Luzerner Steuerbuch Band 2, Weisungen StG: Unternehmenssteuerrecht, 37 / 78 Nr. 1 Datum der letzten Änderung: 01.01.2018 http://steuerbuch.lu.ch/index/band_2_weisungen_stg unternehmenssteuerrecht_ersatzbeschaffungen.html Ersatzbeschaffungen 1. Grundsätzliches Nach 37 Abs. 1 und 78 Abs. 1 StG können beim Ersatz von betriebsnotwendigen Anlagevermögen die stillen Reserven auf ein Ersatzobjekt übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens. Betriebsnotwendiges Anlagevermögen sind Wirtschaftsgüter, die unmittelbar der Leistungserstellung des Betriebes dienen und die ohne Beeinträchtigung des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses nicht veräussert werden können. Die Ersatzbeschaffung ist ausgeschlossen bei der Veräusserung von verpachtetem Geschäftsvermögen. Keine Ersatzbeschaffung liegt vor, wenn der neu angeschaffte Vermögenswert Bedürfnisse in einem anderen Betrieb deckt, die nicht durch das Ausscheiden des ersetzten Wirtschaftsgutes entstanden sind. Somit kann auch die Ersatzbeschaffung eines ganzen Betriebes durch einen neuen Betrieb nicht steuerneutral durchgeführt werden (z.b. Café gegen Elektrogeschäft; BGE vom 19.12.1986 i.s. P.Z. in nstp 41, 77). Ebenfalls keine Ersatzbeschaffung ist anzunehmen, wenn ein Betriebszweig veräussert und ein völlig neuer (u.u. unter Änderung des Unternehmenszwecks) eröffnet wird. Steuerneutrale Ersatzbeschaffungen in der Landwirtschaft sind grundsätzlich möglich in landund forstwirtschaftlich geschätzten Grundstücken sowie Maschinen (nur Urproduktion) des Geschäftsvermögens. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens. Nicht steuerneutral sind namentlich folgende Ersatzbeschaffungen: Maschinen für Nebenerwerb, Investitionen für Liebhaberei, Zimmereigebäude. 2. Gleiche Funktion Die Funktionsgleichheit des Ersatzobjektes ist ab Steuerperiode 2011 nicht mehr Voraussetzung. 3. Ersatzbeschaffungsfrist Die Ersatzbeschaffung hat in der Regel innerhalb eines Zeitraumes von zwei Jahren zu erfolgen. Bei begründeter Verzögerung der Ersatzbeschaffung kann eine längere Frist zugestanden werden, wenn die geforderte Betriebsnotwendigkeit der Ersatzbeschaffung gegeben ist. Die Vorausbeschaffung des Ersatzgutes ist grundsätzlich innerhalb der genannten Frist ebenfalls möglich.
4. Verbuchung Wird das Ersatzgut im gleichen Geschäftsjahr beschafft, sind die stillen Reserven buchtechnisch so auf das Ersatzgut zu übertragen, dass das Ersatzgut durch sofortige Herabsetzung des Buchwertes dem veräusserten Gut gleichgestellt wird. Liegen die Anschaffungskosten des Ersatzgutes über dem Verkaufserlös, können sämtliche stillen Reserven auf das Ersatzgut übertragen werden. Liegen die Wiederbeschaffungskosten unter dem Veräusserungserlös, erfolgt eine (teilweise) steuerbare Realisation von stillen Reserven. Beispiel X verkauft 2015 eine Maschine für 1 Mio. Franken. Der Buchwert der veräusserten Maschine beträgt 0,4 Mio. Franken. Im selben Jahr kauft X eine Ersatzmaschine für 0,8 Mio. Franken. Im Umfang des reinvestierten Teils von 0,4 Mio. Franken (Kaufpreis Ersatzmaschine./. Buchwert der veräusserten Maschine) kann der Erlös bei der Ersatzmaschine sofort abgeschrieben werden. Im Umfang des übersteigenden Teils von 0,2 Mio. Franken (Verkaufserlös./. Kaufpreis Ersatzmaschine) wird 2015 ein steuerbarer Gewinn realisiert. Erfolgt die Ersatzbeschaffung in einem späteren Geschäftsjahr, ist eine Ersatzbeschaffungsrückstellung in entsprechender Höhe zu bilden. Erfolgt später keine entsprechende Ersatzbeschaffung, ist diese Rückstellung erfolgswirksam aufzulösen. Beispiel Ersatz einer Produktionsanlage Buchwert vor Ersatz 1.1.2014 3 000. Verkaufspreis alte Anlage 29.11.2014 4 600. Kaufpreis neue Anlage 15.2.2015 3 800. + Kauf neue Anlage 3 3800 S - Abschreibung auf ursprünglichen - 800 H - 800 S Buchwert, über Ersatzbeschaffungskonto Ausbuchung nicht reinvestierte 800 S stille Reserven an Erfolgsrechnung Schlussbilanz 0 3000 S - 1600 H 0 Konto Ersatzbeschaffungskonto Produktionsanlagen 2014 2015 2014 2015 Eingangsbilanz 3000 S 0 0-1600 H - Verkauf alte Anlage 2-4600 H + Ausbuchung Buchgewinn an Erstzbeschaffungskonto 1600 S - 1600 H Der Buchwert der Produktionsanlage gemäss Schlussbilanz 31.12.2015 entspricht dem Ausgangswert vor der Ersatzbeschaffung am 1.1.2014. Der Saldo des Ersatzbeschaffungskontos per 31.12.2014 wird als Rücklage ausgewiesen. Es erfolgt keine Besteuerung als Einkommen/Gewinn und Vermögen/Kapital. Dieses Vorgehen entspricht der üblichen Verbuchung bei Veräusserungen von Anlagegegenständen und ermöglicht den Übertrag des Saldos des Ersatzbeschaffungskontos in den Abschluss.
Es erfordert jedoch die Berechnung des Buchgewinns bei der Veräusserung des ursprünglichen Objekts, wenn mehrere Anlagegüter auf dem gleichen Konto aktiviert sind. Mit Rücksicht auf die gezeigten Konsequenzen, welche sich aus dem Massgeblichkeitsprinzip ergeben, empfiehlt sich die Abwicklung über ein Ersatzbeschaffungskonto immer dann, wenn der Zeitpunkt des Ersatzes unsicher ist (vgl. Konferenz Staatlicher Steuerbeamter, Harmonisierung des Unternehmenssteuerrechts, S. 48 f.). 5. Ersatzbeschaffung in landwirtschaftliche Grundstücke des Geschäftsvermögens 5.1 Reinvestition von Gewinnen aus der Veräusserung von beweglichem Anlagevermögen in landwirtschaftliche Betriebsgrundstücke Bei Reinvestitionen von Gewinnen aus der Veräusserung von beweglichem Anlagevermögen eines Landwirtschaftsbetriebes in landwirtschaftliche Betriebsgrundstücke können stille Reserven nach Massgabe von 37 StG übertragen werden. Dabei werden grundsätzlich der Buchwert des Ersatzobjekts entsprechend herab- und die kumulierten Abschreibungen heraufgesetzt. Beispiele Ausgangslage (ohne Ersatzinvestition) Bewegliches Anlagevermögen (z.b. Maschine) wird für 1000 verkauft. Die Differenz von 100 zwischen dem Verkaufserlös (1000) und dem Buchwert (900) wird mit der Einkommenssteuer besteuert. Ersatzinvestition in landwirtschaftliches Grundstück Betriebliches Anlagevermögen (z.b. Maschine) wird für 1000 verkauft. Die Ersatzinvestition in die landwirtschaftliche Liegenschaft beträgt 1300. Es können stille Reserven in der Höhe von 100 übertragen werden. Der Buchwert des Ersatzgutes muss mittels Einmalabschreibung um 100 auf 1 herabgesetzt werden. Die kumulierten Abschreibungen müssen um 100 heraufgesetzt werden.
Darstellung: Übertragung der stillen Reserven von beweglichem auf unbewegliches Anlagevermögen eines Landwirtschaftsbetriebs Ausgangslage ohne Ersatzinvestition E: 1300 1300 A EK 1 1100 1000 900 800 VP S EK 700 z.b. Maschine AW E = 1300 E = 1 z.b. Gebäude VP = Verkaufspreis = Buchwert E = Ersatzinvestition AW = Anlagewert S EK = Steuerbares Einkommen A EK = Aufgeschobene Einkommensbesteuerung A EK = 100 = kumulierte Abschreibung 5.2 Reinvestition von Gewinnen aus der Veräusserung von landwirtschaftlichen Betriebsgrundstücken in andere landwirtschaftliche Betriebsgrundstücke Bei der Reinvestition von Kapitalgewinnen (Differenz Buchwert zu Anlagewert) aus der Veräusserung von Grundstücken eines Landwirtschaftsbetriebs in ein Ersatzgrundstück (bzw. ein anderes Betriebsgrundstück inkl. eventuell vorhandene Gebäude) werden der Buchwert des Ersatzobjektes sofort herab- und die nachgeführten Abschreibungen heraufgesetzt. Die so übertragenen stillen Reserven müssen in der Bilanz in einem Wertberichtigungskonto offen ausgewiesen werden. Bei der Reinvestition von Grundstückgewinnen (Differenz Anlagewert zu Veräusserungswert) aus der Veräusserung von landwirtschaftlichen Grundstücken werden die Anlagekosten und der Buchwert des Ersatzobjektes sofort herabgesetzt. Da es sich um reinvestierte Wertzuwachsgewinne handelt, werden keine Abschreibungen nachgeführt (VGE vom 17.8.9 i.s. F.).
Beispiel Verkauf landwirtschaftliche Liegenschaft 700 000. Buchwert 300 000, kumulierte Abschreibungen 000, Ersatzbeschaffung in neues Ökonomiegebäude, AK = 550 000. Übertrag auf neues Grundstück (betriebsnotwendiges Anlagevermögen) GG Steuerbarer GG -50 KA KG KA VW AK 700 550 300 300 = Buchwert KA = kumulierte Abschreibungen VW = Veräusserungswert KG = Kapitalgewinn GG = Grundstückgewinn AK = Anlagekosten Veranlagung GGSt Veräusserungserlös 700 000../. Anlagewert 500 000../. Ersatzbeschaffung GG 50 000. Steuerbar GGSt* 150 000. * Verbuchung über Kapitalkonto Verbuchung Einkommenssteuer Neubau Ökonomiegebäude 550 000../. Ersatzbeschaffung GG 50 000. Verbleibende Anlagekosten 500 000../. Ersatzbeschaffung KG 000. Buchwert 300 000. Kumulierte Abschreibungen 000. Bilanz Aktiven 1.1. Zugang Abgang 31.12. Liegenschaft 500 000. 50 000. 700 000. 0. *150 000. Kumulierte Abschreibungen - 000. 000. 0. Ökonomiegebäude neu 550 000. 50 000. 500 000. Kumulierte Abschreibungen 000. - 000. * Der steuerbare Grundstückgewinn von 150 000. wird über das Kapitalkonto aus der Erfolgsrechnung gebucht.
Erfolgsrechnung Aufwand Ertrag Kapitalgewinn 000. Abschreibung Ersatzbeschaffung 000. 5.3 Reinvestition von Gewinnen aus der Veräusserung von Bauland (nicht mehr als landwirtschaftliches Grundstück qualifiziert) in andere landwirtschaftliche Betriebsgrundstücke Bei der Ersatzbeschaffung von Kapitalgewinnen (Differenz Buchwert zum Veräusserungswert/Verkehrswert) aus der Veräusserung von Baulandgrundstücken wird der Buchwert des Ersatzobjektes sofort herabgesetzt. Die reinvestierten Wertzuwachsgewinne sind als Abschreibungen nachzuführen. Beispiel Landwirt X verkauft ein Baulandgrundstück für 1 000 000 aus dem betriebsnotwendigen Anlagevermögen. Der Buchwert beträgt 600 000 (inkl. Gebäude). Der Kapitalgewinn wird in einen Scheunenumbau investiert. Total Umbaukosten 700 000. Landwirt X macht bei der Einkommenssteuerveranlagung die Ersatzbeschaffung geltend. Übertrag Anteil Kapitalgewinn auf Ersatzobjekt KA 50 VW 1'000 KG 400 steuerbar 300 KA 100 600 neu 600 AK neu 700 = Buchwert KA = kumulierte Abschreibungen VW = Veräusserungswert KG = Kapitalgewinn AK = Anlagekosten Die ursprünglichen kumulierten Abschreibungen von 50 000 gehen unter bzw. werden besteuert als Anteil vom Kapitalgewinn. Bei der Ersatzbeschaffung beim Ersatzobjekt können lediglich 100 000 als Sofortabschreibung verbucht werden bis auf den ursprünglichen Buchwert von 600 000.