Fakultät für Betriebswirtschaft Munich School of Management Kostenanalyse Teil A: Einführung Aufgaben und Annahmen der Kostenrechnung Prof. Dr. Christian Hofmann Institut für Unternehmensrechnung und Controlling www.iuc.bwl.lmu.de WS 2012/13
Organisatorisches Syllabus zur Veranstaltung auf der Homepage Unterlagen ( Memos und Folien) auf der Homepage, Passwort wird in der ersten Vorlesung bekannt gegeben Ansprechpartner: Viktoria Diser, Moritz Krebs, Sara Pohlmann 1
Aufbau der Veranstaltung A. Einführung B. Ökonomische Grundlagen C. Systeme der Kostenrechnung D. Gestaltungsentscheidungen E. Anwendungen 2
Gliederung A. Einführung Aufgaben und Annahmen der Kostenrechnung B. Ökonomische Grundlagen Kosten in Ein- und Mehrproduktunternehmen Ökonomische Produktkosten versus Produktkosten des Rechnungswesens C. Systeme der Kostenrechnung Grenzplankostenrechnung Prozesskostenrechnung 3
Gliederung D. Gestaltungsentscheidungen Bezugsrahmen einer Analyse von Approximationen in der Kostenrechnung Aggregation von Kostenarten und Wahl der Bezugsgrößen Verlaufsformen von Kostenfunktionen Schätzung von Kostenfunktionen Approximationen und Entscheidungsrelevanz fixer Kosten Abbildung der Erfolgswirkungen von Entscheidungen in linearen Kosten- und Erlösfunktionen E. Anwendungen Operative Entscheidungen über das Produktionsprogramm 4
Literatur Demski, J. (2008), Managerial Uses of Accounting Information, 2nd ed., Springer. Friedl, G./ Hofmann C./ Pedell B. (2010), Kostenrechnung, Vahlen. Demski, J. und G. Feltham (1976), Cost Determination: A Conceptual Approach, The Iowa State University Press Ewert, R./ Wagenhofer A. (2008), Interne Unternehmensrechnung, 7. Auflage, Springer. Küpper, H.-U./ Hofmann C. (2007), Übungsbuch zu Produktion und Logistik, 3. Auflage, Moderne Industrie. 5
Teil A Teil A: Einführung Aufgaben und Annahmen der Kostenrechnung 6
Motivation: Customization Customization der Datenverarbeitung: Anpassung an Produktions- und Dienstleistungsprozesse Organisationsstruktur Informationsbedürfnisse Ausgestaltung der Kostenrechnung (Quelle: merriam-webster.com) 7
Motivation: Ausgestaltung der Kostenrechnung Hauptprodukt des Konzerns: SAP ERP (ehem. SAP R/3) Tragende Säule: SAP ERP Financials mit den Modulen Finanzwesen (FI) und Controlling (CO) Beratungserlöse vorwiegend aus der Implementierung von Softwareprodukten, bzw. Customization (vgl. Geschäftsbericht 2010) Ausgestaltung der Kostenrechnung als Teil des Customization Quelle: SAP Geschäftsbericht 2010 8
Motivation: Ausgestaltung der Kostenrechnung Stellenausschreibungen (10.10.2011): Senior Consultant SAP CO (m/w) Ihre Aufgaben: Implementierung, Customizing und Betreuung der SAP-Module CO-PC / CO- PA sowie der damit verbundenen Systeme [PC- Product Costing, PA- Profit Analysis] Ihr Profil: Mindestens 4 Jahre Berufserfahrung in der SAP-Beratung oder Anwendungsbetreuung (Einführung, Customizing sowie Betreuung der SAP- Anwendungen mit Schwerpunkt Controlling) SAP CO Berater (m/w) Ihre Aufgaben: Konzeption und Implementierung von neuen Anforderungen im SAP-Umfeld Erfahrung in der SAP CO Modulbetreuung inkl. Customizing der Geschäftsprozesse im Controllingumfeld Kompetenter Ansprechpartner für die SAP CO Anwender und Key User Ihr Profil: einschlägige Erfahrung in der SAP CO Modulbetreuung inkl. Customizing 9
Beitrag der Kosten- und Erlösrechnung zur Unternehmensführung Führungsaufgaben in Unternehmen Kosten- und Erlösrechnung unterstützt das Management eines Unternehmens Bereitstellung von Informationen, die für das Führen des Gesamtunternehmens oder einzelner Bereiche erforderlich sind Typischerweise beinhaltet das Führen eines Unternehmens oder Bereichs: Aufgaben der Planung als Vorbereitung einer Entscheidung Aufgaben der Steuerung zur Durchsetzung von Entscheidungen Aufgaben der Kontrolle zur Überprüfung der Zielerreichung bzw. der Planvorgabe 10
Zwecke der Kostenrechnung: Informationen für Führungsaufgaben Rechnungszweck: Für welche Zwecke benötigt ein Manager die Informationen? Unterstützung des Managements bei Führungsaufgaben durch Bereitstellung von Informationen insbesondere für Zwecke der Planung Steuerung Kontrolle Dokumentation Steuerung Kontrolle Rechnungszweck Planung Dokumentation 11
Planung und Steuerung Planung Manager spielen gedanklich zukünftige Entwicklungen durch auf Grundlage von Steuerung Informationen über erwartete Absatzmengen Informationen über erwartete Verkaufspreise Informationen über Kosten von Fertigung und Vertrieb Dient zur Plandurchsetzung und Verhaltensbeeinflussung von Mitarbeitern Rechnungsgrößen als Orientierungsmaßstab 12
Kontrolle und Dokumentation Kontrolle Unterstützung der Verhaltenssteuerung Vergleich von Planvorgaben mit realisierten Größen Identifikation möglicher Ursachen für Abweichungen Dokumentation Gesetzliche Vorgabe Voraussetzung zur Erfüllung der Aufgaben der Unternehmensrechnung: Informationsgrundlage zur Planung Kontrolle der Einhaltung von Planvorgaben Bewertung von Beständen u.a. Sorgfalt der Dokumentation abhängig von Verwendungszweck 13
Stellung der Kosten- und Erlösrechnung in der Unternehmensrechnung Kern der Unternehmensrechnung ist das Rechnungswesen Bilanzrechnung Handels- und Steuerbilanz: Übersicht über Vermögen und Verbindlichkeiten eines Unternehmens, Gewinn- und Verlustrechnung Finanzrechnung Cashflow-Rechnung über Ein- und Auszahlungen als Übersicht über die Liquidität eines Unternehmens Investitionsrechnung Beurteilung langfristiger Investitionsentscheidungen Kosten- und Erlösrechnung Rechnungen als Grundlage von Planung, Steuerung und Kontrolle 14
Internes vs. Externes Rechnungswesen Trennung orientiert sich an den Adressaten der Rechnung Internes Rechnungswesen (Managerial Accounting) Informationsgrundlage für unternehmensinterne Personen Externes Rechnungswesen (Financial Accounting) Bilanzrechnung als Informationsgrundlage für unternehmensexterne Personen und Institutionen 15
Schwerpunkte von internem und externem Rechnungswesen Adressaten der Informationen Rechnungszweck Vorgaben für die Ausgestaltung Abbildungsgegenstand Zeitlicher Rhythmus Zeitlicher Fokus Internes Rechnungswesen Unternehmensangehörige Planung, Steuerung, Kontrolle & Entscheidungsfindung Kaum Vorgaben Disaggregierte Rechnung für Teile des Unternehmens Variabel (Tages-, Wochen-, Monats- oder Jahresberichte) Zukunfts- und vergangenheitsorientiert (Planund Istrechnung) Externes Rechnungswesen Unternehmensexterne Vermögens-, Finanz- und Ertragslage; Ausschüttungs- und Steuerbemessung HGB, IFRS & AO Aggregierte Rechnung für Segmente und das Gesamtunternehmen Fest (Jahres-, Halbjahres- und Quartalsberichte) Vergangenheitsorientiert (Istrechnung) 16
Ausgestaltung auf Basis von Kosten-Nutzen-Abwägungen Ausgestaltung auf Basis von Kosten-Nutzen-Abwägungen Ziel: bestmögliche Erreichung der Rechnungszwecke Ausbau der Kosten- und Erlösrechnung unter Kosten-Nutzen- Abwägungen Maßgebliches Kriterium: Nutzen einer besseren Entscheidung bzw. Steuerung muss die Kosten der Erzeugung der zusätzlichen Information übersteigen. Bei optimalem Ausbau der Kosten- und Erlösrechnung ist die Differenz zwischen Nutzen und Kosten maximal. 17
Stilisierter Ausbau der Kosten- und Erlösrechnung 18
Individuelle Ausgestaltung der Kosten- und Erlösrechnung Manager haben unterschiedliche Informationsbedürfnisse Kosten des Ausbaus variieren mit dem Verantwortungsbereich, bzw. der Entscheidungssituation eines Managers Produktionsprozesse, eingesetzte Rohstoffe, Arbeitskräfte, Maschinen und Wettbewerbsumfeld sind beeinflussende Faktoren Unternehmensindividueller Ausbau der Kosten- und Erlösrechnung Internes Rechnungswesen zweier Unternehmen nur bedingt vergleichbar 19
Informationsbedarf: Entscheidungssituation Kriterium Ausprägung Informationsstand Sicherheit, Ungewissheit, Risiko # Entscheidungsträger Individuum, Gremium Entscheidungszeitpunkt Simultane Entscheidungen, Sukzessive Entscheidungen Zeitliche Interdependenz Statisches Modell, Dynamisches Modell # Entscheidungsziele Eine Zielgröße, multikriterielles Entscheidungsproblem # Gegenspieler Zweipersonenspiel, N-Personenspiel Verhalten der Gegenspieler kooperativ, nicht-kooperativ 20
Einflussgrößen auf den optimalen Ausbau der Kosten- und Erlösrechnung alternative Informationsquellen verfolgte Rechnungszwecke Verhaltenswirkungen von Informationen Wettbewerbsumfeld und Wettbewerbsstrategie Komplexität und Unsicherheit der Produktionsprozesse Industrie- oder Dienstleistungsunternehmen Entscheidungsfindung, Planung und Kontrolle Steuerung und Vergütungsbemessung Je stärker sich das Management bei seinen Entscheidungen an nicht-monetären Größen orientiert, desto weniger muss die Kosten- und Erlösrechnung ausgebaut werden. Je stärker Informationen des externen Rechnungswesens zur Steuerung genutzt werden, desto weniger muss die Kosten- und Erlösrechnung ausgebaut werden. 21
Entscheidungsunterstützende und entscheidungsbeeinflussende Informationen Rechnungszweck der Planung Unterstützung der Manager bei ihren Entscheidungen Rechnungszweck der Steuerung Beeinflussung der Entscheidungen von Managern im Sinne der Unternehmensziele entscheidungsunterstützende Informationen Unterstützende Informationen sind vor der Entscheidung bereitzustellen entscheidungsbeeinflussende Informationen Beeinflussende Informationen werden nach der Entscheidung erzeugt Planrechnung Istrechnung 22
Charakteristika entscheidungsunterstützender und entscheidungsbeeinflussender Informationen Aufgabe Zeitpunkt der Bereitstellung Rechnungstyp Detailliertheitsgrad der Informationen Berichtszeitpunkt Rechnungszweck Planung: Entscheidungsunterstützende Informationen Unterstützung der Manager bei ihren Entscheidungen Vor der Entscheidung Schwerpunkt: Planrechnung Ergänzung: Istrechnung Hoch detailliert Mehrere unterjährige Zeitpunkte Rechnungszweck Steuerung: Entscheidungsbeeinflussende Informationen Steuerung der Entscheidungen von Managern im Sinne der Unternehmensziele Nach der Entscheidung Schwerpunkt: Istrechnung Ergänzung: Vorgaberechnung Weniger detailliert Nach Ende des Geschäftsjahres 23
Wettbewerbsstrategien und Wertschöpfungskette Wettbewerbsstrategie: Vorteil, den ein Unternehmen gegenüber seinen Wettbewerbern am Markt zu erzielen versucht Idealtypische Wettbewerbsstrategien Kostenführerschaft Differenzierung 24
Praxisbeispiel: Kostenführerschaft - Fluglinien (Ryanair, Germanwings) - Billighotels (Etap, Easyhotel) - Discounter (Aldi, Plus, Norma) - Werbung verweist auf Niedrigpreisstrategie - Niedrige Preise lassen sich durch Kostenvorteile im Vergleich zu ihren Wettbewerbern realisieren (z.b. Einkauf großer Mengen) Differenzierung - Apple - Bayer - Mammut Sports Group - Produkte unterscheiden sich in wichtigen Eigenschaften von denen ihrer Wettbewerber, sodass sich am Markt höhere Preise durchsetzen lassen - Preisaufschläge sind erforderlich, um hohe Entwicklungskosten zu decken 25
Unternehmensrechnung und Wettbewerbsstrategien Unternehmensrechnung unterstützt Management bei der Auswahl der Wettbewerbsstrategie Erfassung von Informationen über Kunden, Konkurrenten und das Ausmaß der eigenen Wettbewerbsvorteile Kostenführerschaft Informationsbedarf über Kosten des Produktes, seiner Komponenten und einzelner Fertigungsschritte Kostenkontrolle (Kostenvergleichsrechnungen) Boni für das Einhalten von Kostenvorgaben Differenzierungsstrategie Informationsbedarf über die Eigenschaften der Produkte und deren Bewertung durch die Kunden 26
Komplexität und Vereinfachungen Manager benötigen aktuelle, genaue und relevante Informationen Kosten- und Erlösrechnung muss eine hohe Komplexität bewältigen, wenn sie über die relevanten Sachverhalte informieren will Im Rechnungssystem wird das Unternehmensgeschehen nur approximativ abgebildet Kosten- und Erlösrechnung als vereinfachte Abbildung bzw. vereinfachtes Modell des Unternehmensgeschehens 27
Möglichkeiten und Beispiele einer vereinfachten Abbildung des Unternehmensgeschehens Vereinfachtes Modell des Unternehmensgeschehens Aggregation Linearisierung und Durchschnittsbildung Vernachlässigung von Unsicherheit Vernachlässigung des Zeitwerts von Geld Das Rechnungswesen fasst Kosten oder Leistungen zusammen. Das Rechnungswesen informiert über Kosten pro Stück. Das Rechnungswesen verwendet erwartete Kosten und Erlöse. Das Rechnungswesen ignoriert den Zeitpunkt, zu dem während eines Jahres die Geschäftsvorfälle stattfinden. 28
Vereinfachungen Prinzipien einer vereinfachten Abbildung Aggregation: Reduktion der Anzahl zu erfassender und zu unterscheidender Sachverhalte Zusammenfassung von Kosten Zusammenfassung der erbrachten Leistungen Linearisierung und Durchschnittsbildung Vereinfachende Annahme einer linearen Kostenfunktion Vernachlässigung von Unsicherheit Vernachlässigung des Zeitwertes von Geld Generelle Eigenschaften der Kosten- und Erlösrechnung Aggregierte Abbildung des Unternehmensgeschehens mittels linearer Zusammenhänge Vernachlässigung von Zinseffekten sowie Unsicherheiten 29
Linearisierung und Durchschnittsbildung in der Kosten- und Erlösrechnung Herstellkosten 50.000 tatsächlicher Kostenverlauf linearisierter Kostenverlauf 40.000 30.000 20.000 10.000 50 100 Fertigungsmenge 30
Vereinfachungen: Informationswert Wert materieller Ressourcen Wert zusätzlicher Entscheidung über Produkt- Zeit Ressourcen das Produktions- verkauf = K 0 + K (K 0 ) programm bei beschränkten Ressourcen Informationswert Wert von Entscheidung über Produkt- Zeit Informationen das Produktions- verkauf = E I 0, I E[ (I 0 )] programm bei Unsicherheit 31
Auswertung von Informationen 32
Systeme der Kosten- und Erlösrechnung Wichtige Systeme der Kostenrechnung Rechnungszweck determiniert benötigte Informationen different costs for different purposes Einflussgrößen des Ausbaus der Kosten- und Erlösrechnung Industrie- oder Dienstleistungsunternehmen Produktionsprozesse Wettbewerbsstrategie Klassifizierung der Systeme anhand der wesentlichen Rechnungszwecke der Dokumentation, Planung und Steuerung Rechnungszweck der Kontrolle lässt sich mithilfe von Informationen aus Ist-, Plan- und Sollrechnungen erreichen Umfang der Kostenverrechnung als weiteres Differenzierungskriterium Vollkostenrechnung Teilkostenrechnung 33
Wichtige Systeme der Kostenrechnung Information für Dokumentation Information für Planung Information für Steuerung Vollkosten rechnung Istkostenrechnung auf Vollkostenbasis Normalkostenrechnung Prognosekostenrechnung auf Vollkostenbasis - starr - flexibel Standardkostenrechnung auf Vollkostenbasis Target Costing Prozesskostenrechnung Teilkosten rechnung Istkostenrechnung auf Teilkostenbasis Grenzplankosten- und Deckungsbeitragsrechnung Standardkostenrechnung auf Teilkostenbasis Unternehmen verwenden typischerweise mehrere Systeme 34
Empirische Ergebnisse Anteil Nutzung 100% 90% 80% 81% 70% 60% 58% 57% 50% 47% 40% 30% 20% 10% 0% 34% 23% 10% System der Kostenund Erlösrechnung 35
Motivation: Die Dienstwagenaffäre von Ulla Schmidt Quelle: Sixt.de Ulla Schmidt, Gesundheitsministerin 2001 bis 2009: Die Gesundheitsministerin war in die Kritik geraten, weil sie ihren Dienstwagen samt Fahrer in ihren etwa 2 400 Kilometer entfernten Ferienort an der spanischen Mittelmeerküste bringen ließ. Zur Begründung erklärte das Ministerium, in dem Wagen seien Bürogeräte transportiert worden, außerdem habe Schmidt dienstliche Termine wahrgenommen. (Handelsblatt, 08.08.2009) Was kostete die Dienstwagennutzung? 36
Motivation: Die Dienstwagenaffäre von Ulla Schmidt Kostenrechnungssystem 1: 500 [ ] Nach Berechnung des Ministeriums sei es auch wirtschaftlicher, den Wagen nach Spanien fahren zu lassen als vor Ort einen Leihwagen anzumieten. Die Spritkosten für Hin- und Rückfahrt beliefen sich auf etwa 500 Euro, dies entspreche der Tagesmiete für ein vergleichbares Fahrzeug., Sueddeutsche.de 27.07.2009 37
Motivation: Die Dienstwagenaffäre von Ulla Schmidt Kostenrechnungssystem 2: 9.386 DIE RECHNUNG: 3800 Euro allein für die Hinfahrt, unter anderem für Benzin 114 Euro Maut-Gebühren 600 Euro für mindestens sechs Hotel-Übernachtungen des Fahrers 4872 Euro setzt der Steuerzahler-Bund für die Dienstzeit und Überstunden des Fahrers an. Damit koste die Reise den Steuerzahler mindestens 9386 Euro, sagte BdSt- Hauptgeschäftsführer Reiner Holznagel zu BILD.de. Genutzt hat Schmidt das Fahrzeug allerdings nur für eine Dienstfahrt von 25 Kilometern, das macht unglaubliche 375,44 Euro pro Kilometer. Unwirtschaftlicher geht's wohl kaum!, Bild.de 19.09.2009 38
Motivation: Die Dienstwagenaffäre von Ulla Schmidt Wie setzen sich die hohen Kosten zusammen? Laut Richtlinie der Bundesverwaltung beträgt das Entgelt für den Fahrer pro Stunde 29 Euro. Auf 14 Tage hochgerechnet bei acht Stunden pro Tag fallen allein Kosten von 3248 Euro an, hinzu kommen Spesen, Zuschläge und Unterkunftskosten für den Fahrer, sagte ein Sprecher vom Bund der Steuerzahler. Sollte der Aufenthalt des Fahrers vollständig als dienstlich anzurechnen sein, steigen die Kosten entsprechend. Bei der geplanten Hin- und Rückfahrt fielen kalkulatorische Kosten von 1,50 Euro pro Kilometer an, was bei rund 5000 Kilometern 7500 Euro ausmache.[ ] Weitere Kosten, wie beispielsweise für den nach dem Diebstahl nötigen neuen Dienstwagen, seien nicht berücksichtigt,[ ]. Focus.de 28.07.09 39
Motivation: Die Dienstwagenaffäre von Ulla Schmidt Kostenrechnungssystem 1, Nachtrag: 500 3.200 In dem Schreiben rechnete das Ministerium vor, dass es trotz weniger Termine aus wirtschaftlichen Gründen sinnvoll gewesen sei, den Wagen vom Fahrer samt Büroausstattung an den Urlaubsort bringen zu lassen. Das koste samt Übernachtungen, Maut, Reisekosten und Kraftstoff insgesamt 3200 Euro. [ ] Da es sich um ein Leasing- Fahrzeug handelt, wurde der Wertverlust in der Kostenrechnung nicht berücksichtigt. Der Bund der Steuerzahler hatte inklusive Abnutzung Gesamtkosten von 9400 Euro errechnet. Bisher hatte das Ministerium von Spritkosten in Höhe von rund 500 Euro gesprochen. Stern.de 29.07.09 Fazit: Keine Eindeutigkeit in der Kostenrechnung Verschiedene Systeme, verschiedene Ergebnisse 40