Update Informationen zum Jahresende 2010 Auf Grundlage der bis zum 30. September 2010 vom IASB veröffentlichten Standards und Interpretationen
Inhalt Einführung 4 Kapitel 1: Neue und geänderte Standards und Interpretationen, die für Geschäfts jahre gelten, die am 31. Dezember 2010 enden 6 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards Zusätzliche Ausnahmen für erstmalige Anwender (geändert) 6 2 Anteilsbasierte Vergütung Konzerninterne anteilsbasierte Vergütung mit Barausgleich (geändert) 6 3 Unternehmenszusammenschlüsse (überarbeitet) 6 IAS 27 Konzern- und Einzelabschlüsse (überarbeitet) 8 IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung Geeignete Grundgeschäfte (geändert) 9 IFRIC 17 Sachdividenden an Eigentümer 10 Verbesserungen zu International Financial Reporting Standards (veröffentlicht 2008) 11 Verbesserungen zu International Financial Reporting Standards (veröffentlicht 2009) 12 Kapitel 2: Neue und geänderte Standards und Interpretationen, die für Geschäftsjahre gelten, die am 31. Dezember 2011 enden 14 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards Begrenzte Befreiung erstmaliger Anwender von Vergleichsangaben nach 7 (geändert) 14 IAS 24 Angaben über Beziehungen zu nahestehenden Unternehmen und Personen (überarbeitet) 14 IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung Klassifizierung von Bezugsrechten (geändert) 15 IFRIC 14 Vorauszahlungen im Rahmen von Mindestdotierungsverpflichtungen (geändert) 15 IFRIC 19 Ablösung finanzieller Verbindlichkeiten mit Eigenkapitalinstrumenten 16 Verbesserungen zu International Financial Reporting Standards (veröffentlicht 2010) 17
Kapitel 3: Neue und geänderte Standards und Interpretationen, die für Geschäftsjahre nach dem 31. Dezember 2011 gelten 20 9 Finanzinstrumente 20 Kapitel 4: Fragestellungen, die das Interpretations Committee nicht auf seine Agenda genommen hat, für die es jedoch Hinweise zur Interpretation und der Anwendung von gegeben hat 21 Kapitel 5: Entwürfe neuer und geänderter Standards und Interpretationen 24
Einführung Unternehmen, die ihre Abschlüsse nach den International Financial Reporting Standards ( ) aufstellen, sind unverändert einem steten Strom an neuen Standards und Interpretationen ausgesetzt. Der Umfang der Neuerungen von ist beträchtlich und eine Abschwächung dieser Flut ist derzeit nicht in Sicht. Das Spektrum der Änderungen reicht von bedeutenden Modifizierungen fundamentaler Grundsätze bis zu geringfügigen Anpassungen im Rahmen jährlicher Änderungsverfahren und umfasst unterschiedliche Bilanzierungsbereiche, darunter die Darstellung von Abschlüssen, die Bilanzierung von Leistungen an Arbeitnehmer und von Unternehmenszusammenschlüssen. Einige der Änderungen haben Implikationen, die über Bilanzierungsfragen hinausgehen und möglicherweise auch die IT- Systeme vieler Unternehmen betreffen. Zudem können sie Unternehmensentscheidungen, wie beispielsweise die Gestaltung von anteilsbasierten Vergütungsplänen oder die Strukturierung von Transaktionen, beeinflussen. Die Herausforderung für Abschlussersteller liegt darin, ein Verständnis der potenziellen künftigen Erfordernisse und Auswirkungen zu erlangen. Ziel dieser Publikation Diese Publikation bietet einen Überblick über die anstehenden Änderungen der Standards und Interpretationen für Unternehmen, deren Geschäftsjahre zum 31. Dezember enden. Die Publikation nimmt keine tiefgreifende Analyse der betreffenden Sachverhalte vor. Es gilt vielmehr, die Schlüsselaspekte dieser Änderungen hervorzuheben. Im Vorfeld etwaiger Entscheidungen oder Maßnahmen sollten daher unbedingt die einschlägigen Standards und Interpretationen konsultiert werden. In Anbetracht der großen Anzahl von Neuerungen, die demnächst in Kraft treten werden, konzentriert sich die vorliegende Publikation insbesondere auf die Neuregelungen, die auf Geschäftsjahre zum 31. Dezember 2010 Anwendung finden. Darüber hinaus sollen auch solche Neuerungen vorgestellt werden, die für das Geschäftsjahr zum 31. Dezember 2011 und nachfolgende Geschäftsjahre einschlägig sind. Diese Publikation enthält sämtliche Neuerungen, die bis zum 30. September 2010 veröffentlicht wurden. Das Inhaltsverzeichnis enthält eine vollständige Auflistung dieser Neuregelungen, die in der Publikation unter folgender Gliederung dargestellt werden: Kapitel 1: Neue und geänderte Standards und Interpretationen, die für Geschäftsjahre gelten, die am 31. Dezember 2010 enden Kapitel 2: Neue und geänderte Standards und Interpretationen, die für Geschäftsjahre gelten, die am 31. Dezember 2011 enden Kapitel 3: Neue und geänderte Standards und Interpretationen, die für Geschäftsjahre nach dem 31. Dezember 2011 gelten Kapitel 4: Fragestellungen, die das Interpretations Committee nicht auf seine Agenda genommen hat, für die es jedoch Hinweise zur Interpretation und der Anwendung von gegeben hat Kapitel 5: Entwürfe neuer und geänderter Standards und Interpretationen In den Kapiteln 1 und 2 wird zunächst für jeden vom International Accounting Standards Board ( IASB ) herausgegebenen neuen oder geänderten Standard sowie für jede vom Interpretations Committee (vormals IFRIC ) herausgegebene Interpretation eine Übersicht über die wichtigsten Neuregelungen dargestellt. Diese Übersicht enthält eine Zusammenfassung der Übergangsvorschriften und eine kurze Erläuterung potenzieller Auswirkungen der Neuregelungen auf den Abschluss eines Unternehmens. Die Gliederung dieser Kapitel folgt der numerischen Reihenfolge und unterscheidet entsprechend den jeweiligen in geregelten Anwendungszeitpunkten zwischen den Geschäftsjahren zum 31. Dezember 2010 und zum 31. Dezember 2011, obgleich diese in der Regel auch eine vorzeitige Anwendung gestatten. Sofern ein Standard oder eine Interpretation zwar veröffentlicht, jedoch vom Unternehmen noch nicht angewandt wurde, hat das Unternehmen gemäß IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler bekannte oder verlässlich schätzbare Informationen anzugeben, die eine Beurteilung möglicher Auswirkungen aus der Anwendung dieser Standards und Interpretationen auf den Abschluss des Unternehmens in der Periode der erstmaligen Anwendung erlauben. Das Unternehmen ist daher verpflichtet, im Abschluss zum 31. Dezember 2010 die erwarteten Auswirkungen aus der künftigen erstmaligen Anwendung von in den Kapiteln 2 und 3 genannten Standards und Interpretationen zu beschreiben oder anzugeben, warum diese Angabe nicht gemacht werden kann. 4 Update Informationen zum Jahresende 2010
Kapitel 3 enthält eine Übersicht über die neuen oder geänderten Standards und Interpretationen, deren Anwendungszeitpunkt in den Geschäftsjahren nach dem 31. Dezember 2011 liegt. Kapitel 4 enthält eine Zusammenfassung der in den IFRIC Updates veröffentlichen Argumentation des Interpretations Committee für Fragestellungen, die es nicht auf seine Agenda mit der Begründung genommen hat, dass hinreichende Hinweise in den bestehenden enthalten sind, um eine sachgerechte Bilanzierung betreffender Transaktionen oder Vereinbarungen zu gewährleisten. Wenngleich die genannten Gründe keine Bindungswirkung entfalten, bieten sie dennoch eine Hilfestellung zur Interpretation und Anwendung einzelner. Ernst & Young Publikationen Die hohe Schlagzahl an Neuerungen bei den steigert zusätzlich den Arbeitsaufwand im Rahmen der Abschlusserstellung. Unsere Veröffentlichungen bieten Unternehmen eine Ausgangsbasis für die Beurteilung und die erste Einschätzung von potenziellen Auswirkungen aus der künftigen Anwendung neuer oder geänderter an. Diese Hilfsmittel umfassen eine Reihe praktischer Bausteine, welche die Unternehmen dabei unterstützen sollen, im wechselreichen Umfeld erfolgreich zu bestehen. Zu diesen Hilfsmitten gehören neben dieser Publikation auch folgende Veröffentlichungen: Checkliste für angabepflichtige Informationen Die Checkliste für angabepflichtige Informationen 2010 bietet Unterstützung bei der Aufstellung eines Abschlusses nach an. Die gesamte Serie von Muster-Konzernabschlüssen umfasst: Good Bank (International) Limited, Good Insurance (International) Limited, Good Real Estate Group (International) Limited, Good Investment Fund Limited, Good Petroleum (International) Limited, Good Mining (International) Limited. Weitere Ernst & Young Publikationen: International GAAP 2010 Die Publikation International GAAP 2010 beinhaltet eine umfassende Analyse aller Standards und Interpretationen, einschließlich solcher, die in der vorliegenden Broschüre angesprochen werden, und bietet vielfältige Beispiele über die Anwendung einzelner Regelungen an. Diese Publikation wird derzeit aktualisiert und erscheint als International GAAP 2011 in den nächsten Monaten. Ernst & Young Change Reporter 2010 Ernst & Young hat eine Software unter der Bezeichnung Change Reporter 2010 entwickelt. Sie unterstützt die Ernst & Young Prüfungs- und Beratungsteams bei der Analyse, ob einzelne Änderungen der, die in dieser Publikation erläutert werden, Auswirkungen auf die Abschlüsse eines Mandanten haben werden und welcher Art diese Auswirkungen voraussichtlich sein werden. Diese Publikation soll daher auch dazu dienen, den Einsatz dieser Software zu erleichtern. Weitere Ernst & Young Publikationen Diese Broschüre beinhaltet Verweise auf andere Ernst & Young Publikationen, die weiterführende Ausführungen und Diskussionen zu den hier angesprochenen Sachverhalten anbieten. Alle Publikationen sind auf unserer Homepage www.ey.com/ifrs abrufbar. Good Group (International) Limited Die Publikation Good Group (International) Limited illustriert einen -Muster-Konzernabschluss und ist als Jahres- und Zwischenabschluss verfügbar. In der aktuellen Ausgabe werden alle neuen Angabevorschriften aufgezeigt, die zum 31. Dezember 2010 erstmalig verpflichtend anzuwenden sind. Der Muster-Konzernabschluss kann darüber hinaus dazu dienen, potenzielle Auswirkungen einzelner Neuerungen auf die Abschlüsse nachzuvollziehen. Neben diesem Muster-Konzernabschluss stellt Ernst & Young eine Reihe von branchenspezifischen Broschüren zur Verfügung. Update Informationen zum Jahresende 2010 5
Kapitel 1: Neue und geänderte Standards und Interpretationen, die für Geschäftsjahre gelten, die am 31. Dezember 2010 enden 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards Zusätzliche Ausnahmen für erstmalige Anwender (geändert) Verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2010 beginnen. Bedeutende Änderungen 1 wurde geändert, um zusätzliche Ausnahmeregelungen von vollständiger rückwirkender Anwendung der für die Bewertung von Vermögenswerten im Bereich Öl und Gas sowie für Leasingverhältnisse zu ermöglichen: Unternehmen, die Vermögenswerte aus Exploration und Evaluierung von Bodenschätzen sowie Vermögenswerte in den Entwicklungsund Produktionsphasen mithilfe der sog. Full Cost Method bewertet haben, können diese Vermögenswerte zum Zeitpunkt des Übergangs auf die zu den nach den vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen ermittelten Beträgen ansetzen. Sofern Unternehmen diese Erleichterungsregelung in Anspruch nehmen, müssen sie diese Vermögenswerte zum Zeitpunkt des Übergangs auf die auf Wertminderungen überprüfen. Sofern ein Unternehmen die obige Erleichterungsregelung für Vermögenswerte im Bereich Öl und Gas in Anspruch nimmt, werden die zugehörigen Entsorgungs- und Wiederherstellungsverpflichtungen zum Zeitpunkt des Übergangs auf die gemäß IAS 37 Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen bewertet. Die hieraus resultierenden Anpassungen gegenüber von Werten nach den vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen sind in den Gewinnrücklagen zu erfassen. Sofern ein Unternehmen nach den vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen eine den Grundsätzen in IFRIC 4 Feststellung, ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis enthält entsprechende Beurteilung, ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis enthält, vorgenommen hat, dies jedoch zu einem anderen Zeitpunkt als nach IFRIC 4 vorgeschrieben, ist eine Neubeurteilung nicht erforderlich. Übergangsvorschriften Eine vorzeitige Anwendung ist zulässig. Die Inanspruchnahme dieser Regelung muss im Anhang angegeben werden. Wirtschaftliche Auswirkungen Die Änderung des 1 wird für Unternehmen im Bereich Öl und Gas sowie Unternehmen mit Leasingverhältnissen die Kosten der Umstellung auf die verringern und die Umstellung damit erleichtern. Weitere Ernst & Young-Publikationen Weitere Informationen über diese Änderung finden sich im Ernst & Young Supplement to Outlook Issue 52 (Juli 2009). 2 Anteilsbasierte Vergütung Konzerninterne anteilsbasierte Vergütung mit Barausgleich (geändert) Verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2010 beginnen. Bedeutende Regelungen Durch die Änderung des 2 sollte eine Klarstellung für die Bilanzierung von konzerninternen anteilsbasierten Vergütungstransaktionen mit Barausgleich erreicht werden. Solche Transaktionen liegen vor, wenn ein Tochterunternehmen Güter oder Dienstleistungen von Mitarbeitern oder Zulieferern erhält, die durch das Mutterunternehmen oder ein anderes Konzernunternehmen beglichen werden. Die Änderung des Standards stellt klar, dass solche Transaktionen gleichermaßen in den Anwendungsbereich des 2 fallen. Mit der vorgenommenen Änderung wurden die Bestimmungen des IFRIC 8 Anwendungsbereich von 2 und des IFRIC 11 Geschäfte mit eigenen Aktien und Aktien von Konzernunternehmen in den Standard übernommen, sodass beide Interpretationen infolge der Änderung des 2 aufgehoben werden. Übergangsvorschriften Diese Änderung stellt eine Änderung von Rechnungslegungsmethoden gemäß IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler dar und ist rückwirkend vorzunehmen. Eine vorzeitige Anwendung ist zulässig. Diese muss im Anhang angegeben werden. Wirtschaftliche Auswirkungen Die Änderung stellt für den Bereich der Konzernrechnungslegung klar, dass Transaktionen, bei denen ein Unternehmen Güter oder Dienstleistungen erhält, die Gegenleistung jedoch von Anteilseignern, die nicht zum Konzern gehören, im Wege des Barausgleichs vorgenommen wird, nicht in den Anwendungsbereich des 2 fallen. Das Management muss jede einzelne solcher in der Vergangenheit erfolgten Transaktionen überprüfen. Die Änderung kann wesentliche Auswirkungen auf den Aufwand im separaten Einzelabschluss eines Unternehmens haben, sofern dieses über bedeutende anteilsbasierte Vergütungen verfügt, die zuvor nicht nach den Grundsätzen des 2 erfasst wurden. Weitere Ernst & Young-Publikationen Weitere Informationen über diese Änderung finden sich im Ernst & Young Supplement to Outlook Issue 45 (Juni 2009). 6 Update Informationen zum Jahresende 2010
3 Unternehmenszusammenschlüsse (überarbeitet) Verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Juli 2009 beginnen. Bedeutende Regelungen Mit der Änderung des Anwendungsbereichs von 3 erhöht sich die Zahl der Transaktionen, die unter die Bestimmungen des 3 fallen, darunter Zusammenschlüsse von Unternehmen auf Gegenseitigkeit und Zusammenschlüsse auf rein vertraglicher Basis (z. B. Dual Listed Shares). Wesentliche Änderungen bei der Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen: Bei jedem Unternehmenszusammenschluss besteht das Wahlrecht, die Anteile ohne beherrschenden Einfluss (vormals als Minderheitsanteile bezeichnet) entweder zum beizulegenden Zeitwert oder zum entsprechenden Anteil des identifizierbaren Nettovermögens des erworbenen Unternehmens zu bewerten. Bei sukzessivem Anteilserwerb sind alle zuvor gehaltenen Anteile zu dem zum Erwerbszeitpunkt geltenden beizulegenden Zeitwert, der in die Bestimmung des Geschäfts- oder Firmenwerts einfließt, neu zu bewerten. Die Gewinne oder Verluste aus der Neubewertung sind erfolgswirksam zu erfassen. Die bedingte Gegenleistung wird als zusätzliche Gegenleistung des Erwerbers an den Veräußerer (oder Rückerstattung einer Gegenleistung durch den Veräußerer) definiert. Die gesamte bedingte Gegenleistung ist mit dem beizulegenden Zeitwert zum Erwerbszeitpunkt zu bewerten. Spätere Änderungen sind erfolgswirksam zu erfassen. Eine Anpassung des Geschäfts- oder Firmenwerts kommt nicht in Betracht. Transaktionskosten eines Unternehmenszusammenschlusses sind als Aufwand in der Periode zu erfassen, in der sie anfallen und die Dienste empfangen werden. Eventualverbindlichkeiten des erworbenen Unternehmens sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert anzusetzen, wenn es sich um eine gegenwärtige Verpflichtung handelt, die aus früheren Ereignissen entstanden sind und deren beizulegender Zeitwert verlässlich bestimmt werden kann. Dies gilt auch dann, wenn ein Abschluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen nicht wahrscheinlich ist. Der Erwerber hat zum Erwerbszeitpunkt die erworbenen identifizierbaren Vermögenswerte und übernommenen Schulden im Hinblick auf die Anwendung von neu einzustufen und zu bestimmen. Eine Ausnahme von dieser Pflicht besteht für Leasingverhältnisse und Versicherungsverträge, die auf Grundlage der vereinbarten Vertragsbedingungen und anderen Faktoren zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses eingestuft werden. Erwirbt das Unternehmen ein Recht zurück, das es zuvor dem erworbenen Unternehmen gewährt hat, so ist dieses Recht getrennt vom Geschäfts- oder Firmenwert als gesonderter identifizierbarer immaterieller Vermögenswert zu erfassen. Die übertragene Gegenleistung ist daraufhin zu prüfen, ob sie Teil des Austauschs für das erworbene Unternehmen oder Vergütung für eine andere Transaktion ist, beispielsweise für die Erbringung einer künftigen Leistung oder die Abwicklung einer bislang bestandenen Geschäftsbeziehung. Vermögenswerte für Entschädigungsleistungen werden auf derselben Grundlage wie die zugehörige Schuld angesetzt und bewertet. Der Standard schreibt vor, dass aktive und passive latente Steuern aus den bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbenen Vermögenswerten und übernommenen Schulden gemäß IAS 12 Ertragsteuern anzusetzen und zu bewerten sind. Übergangsvorschriften 3 ist prospektiv auf Unternehmenszusammenschlüsse anzuwenden, deren Erwerbszeitpunkt nach dem 1. Juli 2009 liegt. Bei einer vorzeitigen Anwendung muss auch IAS 27 Konzern- und Einzelabschlüsse ab dem gleichen Zeitpunkt angewandt werden. Dieser Standard enthält insgesamt 14 Folgeänderungen in anderen Standards und Interpretationen. Wirtschaftliche Auswirkungen Die Anwendung des überarbeiteten Standards (und des überarbeiteten IAS 27) wird wesentliche Auswirkungen auf das Ergebnis der Periode, in der ein Unternehmenszusammenschluss stattfindet, die Höhe des Geschäfts- oder Firmenwerts sowie die Ergebnisse nachfolgender Perioden haben. Bei den Vertragsverhandlungen müssen oben dargestellte bilanzielle Konsequenzen berücksichtigt werden. Dies gilt insbesondere für die bedingte Gegenleistung und Leistungen an die Mitarbeiter des erworbenen Unternehmens. Der höhere Zeit- und Arbeitsaufwand, der für die Identifizierung und Bewertung einzelner Sachverhalte aus einem Unternehmenszusammenschluss erforderlich ist, kann durchaus zu höheren Kosten führen. Darüber hinaus müssen Überlegungen über die Zukunft des erworbenen Unternehmens Berücksichtigung finden, weil diese möglicherweise die Wahl der Bewertungsmethode für die Anteile ohne beherrschenden Einfluss mitbestimmen können. Weitere Ernst & Young Publikationen Weitere Informationen über den überarbeiteten Standard finden sich in den Ernst & Young Publikationen Alert Issue 23 (Januar 2008) sowie Business Combinations and Consolidated Financial Statements - How the changes will impact your business. Update Informationen zum Jahresende 2010 7
IAS 27 Konzern- und Einzelabschlüsse (überarbeitet) Verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Juli 2009 beginnen. Bedeutende Regelungen Wesentliche Änderungen des IAS 27: Eine Änderung der Beteiligungshöhe an einem Tochterunternehmen, die nicht mit einem Beherrschungsverlust einhergeht, ist als Eigenkapitaltransaktion zu behandeln und führt weder zu einer Änderung des Geschäfts- oder Firmenwerts noch zu einem Gewinn oder Verlust. Von der Tochtergesellschaft erlittene Verluste sind auf die Eigentümer des Mutterunternehmens und die Anteile ohne beherrschenden Einfluss (vormals als Minderheitsanteile bezeichnet) selbst dann aufzuteilen, wenn diese dazu führen, dass die Anteile ohne beherrschenden Einfluss einen Negativsaldo aufweisen. Bei Verlust der Beherrschung an einem Tochterunternehmen ist die verbleibende Beteiligung mit dem beizulegenden Zeitwert neu zu bewerten und im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsergebnisses zu berücksichtigen. Bei Anwendung des Standards vor dem 1. Juli 2009 müssen auch 3 Unternehmenszusammenschlüsse (überarbeitet 2008) sowie sämtliche Folgeänderungen in anderen Standards und Interpretationen ab dem gleichen Zeitpunkt angewandt werden. Wirtschaftliche Auswirkungen Bei Anwendung dieses Standards ergeben sich aus Transaktionen mit oder ohne Beherrschungsverlust sowie aus Allokationen der Verluste von Tochterunternehmen sowohl im Hinblick auf den Zeitpunkt als auch auf die aggregierte Höhe Auswirkungen auf das Ergebnis. Weitere Ernst & Young Publikationen Weitere Informationen über den überarbeiteten Standard finden sich in den Ernst & Young Publikationen Alert Issue 23 (Januar 2008) sowie Business Combinations and Consolidated Financial Statements - How the changes will impact your business. Übergangsvorschriften IAS 27 ist grundsätzlich rückwirkend anzuwenden. Es gelten aber folgende Ausnahmen: Die in Berichtsperioden vor der erstmaligen Anwendung des Standards vorgenommene Verteilung des Gesamtergebnisses auf die Eigentümer des Mutterunternehmens und die Anteile ohne beherrschenden Einfluss darf nicht angepasst werden. Vor der erstmaligen Anwendung des Standards aufgetretene Änderungen der Beteiligungshöhe, die nicht zu einem Beherrschungsverlust geführt haben, dürfen nicht angepasst werden. Der Buchwert einer Beteiligung an einer ehemaligen Tochtergesellschaft, bei der es in einem Berichtszeitraum vor der erstmaligen Anwendung des Standards zu einem Beherrschungsverlust gekommen ist, darf nicht angepasst werden. Somit entfällt auch eine Neuberechnung des Gewinns oder Verlusts aus einer solchen Transaktion. 8 Update Informationen zum Jahresende 2010
IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung Geeignete Grundgeschäfte (geändert) Verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Juli 2009 beginnen. Bedeutende Regelungen Die endgültige Änderung betrifft ausschließlich die Designation einseitiger Risiken in einem Grundgeschäft sowie die Designation von Inflation als abgesichertes Risiko oder Teilrisiko in bestimmten Situationen. Es wird klargestellt, dass es zulässig ist, lediglich einen Teil der Änderungen des beizulegenden Zeitwerts oder der Cashflow-Schwankungen eines Finanzinstruments als Grundgeschäft zu designieren. Die mit einem einseitigen Risiko verknüpften Änderungen des beizulegenden Zeitwerts oder der Cashflows können als Grundgeschäft in einer wirksamen Sicherungsbeziehung bestimmt werden. Bei einem gesicherten Grundgeschäft spiegelt in den meisten Fällen der innere Wert einer Option, die als Sicherungsinstrument erworben wurde, ein einseitiges Risiko wider, nicht ihr Zeitwert. Die designierten Risiken und Teilrisiken sind dann für eine Bilan zierung als Sicherungsbeziehung geeignet, wenn sie einzeln identifizierbare Bestandteile des Finanzinstruments sind und Änderungen der Cashflows oder des beizulegenden Zeitwerts des gesamten Finanzinstruments, die auf Veränderungen der ermittelten Risiken und Teilen beruhen, verlässlich bewertet werden können. Übergangsvorschriften Wenn aufgrund dieser Neuregelung eine Änderung der Rechnungslegungsmethoden erforderlich ist, so ist diese entsprechend den Bestimmungen in IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler vorzunehmen. Die rückwirkende Neudesignation von Sicherungsbeziehungen ist nicht gestattet. Wirtschaftliche Auswirkungen Unternehmen, die Optionen als Sicherungsinstrumente für einseitige Risiken einschließlich des Zeitwerts und/oder die Aus wirkungen der Inflation auf festverzinsliche finanzielle Vermögenswerte als abgesicherte Risiken designiert haben, werden von dieser Änderung besonders betroffen sein. Derartige Transaktionen können künftig nicht mehr als wirksame Sicherungsbeziehungen bilanziert werden und die Unternehmen werden ihre künftige Sicherungsstrategie überdenken müssen. Weitere Ernst & Young Publikationen Weitere Informationen über diese Änderung finden sich im Ernst & Young Supplement to Outlook Issue 11 (August 2008). Die Änderung bestimmt, dass die Inflation nicht einzeln identifizierbar ist. Sie kann daher nicht als Risiko designiert werden, es sei denn, sie betrifft einen vertraglich genau bestimmten Cashflowanteil. Update Informationen zum Jahresende 2010 9
IFRIC 17 Sachdividenden an Eigentümer Verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Juli 2009 beginnen. Bedeutende Regelungen Diese Interpretation enthält Leitlinien zur Bilanzierung von Vereinbarungen, die eine Sachausschüttung an Eigentümer im Rahmen der Auskehrung von Rücklagen oder der Gewinnausschüttung zum Gegenstand haben. Die Interpretation gilt für alle nicht gegenseitigen Ausschüttungen in Form von Vermögenswerten, die keine Zahlungsmittel darstellen (Sachwerte) einschließlich solcher Ausschüttungen, bei denen Eigentümer zwischen einer Sach- und einer Bardividende wählen können. Die Anwendung setzt voraus, dass alle Eigentümer von Eigenkapitalinstrumenten derselben Gattung gleich behandelt werden und die ausgeschütteten Sachwerte vor und nach der Ausschüttung nicht von derselben Partei beherrscht werden (d. h. keine Anwendung auf Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung). Ein Unternehmen hat eine Verbindlichkeit für die Ausschüttungsverpflichtung zu erfassen, wenn diese nicht länger im Ermessen des Unternehmens liegt (d. h. sofern ein Ausschüttungsbeschluss durch die Eigentümer erforderlich ist, sobald dieser gefasst wurde). Die Verbindlichkeit ist bei erstmaligem Ansatz mit dem beizulegenden Zeitwert der auszuschüttenden Vermögenswerte zu bewerten und muss zum Ende jeder Berichtsperiode und unmittelbar vor der Ausschüttung neu bewertet werden. Nach der Überarbeitung von 5 werden langfristige Vermögenswerte dann als zur Ausschüttung an Eigentümer gehalten klassifiziert, wenn sie in ihrem gegenwärtigen Zustand zur sofortigen Ausschüttung verfügbar sind und die Ausschüttung höchstwahrscheinlich ist. Übergangsvorschriften Die Interpretation ist prospektiv anzuwenden. Eine vorzeitige Anwendung ist zulässig. Bei einer vorzeitigen Anwendung müssen jedoch 3 (überarbeitet 2008), IAS 27 (überarbeitet 2008) sowie 5 (geändert durch IFRIC 17) ab dem gleichen Zeitpunkt angewandt werden. Wirtschaftliche Auswirkungen Für eine Vielzahl von Unternehmen dürften die Bestimmungen dieser Interpretation eine Änderung ihrer Rechnungslegungsmethoden erforderlich machen. Hieraus können sich künftig zu jeweiligen Erfüllungszeitpunkten wesentliche Gewinne ergeben, die bei einer Anwendung bisheriger Rechnungslegungsmethoden nicht entstanden wären. Da diese Gewinne erst nach dem Beschluss der Dividenden erfasst werden, muss das Management im Vorfeld überprüfen, welche Konsequenzen sich hieraus, z. B. aufgrund etwaiger gesellschaftsrechtlicher Vorgaben, auf die Ausschüttungsfähigkeit des Unternehmens ergeben. Weitere Ernst & Young Publikationen Weitere Informationen über diese Interpretation finden sich im Ernst & Young Supplement to Outlook Issue 21 (November 2008). Zum Erfüllungszeitpunkt wird der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der auszuschüttenden Vermögenswerte und der Verbindlichkeit als separater Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst. 10 Update Informationen zum Jahresende 2010
Verbesserungen zu International Financial Reporting Standards (veröffentlicht 2008) Diese Änderungen sind generell für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2009 beginnen, verpflichtend. Bedeutende Regelungen Das jährliche Änderungsverfahren von (sog. jährlicher Verbesserungsprozess ) wurde vom IASB eingeführt, um weniger dringliche, jedoch notwendige Anpassungen an den vorzunehmen. Der IASB hat in seinem ersten Omnibus-Standard insgesamt 34 Änderungen veröffentlicht. Die Änderungen sind in zwei Abschnitte aufgeteilt. Teil 1 umfasst alle Regelungen, aus denen sich Bilanzierungsänderungen ergeben können. Teil 2 enthält terminologische und redaktionelle Änderungen, deren Auswirkungen vom Board eher als geringfügig eingestuft werden. Im Folgenden werden die in Teil 1 enthaltenen Änderungen zusammenfassend dargestellt, die erst im Geschäftsjahr zum 31. Dezember 2010 verpflichtend anzuwenden sind. Teil I 5 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche Plan zur Veräußerung des beherrschenden Anteils an einem Tochterunternehmen Wenn ein Tochterunternehmen zur Veräußerung gehalten wird, sind seine sämtlichen Vermögenswerte und Schulden gemäß 5 als zur Veräußerung gehalten zu klassifizieren. Dies gilt auch dann, wenn dem Unternehmen nach der Veräußerung ein Anteil ohne beherrschenden Einfluss am ehemaligen Tochterunternehmen verbleibt. Diese Änderung ist erstmals für Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Juli 2009 beginnen. Weitere Ernst & Young Publikationen Weitere Informationen über diese Änderungen finden sich im Ernst & Young Supplement to Outlook Issue 6 (Juni 2008). Update Informationen zum Jahresende 2010 11
Verbesserungen zu International Financial Reporting Standards (veröffentlicht 2009) Diese Änderungen sind generell für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2010 beginnen, verpflichtend. Bedeutende Regelungen In seinem zweiten Omnibus-Standard hat der IASB insgesamt 15 Änderungen in 12 Standards veröffentlicht. Die vorgenommenen Änderungen sind zusammenfassend in der folgenden Tabelle dargestellt. 2 Anteilsbasierte Vergütung Anwendungsbereich von 2 und 3 (überarbeitet 2008) Klarstellung, dass die Einbringung eines Geschäftsbereichs bei der Gründung eines Joint Ventures sowie Zusammenschlüsse von Unternehmen unter gemeinsamer Beherrschung nicht in den Anwendungsbereich von 2 fallen. Verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Juli 2009 beginnen. 5 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche 8 Geschäftssegmente IAS 1 Darstellung des Abschlusses IAS 7 Kapitalflussrechnungen IAS 17 Leasingverhältnisse Angaben Klarstellung, dass für langfristige Vermögenswerte und Veräußerungsgruppen, die als zur Veräußerung gehalten klassifiziert sind, und aufgegebene Geschäftsbereiche grundsätzlich allein die Angabepflichten des 5 einschlägig sind. Verpflichtende prospektive Anwendung für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2010 beginnen. Angaben über Segmentvermögen Klarstellung, dass Segmentvermögenswerte und Segmentschulden nur dann ausgewiesen werden müssen, wenn sie der verantwortlichen Unternehmensinstanz regelmäßig gemeldet werden. Verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2010 beginnen. Klassifizierung von wandelbaren Instrumenten als kurzfristige/langfristige Bilanzposten Die Bedingungen einer Verbindlichkeit, die auf Verlangen der Gegenpartei jederzeit zu einem Ausgleich durch die Begebung von Eigenkapitalinstrumenten führen können, haben keine Auswirkungen auf die Klassifizierung dieser Verbindlichkeit. Verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2010 beginnen. Klassifizierung von Ausgaben für nicht bilanzierte Vermögenswerte Feststellung, dass nur solche Ausgaben, die zum Ansatz eines Vermögenswerts führen, als Cashflows aus der Investitionstätigkeit eingestuft werden können. Verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2010 beginnen. Einstufung von Leasingverhältnissen bei Grundstücken und Gebäuden Aufhebung von speziellen Leitlinien zur Einstufung von Leasingverhältnissen bei Grundstücken. Künftig gelten allein die generellen Grundsätze. Verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2010 beginnen. IAS 18 Umsatzerlöse Verpflichtend für Geschäftsjahre zum 31. Dezember 2009. IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten Bestimmung einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit für die Überprüfung des Geschäfts- oder Firmenwerts auf Wertminderung Klarstellung, dass eine zahlungsmittelgenerierende Einheit, zu der ein im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworbener Geschäfts- oder Firmenwert zugeordnet wird, nicht größer sein darf als ein Geschäftssegment i. S. v. 8 vor der Aggregation nach den dort genannten Kriterien. Siehe Kapitel 2. Verpflichtende prospektive Anwendung für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2010 beginnen. 12 Update Informationen zum Jahresende 2010
IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte Folgeänderungen aus dem überarbeiteten 3 Ist ein im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworbener immaterieller Vermögenswert nur zusammen mit einem anderen immateriellen Vermögenswert identifizierbar, so kann der Erwerber die Gruppe dieser immateriellen Vermögenswerte als einen einzelnen Vermögenswert ansetzen, wenn einzelne Vermögenswerte dieser Gruppe die gleiche Nutzungsdauer aufweisen. Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts Die im Standard genannten Methoden zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts von immateriellen Vermögenswerten, die im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworben werden, stellen lediglich Beispiele dar. Den Unternehmen steht es frei, andere Methoden zu verwenden. Die Änderungen sind erstmals für Geschäftsjahre verpflichtend, die am oder nach dem 1. Juli 2009 beginnen. IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung Beurteilung von Vorfälligkeitsgebühren als eingebettete Derivate Eine Vorfälligkeitsoption gilt als eng mit dem Basisvertrag verbunden, wenn der Ausübungspreis der Vorfälligkeitsoption so bemessen ist, dass dem Kreditgeber der ungefähre Barwert des Zinsnachteils für die verbleibende Laufzeit des Basisvertrags erstattet wird. Verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2010 beginnen. Verträge über Unternehmenszusammenschlüsse, die nicht in den Anwendungsbereich von IAS 39 fallen Die Ausnahmeregelung für Verträge zwischen Erwerber und Verkäufer, ein Unternehmen zu einem künftigen Zeitpunkt zu erwerben oder zu veräußern, gilt nur für bindende Forward-Verträge, jedoch nicht für derivative Verträge, bei denen noch weitere Maßnahmen erforderlich sind. Verpflichtende prospektive Anwendung auf alle noch nicht abgelaufene Verträge für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2010 beginnen. Bilanzierung der Absicherung von Cashflows Gewinne oder Verluste aus dem Cashflow Hedge einer erwarteten Transaktion, die später zum Ansatz eines Finanzinstruments führt, oder aus dem Cashflow Hedge auf angesetzte Finanzinstrumente sind in der Periode umzugliedern, in der die abgesicherten erwarteten Cashflows das Ergebnis beeinflussen. Verpflichtende prospektive Anwendung auf alle noch nicht abgelaufene Verträge für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2010 beginnen. IFRIC 9 Neubeurteilung eingebetteter Derivate IFRIC 16 Absicherungen einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb Anwendungsbereich von IFRIC 9 und 3 IFRIC 9 findet keine Anwendung auf eine mögliche Neubeurteilung zum Zeitpunkt des Unternehmenserwerbs von eingebetteten Derivaten in Verträgen, die im Rahmen von Zusammenschlüssen von Unternehmen oder Geschäftseinheiten unter gemeinsamer Beherrschung oder bei der Gründung eines Joint Ventures erworben wurden. Verpflichtende prospektive Anwendung für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Juli 2009 beginnen. Änderung der Beschränkungen für Unternehmen, die Sicherungsinstrumente halten können Sicherungsinstrumente können von jedem Unternehmen innerhalb des Konzerns gehalten werden, sofern die in IAS 39 festgelegten Designations-, Dokumentierungs- und Wirksamkeitsvoraussetzungen erfüllt sind. Verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Juli 2009 beginnen. Weitere Ernst & Young Publikationen Weitere Informationen über diese Änderungen finden sich im Ernst & Young Supplement to Outlook Issue 40 (April 2009). Update Informationen zum Jahresende 2010 13
Kapitel 2: Neue und geänderte Standards und Interpretationen, die für Geschäftsjahre gelten, die am 31. Dezember 2011 enden 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards Begrenzte Befreiung erstmaliger Anwender von Vergleichsangaben nach 7 (geändert) Verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Juli 2010 beginnen. Bedeutende Regelungen 1 wurde geändert, um Erstanwendern die Inanspruchnahme von Übergangsvorschriften des 7 Finanzinstrumente: Angaben, die aus der im März 2009 veröffentlichten Änderung dieses Standards resultieren, zu ermöglichen. Diese Bestimmungen befreien im ersten Jahr der Anwendung von der Pflicht, für die geforderten Angaben Vergleichsinformationen in den Anhang aufzunehmen. Um diese Zielsetzung zu erreichen, wurden die Übergangsvorschriften des 7 um eine Regelung ergänzt, wonach keine Angaben erforderlich sind für: Jahres- und Zwischenberichtsperioden, die als Vergleichsperioden im Abschluss zum 31. Dezember 2009 dargestellt werden (dies gilt auch für Bilanzen), und Eröffnungsbilanz für die früheste im Abschluss zum 31. Dezember 2009 dargestellte Vergleichsperiode. Übergangsvorschriften Eine vorzeitige Anwendung ist zulässig. Diese muss im Anhang angegeben werden. Wirtschaftliche Auswirkungen Die Änderung wird die Kosten und die Ressourcen für die Aufbereitung von Vergleichsinformationen verringern und die Umstellung für Erstanwender damit erleichtern. Weitere Ernst & Young Publikationen Weitere Informationen über diese Änderung finden sich im Ernst & Young Supplement to Outlook Issue 66 (Februar 2010). IAS 24 Angaben über Beziehungen zu nahestehenden Unternehmen und Personen (überarbeitet) Verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2011 beginnen. Bedeutende Regelungen Die Definition von nahestehenden Unternehmen und Personen wurde überarbeitet, um die Identifizierung von Beziehungen zu nahestehenden Unternehmen und Personen zu erleichtern, dies insbesondere in Hinblick auf den maßgeblichen Einfluss und die gemeinschaftliche Führung. Einer öffentlichen Stelle nahestehende Unternehmen wurden partiell von den Angabepflichten befreit. Für diese Unternehmen finden die allgemeinen Angabepflichten des IAS 24 keine Anwendung. Stattdessen weist der Standard ergänzende Angaben auf, die für diese Unternehmen verpflichtend sind: Bezeichnung der öffentlichen Stelle und die Art ihrer Beziehung zum berichtspflichtigen Unternehmen, Art und Höhe einzelner, wesentlicher Transaktionen, Qualitative oder quantitative Angaben zum Umfang sonstiger Transaktionen, die gemeinsam wesentlich sind. Übergangsvorschriften Diese Änderung ist rückwirkend entsprechend den Bestimmungen in IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler anzuwenden. Eine vorzeitige Anwendung ist sowohl für die partielle Befreiung von einer öffentlichen Stelle nahestehenden Unternehmen als auch für den gesamten überarbeiteten Standard zulässig. Die vorzeitige Anwendung muss im Anhang angegeben werden. Wirtschaftliche Auswirkungen Unternehmen müssen die überarbeitete Definition für nahestehende Unternehmen und Personen heranziehen, um sicherzustellen, dass weiterhin sämtliche erforderlichen Informationen an gegeben werden. Die reduzierten Angabepflichten für einer öffentlichen Stelle nahestehende Unternehmen können eine gewisse Erleichterung bringen. Jedoch dürften die Identifizierung solcher Beziehungen sowie die Sicherstellung, dass alle erforderlichen Informationen im Abschluss abgebildet sind, einen beträchtlichen Arbeitsaufwand nach sich ziehen. Weitere Ernst & Young Publikationen Weitere Informationen über diese Änderung finden sich im Ernst & Young Supplement to Outlook Issue 59 (November 2009). 14 Update Informationen zum Jahresende 2010
IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung Klassifizierung von Bezugsrechten (geändert) Verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Februar 2010 beginnen. Bedeutende Regelungen Die Definition einer finanziellen Verbindlichkeit wurde angepasst, um die Einstufung bestimmter Bezugsrechte (sowie bestimmter Optionen und Optionsscheine) als Eigenkapital dann zu ermöglichen, wenn das Unternehmen diese Rechte allen gegenwärtigen Eigentümern derselben Klasse seiner nicht-derivativen Eigenkapitalinstrumente anbietet, um eine feste Anzahl von Eigenkapitalinstrumenten des Unternehmens zu einem festen Betrag in einer beliebigen Währung zu erwerben. Übergangsvorschriften Diese Änderung ist rückwirkend entsprechend den Bestimmungen in IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler für Änderungen von Rechnungslegungsmethoden anzuwenden. Eine vorzeitige Anwendung ist zulässig. Diese muss im Anhang angegeben werden. Wirtschaftliche Auswirkungen Diese Änderung erlaubt es Unternehmen, die Bezugsrechte (in einer anderen als ihrer funktionalen Währung) gewähren, diese bilanziell nicht als Derivate mit erfolgswirksamer Vereinnahmung von Änderungen des beizulegenden Zeitwerts zu behandeln. In ausländischen Währungen ausgegebene Bezugsrechte, die bisher bilanziell als Derivate behandelt wurden, müssen nunmehr als Eigenkapitalinstrumente eingestuft werden. Die rückwirkende Anwendung dieser Änderung erfordert eine Umkehrung aller zuvor erfolgswirksam erfassten Gewinne und Verluste. Die Auswirkungen auf die zuvor ausgewiesenen Ergebnisse zeigen sich damit in der ergebnisneutralen Umgliederung im Eigenkapital. IFRIC 14 Vorauszahlungen im Rahmen von Mindestdotierungsverpflichtungen (geändert) Verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2011 beginnen. Bedeutende Regelungen IFRIC 14 enthält Leitlinien zur Bestimmung des erzielbaren Be trags eines Vermögenswerts aus leistungsorientierten Verpflichtungen gegenüber den Arbeitnehmern. Die Änderung er möglicht es Unternehmen, die Vorauszahlungen auf Mindestdotierungsverpflichtungen als Vermögenswert zu erfassen. Übergangsvorschriften Die Änderung ist rückwirkend zu Beginn der frühesten im ersten Abschluss, in dem das Unternehmen die ursprüngliche Interpretation angewendet hat, dargestellten Berichtsperiode anzuwenden. Wirtschaftliche Auswirkungen Unternehmen müssen nunmehr prüfen, ob die getätigten Vorauszahlungen im Hinblick auf die Erzielbarkeit von Planvermögen neu beurteilt werden können. Unternehmen, die versicherungsmathematische Gewinne und Verluste gemäß der sog. Korridor-Methode erfassen, müssen auch die Wechselwirkung der Korridor-Methode und der Erzielbarkeit des Planvermögens berücksichtigen. Weitere Ernst & Young Publikationen Weitere Informationen über diese Änderung finden sich im Ernst & Young Supplement to Outlook Issue 64 (November 2009). Weitere Ernst & Young Publikationen Weitere Informationen über diese Änderung finden sich im Ernst & Young Supplement to Outlook Issue 58 (Oktober 2009). Update Informationen zum Jahresende 2010 15
IFRIC 19 Ablösung finanzieller Verbindlichkeiten mit Eigenkapitalinstrumenten Verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Juli 2010 beginnen. Bedeutende Regelungen IFRIC 19 stellt klar, dass Eigenkapitalinstrumente, die zur Tilgung finanzieller Verbindlichkeiten an Gläubiger ausgegeben wurden, als gezahltes Entgelt in Übereinstimmung mit Paragraph 41 des IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung klassifizieren. Die ausgegebenen Eigenkapitalinstrumente werden zum beizulegenden Zeitwert angesetzt. Kann dieser nicht verlässlich bestimmt werden, so sind sie mit dem beizulegenden Zeitwert der getilgten Verbindlichkeit zu bewerten. Etwaige Gewinne oder Verluste werden direkt im Gewinn oder Verlust erfasst. Wird nur ein Teil einer finanziellen Verbindlichkeit getilgt, muss das Unternehmen beurteilen, ob ein Teil des gezahlten Entgelts eine Änderung der Konditionen des noch ausstehenden Teils der Verbindlichkeit bewirkt. Ist dies der Fall, so muss das gezahlte Entgelt den beiden Teilen zugeordnet werden. Wirtschaftliche Auswirkungen In vielen Fällen wird aus der Anwendung dieser Interpretation ein erfolgswirksam erfasster Gewinn resultieren, weil der beizulegende Zeitwert der ausgegebenen Eigenkapitalinstrumente oftmals unter dem Buchwert der entsprechenden Verbindlichkeit liegen wird. Die Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts der Eigenkapitalinstrumente kann dann schwierig sein, wenn diese nicht auf einem aktiven Markt gehandelt werden. Da diese Interpretation rückwirkend anzuwenden ist, kann die Bestimmung früherer beizulegender Zeitwerte besondere Schwierigkeiten bereiten. Da konzerninterne Transaktionen nicht in den Anwendungsbereich der Interpretation fallen, sind die Unternehmen gezwungen, für diese Geschäftsvorfälle angemessene Rechnungslegungsmethoden selbst zu bestimmen. Weitere Ernst & Young Publikationen Weitere Informationen über diese Interpretation finden sich im Ernst & Young Supplement to Outlook Issue 62 (November 2009). Die Interpretation findet keine Anwendung in Fällen, in denen der Gläubiger in seiner Eigenschaft als Anteilsinhaber handelt, sowie bei Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung und in Fällen, in denen die Ausgabe von Eigenkapitalinstrumenten Teil der ursprünglichen Vertragsbedingungen der Verbindlichkeit war. Übergangsvorschriften Führt die Interpretation zu einer Änderung der Rechnungslegungsmethoden, so ist sie gemäß IAS 8 Rechungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler rückwirkend mit Beginn der frühesten dargestellten Vergleichsperiode anzuwenden. Eine vorzeitige Anwendung ist zulässig. Diese muss im Anhang angegeben werden. 16 Update Informationen zum Jahresende 2010
Verbesserungen zu International Financial Reporting Standards (veröffentlicht 2010) Diese Änderungen sind generell für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2011 beginnen, verpflichtend, es sei denn, einzelne Änderungen beinhalten andere Anwendungszeitpunkte. Eine vorzeitige Anwendung ist stets zulässig. Bedeutende Regelungen In diesem Omnibus-Standard hat der IASB insgesamt 11 Änderungen in 6 Standards und einer Interpretation veröffentlicht. Die vorgenommenen Änderungen sind zusammenfassend in der folgenden Tabelle dargestellt. 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards 3 Unternehmenszusammenschlüsse Änderung von Rechnungslegungsmethoden im Jahr der erstmaligen Anwendung Die Änderung stellt klar, dass ein Erstanwender, der seine Rechnungslegungsmethoden oder seine Anwendung der Ausnahmeregelungen gemäß 1 nach der Veröffentlichung eines Zwischenabschlusses gemäß IAS 34 Zwischenberichterstattung ändert, diese Änderungen zu erläutern und die Überleitungen von zuvor angewandten Rechnungslegungsgrundsätzen auf die zu aktualisieren hat. Diese Änderung ist prospektiv anzuwenden. Neubewertung als Grundlage für angenommene Anschaffungs- oder Herstellungskosten Die Änderung ermöglicht es den Erstanwendern, einen auf Grundlage eines Ereignisses bestimmten beizulegenden Zeitwert als Grundlage für angenommene Anschaffungs- oder Herstellungskosten selbst dann zu verwenden, wenn das Ereignis nach dem Zeitpunkt des Übergangs auf, jedoch vor der Veröffentlichung des ersten -Abschlusses stattfindet. Erfolgt eine solche Neubewertung nach dem Zeitpunkt des Übergangs auf, jedoch während des Berichtszeitraums des ersten -Abschlusses, so ist die Anpassung direkt in den Gewinnrücklagen (oder einer anderen angemessenen Eigenkapitalkategorie) zu erfassen. Unternehmen, die in Vorperioden auf umgestellt haben, ist es gestattet, diese Änderung im ersten Geschäftsjahr nach dem Inkrafttreten dieser Änderung rückwirkend anzuwenden. Verwendung angenommener Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Geschäftsaktivitäten auf Märkten, die dem Regulierungsprozess unterliegen Die Änderung erweitert den Anwendungsbereich der angenommenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten auf Vermögenswerte, die im Rahmen von Geschäftsaktivitäten auf Märkten, die dem Regulierungsprozess unterliegen, eingesetzt werden. Die Befreiung wird auf der Einzelfallbasis angewandt. Sämtliche dieser Vermögenswerte sind zum Zeitpunkt des Übergangs auf auf Wertminderung zu prüfen. Die Änderung ermöglicht es den Unternehmen mit Geschäftsaktivitäten auf Märkten, die dem Regulierungsprozess unterliegen, bei dem Übergang auf die Buchwerte ihrer Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerte, welche auf der Grundlage zuvor angewandter Rechnungslegungsgrundsätze bestimmt wurden, als angenommene Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu verwenden. Diese Buchwerte können Beträge beinhalten, die gemäß IAS 16 Sachanlagen, IAS 23 Fremdkapitalkosten und IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte nicht hätten aktiviert werden dürfen. Diese Änderung ist prospektiv anzuwenden. Übergangsvorschriften für bedingte Gegenleistung aus einem Unternehmenszusammenschluss, der vor dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des überarbeiteten stattfand Die Änderung stellt klar, dass die Änderungen von 7 Finanzinstrumente: Angaben, IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung und IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung, welche den Ausschluss der bedingten Gegenleistung aus dem Anwendungsbereich dieser Standards aufheben, nicht für bedingte Gegenleistungen gelten, die sich aus Unternehmenszusammenschlüssen ergeben, deren Erwerbszeitpunkt vor der Anwendung von 3 (überarbeitet 2008) liegt. Die Änderung ist erstmals für Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Juli 2010 beginnen. Der Standard schreibt rückwirkende Anwendung vor. Update Informationen zum Jahresende 2010 17
3 Unternehmenszusammenschlüsse Bewertung von Anteilen ohne beherrschenden Einfluss Die Änderung beschränkt den Anwendungsbereich des Bewertungswahlrechts insoweit, als ausschließlich die Bestandteile der Anteile ohne beherrschenden Einfluss, die ein gegenwärtiges Eigentumsrecht und im Falle einer Liquidation für den Inhaber einen anteiligen Anspruch am Nettovermögen des Unternehmens begründen, entweder: zum beizulegenden Zeitwert oder zum proportionalen Anteil des gegenwärtigen Eigentumsrechts am identifizierbaren Nettovermögen des erworbenen Unternehmens bewertet werden dürfen. Andere Bestandteile der Anteile ohne beherrschenden Einfluss werden zu ihrem beizulegenden Zeitwert zum Erwerbszeitpunkt bewertet, sofern nicht ein anderer (z. B. 2) einen anderen Bewertungsmaßstab vorschreibt. Die Änderung ist erstmals für Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Juli 2010 beginnen. Die Änderung ist ab dem Zeitpunkt prospektiv anzuwenden, ab dem das Unternehmen 3 (überarbeitet 2008) anwendet. 3 Unternehmenszusammenschlüsse Nicht ersetzte und freiwillig ersetzte anteilsbasierte Vergütung Gemäß dieser Änderung ist ein Unternehmen (im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses) zur Erfassung des Ersatzes der anteilsbasierten Vergütung (ob obligatorisch oder freiwillig) verpflichtet, d. h. zur Aufteilung zwischen der Gegenleistung und dem aus dem Unternehmenszusammenschluss entstandenen Aufwand. Ersetzt das Unternehmen die aktienbasierten Vergütungszusagen des erworbenen Unternehmens, die aufgrund des Unternehmenszusammenschlusses verfallen, erfasst es diese als den nach dem Unternehmenszusammenschluss entstandenen Aufwand. Die Änderung verdeutlicht außerdem die Bilanzierung anteilsbasierter Vergütungstransaktionen, die das erwerbende Unternehmen nicht durch eigene anteilsbasierte Vergütungszusagen ersetzt: Sofern diese ausübbar sind, stellen sie Anteile ohne beherrschenden Einfluss dar und werden mit dem marktbasierten Wert angesetzt. Sofern diese noch nicht ausübbar sind, sind sie mit dem marktbasierten Wert zu bewerten, als ob sie zum Erwerbszeitpunkt gewährt wurden, und zwischen den Anteilen ohne beherrschenden Einfluss und dem nach dem Unternehmenszusammenschluss entstandenen Aufwand aufzuteilen. Die Änderung ist erstmals für Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Juli 2010 beginnen. Der Standard schreibt prospektive Anwendung vor. 7 Finanzinstrumente: Angaben Klarstellung der Angaben Die Änderung verdeutlicht die Wechselwirkung zwischen den quantitativen und den qualitativen Angaben sowie die Art und den Umfang von Risiken aus Finanzinstrumenten. Änderungen, die quantitative Angaben über das Ausfallrisiko betreffen: Klarstellung, dass ausschließlich für solche finanzielle Vermögenswerte, deren Buchwert nicht das maximale Ausfallrisiko, dem das Unternehmen ausgesetzt ist, widerspiegelt, zusätzlich die Angabe des Betrags des maximalen Ausfallrisikos, dem das Unternehmen ausgesetzt ist, erforderlich ist. Für alle finanziellen Vermögenswerte Pflicht zur Angabe von finanziellen Auswirkungen der als Sicherheit gehaltenen Sicherungsgegenstände und anderer Kreditbesicherungen auf den Betrag, der das maximale Ausfallrisiko, dem das Unternehmen ausgesetzt ist, am besten widerspiegelt (z. B. Beschreibung, inwiefern die einzelnen Sicherungsgegenstände das Ausfallrisiko minimieren). Aufhebung der Pflicht zur Angabe von als Sicherheit gehaltenen Sicherungsgegenständen, anderen Kreditbesicherungen und Schätzung derer beizulegenden Zeitwerte für finanzielle Vermögenswerte, die überfällig, jedoch nicht wertgemindert sind, und finanzielle Vermögenswerte, für die einzeln eine Wertminderung festgestellt wurde. Aufhebung der Pflicht zur gesonderten Angabe von finanziellen Vermögenswerten, die neu verhandelt wurden, um Überfälligkeit oder Wertminderung zu vermeiden. Klarstellung, dass Angaben über finanzielle Vermögenswerte, die durch Inbesitznahme von Sicherheiten, die in Form von Sicherungsgegenständen gehalten werden, oder durch Inanspruchnahme anderer Kreditbesicherungen erlangt wurden, nur für Vermögenswerte erforderlich sind, die zum Berichtsstichtag noch gehalten werden. Die Änderung ist rückwirkend anzuwenden. IAS 1 Darstellung des Abschlusses Klarstellung bei der Eigenkapitalveränderungsrechnung Die Änderung stellt klar, dass die Analyse des sonstigen Ergebnisses für einzelne Eigenkapitalbestandteile entweder in der Eigenkapitalveränderungsrechnung oder im Anhang zu erfolgen hat. Die Änderung ist rückwirkend anzuwenden. 18 Update Informationen zum Jahresende 2010
IAS 27 Konzern- und Einzelabschlüsse Übergangsvorschriften für aus IAS 27 Konzern- und Einzelabschlüsse resultierende Änderungen Die Änderung stellt klar, dass die aus IAS 27 resultierenden Folgeänderungen in IAS 21 Auswirkungen von Wechselkursänderungen, IAS 28 Anteile an assoziierten Unternehmen sowie IAS 31 Anteile an Gemeinschaftsunternehmen prospektiv für Geschäftsjahre anzuwenden sind, die am oder nach dem 1. Juli 2009 beginnen, oder zu einem früheren Zeitpunkt, sofern eine vorzeitige Anwendung von IAS 27 beschlossen wird. Die Änderung ist erstmals für Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Juli 2010 beginnen. Der Standard schreibt rückwirkende Anwendung vor. IAS 34 Zwischenberichterstattung Bedeutende Ereignisse und Geschäftsvorfälle Die Änderung enthält Leitlinien zur Anwendung von Angabegrundsätzen in IAS 34 und erweitert die Liste von angabepflichtigen Ereignissen und Geschäftsvorfällen um folgende Beispiele: Umstände, die voraussichtlich die beizulegenden Zeitwerte von Finanzinstrumenten und deren Klassifizierung beeinflussen werden, Überleitung von Finanzinstrumenten zwischen den verschiedenen Hierarchiestufen des beizulegenden Zeitwerts, Änderungen der Klassifizierung von finanziellen Vermögenswerten, Änderungen bei Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen. Die Änderung ist rückwirkend anzuwenden. IFRIC 13 Kundenbindungsprogramme Beizulegender Zeitwert von Prämiengutschriften Die Änderung stellt klar, dass dann, wenn der beizulegende Zeitwert einer Prämiengutschrift anhand des beizulegenden Zeitwerts der Prämien bewertet wird, gegen die sie eingelöst werden kann, sonstige den Kunden, die keine Prämiengutschriften aus einem ursprünglichen Verkauf erworben haben, gewährte Skonti und Anreize mit zu berücksichtigen sind. Die Änderung ist rückwirkend anzuwenden. Weitere Ernst & Young Publikationen Weitere Informationen über diese Änderungen finden sich im Ernst & Young Supplement to Outlook Issue 71 (Mai 2010). Update Informationen zum Jahresende 2010 19
Kapitel 3: Neue und geänderte Standards und Interpretationen, die für Geschäftsjahre nach dem 31. Dezember 2011 gelten 9 Finanzinstrumente Verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen. Bedeutende Regelungen Die erste Phase bei der Vorbereitung des 9 Finanzinstrumente behandelt die Klassifizierung und Bewertung von finanziellen Vermögenswerten. Die Arbeit des IASB an den anderen Phasen des Projekts, welches IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung im Frühjahr 2011 vollständig ablösen soll, ist noch nicht abgeschlossen. Diese beinhalten die Klassifizierung und Bewertung von finanziellen Verbindlichkeiten, die Wertminderung von Finanzinstrumenten, Sicherungsbeziehungen sowie die Ausbuchung von Finanzinstrumenten. Phase 1 des 9 betrifft alle finanziellen Vermögenswerte, die in den Anwendungsbereich des IAS 39 fallen, und beinhaltet folgende bedeutende Regelungen: Sämtliche finanzielle Vermögenswerte sind bei der erstmaligen Erfassung zum beizulegenden Zeitwert anzusetzen. Schuldinstrumente Schuldinstrumente können (sofern die Fair Value Option nicht in Anspruch genommen wird) im Rahmen der Folgebilanzierung zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet werden, sofern: der finanzielle Vermögenswert im Rahmen eines Geschäftsmodells gehalten wird, dessen Ziel das Halten des Vermögenswerts zur Einnahme der vertraglichen Zahlungsströme ist, und sich gemäß den vertraglichen Bedingungen des finanziellen Vermögenswerts zu bestimmten Zeitpunkten Zahlungsströme ergeben, die ausschließlich Tilgungs- und Zinszahlungen aus dem ausstehenden Darlehensbetrag darstellen. Übergangsvorschriften Eine vorzeitige Anwendung der Phase 1 des 9 für Berichtsperioden, die am oder nach dem 31. Dezember 2009 enden, ist zulässig. Unternehmen, die den Standard erstmals in 2009 oder in 2010 anwenden, können innerhalb der jeweiligen Berichtsperiode einen beliebigen, nach dem 12. November 2009 liegenden Anwendungszeitpunkt wählen. Der Standard sieht eine rückwirkende Anwendung vor. Unternehmen, die den Standard vorzeitig anwenden, können Erleichterungsregelungen für die Anpassung von Vergleichsbeträgen in Anspruch nehmen. Wirtschaftliche Auswirkungen Die Phase 1 von 9 wird weitreichende Folgen für die Klassifizierung und Bewertung von finanziellen Vermögenswerten haben. Für Unternehmen, die eine vorzeitige Anwendung in Betracht ziehen, gilt es einige Vorteile und Herausforderungen, die aus der Anwendung des Standards resultieren, abzuwägen. Weitere Ernst & Young Publikationen Weitere Informationen über diesen neuen Standard finden sich im Ernst & Young Supplement to Outlook Issue 60 (November 2009). Verbesserungen zu International Financial Reporting Standards (veröffentlicht 2010) Die Bestimmungen des Omnibus-Standards 2010 werden im vorstehenden Kapitel im Einzelnen dargestellt. Die Änderungen von 3 und IAS 27 kommen jedoch erstmals im Geschäftsjahr zum 31. Dezember 2011 zur Anwendung (zu Einzelheiten siehe obige Tabelle). Alle anderen Schuldinstrumente müssen in den Folgeperioden mit dem beilzulegenden Zeitwert bewertet werden. Eigenkapitalinstrumente Eigenkapitalinstrumente werden entweder erfolgsneutral oder erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet. Unternehmen müssen dies für jeden Vermögenswert unwiderruflich entscheiden. Eine Ausnahme bilden finanzielle Vermögenswerte, die zu Handelszwecken gehalten werden und die zwingend erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten sind. 20 Update Informationen zum Jahresende 2010