FG Nürnberg, Beschluss v. 23.07.2013 4 V 545/13 Titel: (Auslegung des 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG - Grundstücksschenkungen unter einer Auflage) Normenketten: 3 Nr 2 S 2 GrEStG 16 BewG Orientierungsatz: Maßgebend für den Ausschluss von der Steuerbefreiung nach 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG ist die schenkungsteuerrechtliche Abziehbarkeit einer Auflage. Demgemäß ist nach 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG der Kapitalwert eines Nießbrauchs bei der Grunderwerbsteuer nur in der Höhe zu berücksichtigen, in welcher er tatsächlich bei der Schenkungsteuer abgezogen werden kann. Schlagworte: Auflage, Auflagenschenkung, Auslegung, Freigebige Zuwendung, Grunderwerbsteuer, Grunderwerbsteuer- Befreiung, Grundstück, Grundstücksschenkung, Kapitalwert, Nießbrauch, Schenkung, Schenkung unter einer Auflage, Schenkungsteuer, Zuwendung Fundstellen: EFG 2013, 1789 LSK 2013, 470405 BeckRS 2013, 96055 Tenor 1. Die Vollziehung der Grunderwerbsteuerbescheide vom 22.03.2011 mit den Steuernummern, und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2013 wird in Höhe von jeweils 422 mit Wirkung ab Fälligkeit von der Vollziehung ausgesetzt. 2. Das Finanzamt hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. 3. Die Beschwerde wird zugelassen. Tatbestand 1 I. Der Antragsteller und seine beiden Töchter erwarben mit notariellem Vertrag vom 02.11.2010 von seiner Schwester bzw. ihrer Tante jeweils einen 20/100stel Miteigentumsanteil an dem Grundstück Str. 1 in 1. Die Überlassung erfolgte unentgeltlich, die Schenkerin behielt sich den lebenslangen Nießbrauch an den übertragenen Miteigentumsanteilen vor. Den Wert dieses Nießbrauchs erklärte der Antragsteller gegenüber dem Finanzamt mit jeweils 78.213. 2 Aufgrund dieses Werts des Nießbrauchs setzte das Finanzamt mit Bescheiden vom 22.03.2011 gegenüber dem Antragsteller und jeder seiner beiden Töchter die Grunderwerbsteuer auf jeweils 2.737 fest. Die Beträge wurden an das Finanzamt entrichtet. Der Antragsteller und seine Töchter erhoben gegen die Grunderwerbsteuerbescheide Einspruch. 3 Mit Bescheid vom 10.11.2011 stellte das Finanzamt gegenüber dem Antragsteller den Grundbesitzwert für den von ihm erworbenen Anteil auf 89.777 fest. Entsprechend setzte das Finanzamt 2 mit Bescheid vom 04.11.2011 die Schenkungsteuer gegenüber dem Antragsteller für den Erwerb vom 02.11.2010 auf 0 fest.
Dabei berücksichtigte es die Nießbrauchslast ausgehend von dem festgestellten Anteilswert von 89.777 mit 74.592,14 erwerbsmindernd (zugrunde gelegter Jahreswert des anteiligen Nießbrauchs: 4.826,72 ), rechnete zu dem nach Abzug des Nießbrauchs verbleibenden Wert des Erwerbs von 14.942,86 noch nicht abzugsfähige Schulden von 5.003,36 hinzu und zog die Freibeträge nach 13c ErbStG mit 6.021,90 sowie nach 16 ErbStG mit 20.000 ab, so dass sich die Schenkungsteuer mit 0 ergab. 4 Mit ihren Einsprüchen gegen die Grunderwerbsteuerbescheide machten die Antragsteller geltend, dass der anteilige Jahreswert des Nießbrauchs gemäß 16 BewG auf den 18,6 ten Teil des festgestellten Werts von 89.777 begrenzt sei und damit nur 4.826 betrage und die Grunderwerbsteuer entsprechend zumindest auf jeweils 2.610 zu reduzieren sei. Weiter dürfe nach 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG der Nießbrauch als schenkungsteuerliche Auflage nur in Höhe des Wertes besteuert werden, zu dem er sich bei der Schenkungsteuer tatsächlich steuermindernd ausgewirkt habe und nicht, soweit sich nur die Freibeträge ausgewirkt hätten; die Grunderwerbsteuer sei deshalb auf jeweils 2.396 herabzusetzen. Mit Einspruchsentscheidungen vom 11.03.2013 erhöhte das Finanzamt nach einem entsprechenden Verböserungshinweis die Grunderwerbsteuer auf jeweils 3.159. Es legte dabei den Jahreswert des Nießbrauchs entsprechend dem vom Antragsteller mitgeteilten Reinertrag des Gebäudes mit jeweils 5.841 und damit einen Kapitalwert des Nießbrauchs von 90.266 zugrunde. Den Nachzahlungsbetrag von je 422 stellte das Finanzamt zum 15.04.2013 fällig. 5 Die Antragsteller haben dagegen Klage erhoben, die unter dem Aktenzeichen 4 K 410/13 beim Senat anhängig ist. Zudem haben sie beim Finanzamt im Umfang der Verböserung durch die Einspruchsentscheidungen Aussetzung der Vollziehung der Grunderwerbsteuerfestsetzungen beantragt, welche das Finanzamt abgelehnt hat. 6 Daraufhin haben sie bei Gericht Aussetzung der Vollziehung beantragt und begehren unter Hinweis auf die Ablehnung durch das Finanzamt, die Grunderwerbsteuerfestsetzungen laut Einspruchsentscheidungen vom 11.03.2013 im Umfang der Verböserung von je 422 von der Vollziehung auszusetzen. 7 Zur Begründung machen sie im Wesentlichen geltend: 8 Gemäß 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG unterliege der Wert von Auflagen, die bei der Schenkungsteuer abziehbar sind, der Grunderwerbsteuer. Der Begriff abziehbar sei jedoch einschränkend dahingehend auszulegen, dass nicht auf die rechtliche Abziehbarkeit, sondern darauf abzustellen sei, ob durch den Abzug der Auflage tatsächlich die Schenkung-steuer vermindert worden sei. Andernfalls stünde ein mit einer Auflage belasteter Erwerber schlechter da als ein unbelastet Erwerbender, was einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz darstellen würde. Soweit aber der allgemeine Freibetrag gemäß 16 ErbStG (20.000 ) und die um die nicht abziehbaren Schulden gekürzte Befreiung gemäß 13c ErbStG (1.108,54 ) die Schenkungsteuerbelastung gemindert hätten und somit die Schenkungsteuer nicht durch die abziehbare Auflage gekürzt worden sei, müsse bei der Grunderwerbsteuer die als Bemessungsgrundlage anzusetzende Auflage und damit der Wert des Nießbrauchs entsprechend gekürzt werden. Unabhängig davon dürfe bei der Grunderwerbsteuerfestsetzung der Jahreswert des Nießbrauchs allenfalls mit dem gemäß 16 BewG gekürzten Betrag angesetzt werden, da bei der Schenkungsteuer der Wert des Nießbrauchs nur ausgehend von diesem Jahreswert abgezogen worden sei; die Grunderwerbsteuer könne demnach allenfalls auf je 2.610 festgesetzt werden. 9 Das Finanzamt beantragt dagegen, die Anträge auf Aussetzung der Vollziehung abzuweisen. 10
Es macht dazu im Wesentlichen geltend, dass bei einer Schenkung unter Auflage Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer grundsätzlich selbständig nebeneinander stünden und sich aus 3 Nr. 2 GrEStG eine Bindung der Grunderwerbsteuer an die der Besteuerung der Schenkung zugrunde gelegten Werte nicht herleiten lasse. Es liege entgegen der Auffassung der Antragsteller auch keine Doppelbesteuerung mit Schenkungs- und Grunderwerbsteuer vor. Eine solche könne auch nicht aus den unterschiedlichen Wertermittlungen gefolgert werden. Ein Unterschied in der Berechnung könne sich schenkungsteuerlich in den Fällen ergeben, in denen es bewertungsrechtlich nach 16 BewG zu einer Kürzung des Jahreswerts von Nutzungen komme, welche grunderwerbsteuerlich wegen 17 Abs. 3 Satz 2 BewG ausgeschlossen sei. Entgegen der Auffassung der Antragsteller komme auch eine anteilige Anrechnung des nicht berücksichtigten Schenkungsteuerfreibetrags bei der Grunderwerbsteuer nicht in Betracht. Für die Grunderwerbsteuer sei es nicht von Bedeutung, ob und in welchem Umfang die Grundstückschenkung im konkreten Fall Schenkungsteuer ausgelöst habe, Schenkungsteuer tatsächlich festgesetzt worden sei oder wegen der geringen Höhe des Erwerbs keine Schenkungsteuer anfalle. Gründe 11 II. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Grunderwerbsteuerfestsetzungen im Umfang der Verböserung durch die Einspruchsentscheidungen ist begründet. 12 Der Antrag, der nach seinem bloßen Wortlaut im Schriftsatz des Antragstellers vom 22.04.2013 eine Aussetzung der Vollziehung der Grunderwerbsteuerfestsetzungen mit Bescheiden vom 22.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 11.03.2013 zwar insgesamt umfasst, ist aber entsprechend dem gesamten Vorbringen des Antragstellers und insbesondere der Bezugnahme auf die Verböserung durch die Einspruchsentscheidung in seinem Schriftsatz vom 22.04.2013 auf eine Aussetzung der Vollziehung im Umfang dieser Verböserung beschränkt. Die Kläger haben auch weder beim Finanzamt noch beim Gericht eine Rückzahlung von bereits entrichteter Grunderwerbsteuer und damit eine Aufhebung der Vollziehung beantragt. 13 Jedenfalls im Umfang der Verböserung gemäß Einspruchsentscheidungen vom 11.03.2013 bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Grunderwerbsteuerfestsetzungen. 14 Gemäß 69 Abs. 3 i.v.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Ernstliche Zweifel liegen nach der ständigen Rechtsprechung vor, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen sie sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 30.11.2004 IX B 120/04, BStBl II 2005, 287). 1. 15 An den angefochtenen Grunderwerbsteuerfestsetzungen für die Grundstücksübertragungen unter Nießbrauchsvorbehalt bestehen ernstliche Zweifel, soweit der Wert der anteiligen Nießbrauchsbelastungen, die gemäß 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegen, nicht nur mit dem nach 16 BewG aus dem begrenzten Jahreswert berechneten Wert von 74.592,14 angesetzt worden ist, wie er bei der Schenkungsteuer als Auflage abziehbar ist, sondern darüber hinaus entsprechend der allgemeinen Regelung für die Grunderwerbsteuer in 17 Abs. 3 Satz 2 BewG mit dem nach dem unbegrenzten Jahreswert berechneten Wert, der sich nach dem vom Antragsteller angegebenen Reinertrag des Gebäudes mit 90.266 ergibt. 16
Nach dem durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20.12.1996 (BGBl. I 1996, 2049) neu gefassten 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG unterliegen Schenkungen unter einer Auflage der Besteuerung durch die Grunderwerbsteuer hinsichtlich des Werts solcher Auflagen, die bei der Schenkungsteuer abziehbar sind. Die Vorschrift begründet eine Ausnahme von der Steuerbefreiung des 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG für Grundstückschenkungen unter Lebenden im Sinne des ErbStG. 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG bezweckt, Grundstückschenkungen unter einer Auflage insoweit von der Grunderwerbsteuerbefreiung auszuschließen und damit der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen, als eine Doppelbelastung mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer nicht eintritt. Auflagen, die bei der Schenkungsteuer abziehbar sind, mindern die Schenkungsteuer für die Grundstückschenkung. Der Wert solcher Auflagen unterliegt grundsätzlich der Grunderwerbsteuer. So hatte das Bundesverfassungsgericht zu der Vorgängervorschrift des 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG entschieden, dass diese Vorschrift aus verfassungsrechtlichen Gründen dahingehend auszulegen ist, dass bei belastet erworbenem Vermögen im Ausmaß der Belastung neben der Schenkungsteuer keine Grunderwerbsteuer zu erheben ist (Beschluss des BVerfG vom 15.05.1984 1 BvR 464/81, BStBl. II 1984, 608). Eine derartige Doppelbelastung wird nach der Vorschrift des 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG dadurch vermieden, dass Schenkungen unter Auflage der Grunderwerbsteuer hinsichtlich des Werts solcher Auflagen unterliegen, die bei der Schenkungsteuer abziehbar sind. 17 Zwar ist dem Finanzamt zuzugestehen, dass nach 17 Abs. 3 Satz 2 BewG für die Bemessung der Grunderwerbsteuer allgemein 16 BewG und damit die Begrenzung des Jahreswerts von Nutzungen keine Anwendung findet. Jedoch würde eine Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer nach 13 bis 15 BewG ohne Begrenzung des Jahreswerts des Nießbrauchs nach 16 BewG, wie sie aber bei der Wertermittlung für den Nießbrauch bei der Schenkungsteuer besteht, zu einer (weitgehenden) doppelten Erfassung des Nießbrauchs sowohl bei der Grunderwerbsteuer als auch bei der Schenkungsteuer führen, nämlich in dem Umfang, in dem die Begrenzung des Jahreswerts nach 16 BewG bei der Schenkungsteuer den Wert des Nießbrauchs gegenüber dem allgemeinen Wertansatz bei der Grunderwerbsteuer mindert. In diesem Umfang, der Wertdifferenz zwischen dem Wert des Nießbrauchs von 90.266 nach dem unbegrenzten Jahreswert und von 74.592 nach dem begrenzten Jahreswert besteht virtuell eine Doppelbelastung mit Grunderwerbsteuer und Schenkungsteuer; dies gilt auch wenn und soweit wegen des Abzugs von Freibeträgen wie bei den Antragstellern eine Schenkungsteuer nicht festgesetzt worden ist und sich schenkungsteuerlich der Abzug des Nießbrauchs wegen der Freibeträge und Befreiungen im Ergebnis nicht mehr ausgewirkt hat. Dass sich schenkungsteuerliche Freibeträge und Befreiungen nicht bei der Grunderwerbsteuer auswirken sollen, auch nicht als steuerbegründend oder erhöhend, ist darin begründet, dass diese Freibeträge und Befreiungen aus Gründen der Schenkungsteuer bestehen und vom Gesetz gewährt werden, nicht aber im Hinblick auf die Grunderwerbsteuer. Dass bei der Grunderwerbsteuer der Wert der Auflage nur mit dem bei der Schenkungsteuer abziehbaren Wert und damit dem nach 16 BewG begrenzten Jahreswert anzusetzen ist, folgt zudem aus dem Wortlaut des 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG. Die Vorschrift stellt nach ihrem Wortlaut wegen des Werts der Auflagen auf die Abziehbarkeit bei der Schenkungsteuer ab. Maßgebend für den Ausschluss von der Steuerbefreiung nach 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG ist danach die schenkungsteuerrechtliche Abziehbarkeit der Auflage (vgl. Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., 3 Rn. 262). Demgemäß ist nach 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG der Kapitalwert eines Nießbrauchs bei der Grunderwerbsteuer nur in der Höhe zu berücksichtigen, in welcher er tatsächlich bei der Schenkungsteuer abgezogen werden kann (vgl. Urteil des Niedersächsischen FG vom 07.03.2012 7 K 105/11). 2. 18 Soweit dagegen der bei der Schenkungsteuer abziehbare Nießbrauchswert wegen des Freibetrags nach 16 ErbStG und wegen Befreiungen wie nach 13c ErbStG (nach Berechnung der Antragsteller i.h.v. zusammen 21.018,54 ) im Ergebnis nicht mehr zur Minderung der Schenkungsteuer beigetragen hat, bestehen entgegen der Auffassung der Antragsteller keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Grunderwerbsteuerfestsetzungen, als der nach 16 BewG aus dem gekürzten Jahreswert berechnete Nießbrauchswert bei der Grunderwerbsteuerfestsetzung nicht noch um die Beträge gekürzt wird, um welche der Abzug des Nießbrauchs wegen des Freibetrags und der Befreiungen die Schenkungsteuer
tatsächlich nicht mehr gemindert hat. Denn zum einen stellt 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG wegen der Heranziehung der Auflage zur Grunderwerbsteuer nicht darauf ab, ob sich ihr Abzug bei der Schenkungsteuer auf die Höhe der Schenkungsteuer ausgewirkt hat, sondern darauf, dass die Auflage bei der Schenkungsteuer abziehbar ist. Zum andern ergibt sich, soweit der Abzug des Nießbrauchs wegen der Berücksichtigung von Freibeträgen und Befreiungen nicht zur Minderung der Schenkungsteuer geführt hat, keine Doppelbelastung von Grunderwerbsteuer und Schenkungsteuer; denn insoweit ist wegen Eingreifens der Freibeträge gerade keine Schenkungsteuer angefallen. 19 Die Entscheidung über die Kosten beruht auf 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO. 20 Die Beschwerde wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Fragen der Auslegung des 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG zugelassen.