Nahe stehende Unternehmen und Personen (verbundene Parteien) in der GKKB

EUROPÄISCHE KOMMISSION GENERALDIREKTION STEUERN UND ZOLLUNION Analysen und Steuerpolitiken Analyse und Koordination der Steuerpolitiken Brüssel, den 5. Dezember 2006 Taxud E1, MH CCCTB\WP\041\doc\de Orig. EN ARBEITSGRUPPE GEMEINSAME KONSOLIDIERTE KÖRPERSCHAFTSTEUER- BEMESSUNGSGRUNDLAGE (AG GKKB) Nahe stehende Unternehmen und Personen (verbundene Parteien) in der GKKB Sitzung am 13. Dezember 2006 Konferenzzentrum Albert Borschette Rue Froissart 36-1040 Brüssel ARBEITSUNTERLAGE B-1049 Brüssel - Belgien. Büro: MO59 06/049. Telefon: (32-2) 299.11.11; Durchwahl (32-2) 298.41.16. Fax: (32-2) 295.63.77. E-Mail: taxud-e1@ec.europa.eu 1

I Einleitung und Zweck des Dokuments 1. Mit Steuervorschriften für Geschäftsvorfälle zwischen nahe stehenden Unternehmen und Personen ("related parties"; auch: verbundene Parteien) wird in erster Linie das Ziel verfolgt, Einkommen und Ausgaben gerecht zwischen dem Staat der Ansässigkeit und dem Quellenstaat zu verteilen und zu verhindern, dass durch künstliche Gestaltungen Gewinne und Verluste aus anderen als aus wirtschaftlichen Gründen zwischen Unternehmen verlagert werden. Damit Gewinne ordnungsgemäß zwischen verbundenen Unternehmen aufgeteilt werden, enthalten die Steuervorschriften der meisten Mitgliedstaaten (im Folgenden: MS) (i) eine Definition von nahe stehenden Unternehmen und Personen für körperschaftsteuerliche Zwecke; (ii) Vorschriften für die Preisfestsetzung bei Geschäftsvorfällen zwischen solchen Parteien; und (iii)vorschriften hinsichtlich der Abzugsfähigkeit bestimmter Posten zwischen solchen Parteien. 2. Für geschäftliche oder finanzielle Beziehungen zwischen verbundenen Parteien gilt grundsätzlich der Fremdvergleichsgrundsatz, nach dem sich zwischen Parteien vereinbarte oder ihnen auferlegte Bedingungen nicht von den Bedingungen zwischen voneinander unabhängigen Parteien unterscheiden dürfen. Der Fremdvergleichsgrundsatz ist die zu befolgende Regelung, die ebenfalls in Doppelbesteuerungsabkommen aufgenommen ist. Die OECD hat Leitsätze dafür erarbeitet, wie der Fremdvergleichsgrundsatz von den Staaten angewendet werden sollte. 3. Mit einer GKKB wird es nicht erforderlich sein, Verrechnungspreise zwischen Unternehmen, die ihre Gewinne und Verluste im selben Konzern konsolidieren, nach dem Fremdvergleichsgrundsatz festzusetzen. Für die Aufteilung der Gesamtgewinne und -verluste eines konsolidierten Konzerns zwischen seinen Mitgliedern werden feste Regeln gelten. Jedoch muss für die Beziehungen zwischen GKKB-Unternehmen und ihnen verbundenen Parteien, die nicht dem konsolidierten Konzern angehören, eine gemeinsame Regelung gefunden werden, die auch die einheitliche Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes vorsieht. Zu dieser bereits in der Arbeitsunterlage Internationale Aspekte der GKKB angesprochenen Frage haben einige MS die Ansicht vertreten, dass Verzerrungen und Ineffizienz im Bereich der Körperschaftsteuer nur durch gemeinsame Regeln für solche verbundenen, nicht demselben konsolidierten Konzern angehörenden Unternehmen verhindert werden können. 4. In vorliegender Arbeitsunterlage soll festgestellt werden, in welchen Situationen für die Zwecke der GKKB gemeinsame Vorschriften für nahe stehende Unternehmen und Personen festgelegt werden müssen. Das Papier ist in vier Abschnitte gegliedert: I. Einleitung und Zweck des Dokuments, II. Anwendungsbereich, III. Definition des Begriffs nahe stehende Unternehmen und Personen und/oder Unternehmen mit beschränkter Mitgliederanzahl ("closely held companies") und IV. Mögliche Folgen. Die Mitglieder der Gruppe werden gebeten, sich zu den aufgeworfenen Fragen oder zu jeder anderen Frage, die sie für wichtig halten, zu äußern. Um die Orientierung zu erleichtern und die Diskussion zu vereinfachen und zu strukturieren werden am Ende des Papiers 2

einige Fragen gestellt. Das Papier konzentriert sich auf Lösungen für die GKKB; es wird damit nicht angestrebt, einen umfassenden theoretischen Überblick über das Thema zu geben. 5. Bei der Suche nach geeigneten Lösungen für die GKKB sind die folgenden vier Szenarien zu prüfen: (i) die beiden nahe stehenden Unternehmen sind im selben Konzern konsolidierte Unternehmen in der GKKB, (ii) beide nahe stehende Unternehmen sind Unternehmen in der GKKB, gehören aber nicht demselben konsolidierten Konzern an, (iii) eine verbundene Partei ist ein Unternehmen in der GKKB, die andere nicht, (iv) eine verbundene Partei ist ein Unternehmen in der GKKB, die andere eine natürliche Person (für die die GKKB definitionsgemäß nicht gilt). Jede dieser Situationen hat unterschiedliche steuerliche Folgen und erfordert ein differenziertes Vorgehen. II Anwendungsbereich (i) Konsolidierte Unternehmen in der GKKB 6. Da konzerninterne Gewinne und Verluste eliminiert werden, ist für Geschäftsvorfälle zwischen Unternehmen eines konsolidierten Konzerns der Fremdvergleichsgrundsatz nicht mehr erforderlich. Es muss vereinbart werden, nach welcher/n Methode/n bei konzerninternen Geschäftsvorfällen die Preise festgesetzt werden bzw. ob dies überhaupt erforderlich ist. Bei der Suche nach der besten Preisfestsetzungsmethode zur Erfassung der Geschäftsvorfälle sollte das ausschlaggebende Kriterium die Einfachheit sein. (ii) Nicht konsolidierte Unternehmen in der GKKB 7. Diese Situation liegt vor, wenn die Konsolidierungsschwelle höher ist als die Mindestbeteiligung zur Festlegung verbundener Parteien. Die beiden Unternehmen können zwei verschiedenen konsolidierten Konzernen angehören oder ein Unternehmen gehört einem konsolidierten Konzern an und das andere wird als Einzelunternehmen besteuert, weil die Voraussetzungen für eine Konsolidierung nicht erfüllt sind. Bei Geschäftsvorfällen zwischen solchen Unternehmen dürfte der Fremdvergleichsgrundsatz angewandt werden und möglicherweise gelten auch Unterkapitalisierungsvorschriften (Regelungen zur Gesellschafterfremdfinanzierung "thin capitalisation rules"). Die Arbeitsgruppe sollte mögliche Folgen in allen Einzelheiten erörtern. Da die derzeitigen Verrechnungspreise auf dem Fremdvergleichsgrundsatz beruhen sollten, dürfte dies keine zusätzlichen praktischen Probleme aufwerfen. Die praktische Anwendung muss sowohl für die beiden verbundenen Parteien als auch für alle Unternehmen in der GKKB und die mit ihnen verbundenen Parteien gleich gehandhabt werden. (iii) Ein Unternehmen ist in der GKKB, das andere nicht 8. Wie bei Situation (ii) gilt für Geschäftsvorfälle zwischen den beiden Unternehmen der Fremdvergleichsgrundsatz und es dürften Unterkapitalisierungsvor- 3

schriften anzuwenden sein. Sind zwei Unternehmen in verschiedenen MS der EU ansässig, findet das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen Anwendung. Mögliche Missbrauchsvermeidungsvorschriften müssen mit den Regelungen des EG-Vertrags übereinstimmen. Ist ein Unternehmen außerhalb der EU ansässig, findet das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen Anwendung. (iv) Ein Unternehmen ist in der GKKB und die verbundene Partei ist eine natürliche Person 9. Für die Beziehungen zwischen Unternehmen und den einzelnen Anteilseignern, die in dem Unternehmen beschäftigt und/oder an der Unternehmensführung beteiligt sind (im Folgenden: Beschäftigte/Anteilseigner) gelten ähnliche allgemeine Grundsätze, und die heutigen Besteuerungssysteme enthalten in vielen Fällen spezielle Vorschriften für konkrete Situationen. Der Hauptzweck besteht darin, den Anteilseignern nicht ausgeschüttetes Einkommen zuzuweisen und die ihnen von den Unternehmen als Gehälter, Zinsen, Pensionsbeiträge oder sonstige Vorteile gezahlten Beträge als auf Unternehmensebene steuerlich nicht absetzbare Gewinnanteile zu behandeln. Solche Verfahren sind heute oft mit Vorschriften im Bereich der Einkommensteuer für natürliche Personen verflochten; da die GKKB aber nur Lösungen für Unternehmen anstrebt, wird es nicht möglich sein, in Bezug auf die Einkommensteuer für natürliche Personen spezielle Bestimmungen einzuführen. 10. Werden Unternehmensführung und Beschlussfassungsverfahren von einem einzelnen Anteilseigner beherrscht, so können dessen Entscheidungen von steuerlichen Erwägungen beeinflusst werden. So sind beispielsweise als Gehälter und Lohnkosten ausgewiesene Zahlungen im Gegensatz zu Gewinnanteilen steuerlich abzugsfähig. Diese Tatsache ist von Sachverständigen für die GKKB mehrfach erwähnt worden, insbesondere in Sitzungen der Untergruppe Steuerbares Einkommen (SG3). Die Mitglieder der Gruppe haben erörtert, welche Bedingungen für steuerlich abzugsfähige Ausgaben erfüllt sein sollten. Nach Auffassung einiger Sachverständiger sollten verschiedene Abzugsmöglichkeiten begrenzt werden, wenn sie übliche oder vernünftige Beträge übersteigen. Damit soll verhindert werden, dass ein Unternehmen Anteilseignern (bzw. Gläubigern), die gleichzeitig bei ihm beschäftigt sind, höhere Gehälter, Pensionsbeiträge, Zinsen usw. (die im Allgemeinen steuerlich abzugsfähig sind) zahlt, anstelle von Gewinnausschüttungen (die steuerlich nicht abzugsfähig und auf Ebene des Anteilseigners prinzipiell steuerbar sind). 11. Die Kommissionsdienststellen haben sich davon überzeugen lassen, dass im Rahmen der GKKB eine Einmischung der Steuerverwaltungen in Entscheidungen der Geschäftsführung auf ein Mindestmaß reduziert werden sollte und die Steuerverwaltungen im Allgemeinen Abzüge nicht allein aus dem Grund beanstanden können sollten, dass der Betrag als übermäßig hoch angesehen wird. In Unternehmen, in denen der Anteilseigner nicht mit dem Geschäftsführer identisch ist, sind die Geschäftsführer durch verschiedene Kontrollmechanismen gebunden, die sich aus anderen Rechtsgebieten als dem Steuerrecht ergeben. Es werden besondere Gremien eingerichtet, die überprüfen, ob bei der Unterneh- 4

mensführung die geltenden Bestimmungen eingehalten werden. Es ist nicht im Rahmen der GKKB zu prüfen, ob die Geschäftsführungsentscheidungen richtig waren und ordnungsgemäß überprüft und gutgeheißen etc. worden sind. 12. Als besonders anfällig für solche Steuerplanungsrisiken gelten zuweilen verbundene Parteien, die Unternehmen mit einer begrenzten Zahl natürlicher Personen als Anteilseigner bzw. natürlicher Personen und körperschaftlicher Anteilseigner umfassen. Daher grenzen einige Mitgliedstaaten solche "closely held companies" durch spezielle Vorschriften zur Missbrauchsvermeidung deutlich ab (siehe weiter unten). III Definition verbundener Parteien und/oder "closely held companies" 13. Verbundene Parteien sind im Allgemeinen gekennzeichnet durch (i) eine mittelbare oder unmittelbare Beteiligung an Geschäftsführung, Beherrschung oder Kapital eines anderen Unternehmens oder durch die Tatsache, dass (ii) dieselben Personen mittelbar oder unmittelbar an Geschäftsführung, Beherrschung oder Kapital beteiligt sind. Dieser Rahmen für die gemeinsame Definition verbundener Parteien ist in Artikel 9 ( associated enterprises ) des OECD-Musterabkommens festgelegt. 14. Einzelstaatliche Rechtsvorschriften enthalten mehr Einzelheiten darüber, was eine mittelbare oder unmittelbare Beteiligung an Geschäftsführung, Beherrschung oder Kapital bedeutet und für die GKKB muss dasselbe gelten. Es geht darum, Situationen abzudecken, in denen Unternehmen und ihre assoziierten Unternehmen/Personen die Möglichkeit haben, verschiedene Geschäftsvorfälle anders darzustellen bzw. zu behandeln als Geschäftsvorfälle zwischen voneinander unabhängigen Parteien. Viele MS gehen dann von einer Beherrschung aus, wenn eine bestimmte Schwelle in den meisten Fällen 25 % des Kapitals oder der Stimmrechte überschritten wird. Darüber hinaus können Unternehmen auch als verbunden betrachtet werden, wenn erwiesenermaßen ein maßgeblicher Einfluss ausgeübt werden kann, wobei dieses Kriterium von anderen Umständen als einer Mindestbeteiligung am Kapital abhängen kann, beispielsweise von Vertragsverhältnissen, der Vertretung ein und derselben Personen im Vorstand/ Verwaltungsrat, familiären Bindungen und anderen Formen des maßgeblichen Einflusses. Die OECD gibt zwar eine Rahmendefinition vor, diese wird allerdings im Detail in den MS unterschiedlich angewandt. Bei der GKKB wird jedoch ein höheres Maß an Gemeinsamkeit erforderlich sein. 15. Die Definition verbundener Parteien wird oft auf Angehörige einzelner Anteilseigner und an der Geschäftsführung beteiligte Personen (z.b. Vorstände) ausgedehnt. 16. Als "closely held companies" definierte verbundene Parteien sollten Unternehmen umfassen, die von einer begrenzten Anzahl geschäftsführender Personen beherrscht werden, die einen Teil des Unternehmenskapitals halten oder die an 5

den Einkünften des Unternehmens beteiligt sind bzw. von einer Person (und ihren Angehörigen), die Kapitalanteile oder Stimmrechte erwerben können. Für diese Kategorie sollte der Begriff Beherrschung umfassend definiert sein und jede Art von Beherrschung oder die Berechtigung zum Erwerb von Kontrollrechten über Unternehmensangelegenheiten sowie bei Aufteilung oder Abwicklung des Unternehmens den Anspruch auf den größten Teil der frei werdenden Kapitalanteile, Stimmrechte oder Vermögenswerte abdecken. Um festzustellen, ob eine Beherrschung durch eine bestimmte Person gegeben ist, sollten auch die Rechte von assoziierten Personen und Angehörigen berücksichtigt werden. Bei einer Definition von "closely held companies" wäre eine weniger komplexe Definition der verbundenen Parteien im Rahmen der GKKB erforderlich. 17. Im Bereich der Rechnungslegung ist ein Unternehmen nicht verpflichtet, auf Geschäftsvorfälle zwischen verbundenen Parteien den Fremdvergleichsgrundsatz anzuwenden, die IFRS schreiben allerdings vor, dass sämtliche Geschäftsvorfälle dieser Art offen gelegt werden müssen. Im IAS 24 1 sind die Begriffe nahe stehende Unternehmen und Personen und Geschäftsvorfall mit nahe stehenden Unternehmen und Personen definiert. Für assoziierte Unternehmen wird auf den IAS 28 verwiesen, in dem es heißt: Hält ein Anteilseigner direkt oder indirekt (z.b. durch Tochterunternehmen) 20 % oder mehr der Stimmrechte an einem Beteiligungsunternehmen, besteht die Vermutung, dass ein maßgeblicher Einfluss des Anteilseigners vorliegt, es sei denn, dies kann eindeutig widerlegt werden. Umgekehrt wird bei einem direkt oder indirekt (z.b. durch ein Tochterunternehmen) gehaltenen Stimmrechtsanteil des Anteilseigners von weniger als 20 % vermutet, dass der Anteilseigner über keinen maßgeblichen Einfluss verfügt, es sei denn, dass dieser Einfluss eindeutig nachgewiesen werden kann. Ein erheblicher Anteilsbesitz oder ein Mehrheitsbesitz eines anderen Anteilseigners schließen nicht notwendigerweise aus, dass ein Anteilseigner über einen maßgeblichen Einfluss verfügt. Zudem gibt IAS 28 weitere Anhaltspunkte dafür, was der maßgebliche Einfluss für die Bilanzierung von Anteilen und die Anwendung der Equity-Methode bedeutet. IV Mögliche Folgen 18. Die Anwendung von Verrechnungspreisen auf Geschäftsvorfälle zwischen verbundenen Unternehmen bezieht sich im Allgemeinen auf die Zuweisung von Gewinnen zwischen den einzelnen Konzernunternehmen. Für den Konzern als Ganzes ist der Konzerngewinn nach Steuern wichtiger als die Gewinne der einzelnen Konzernmitglieder. Die innerhalb des Konzerns in Rechnung gestellten Preise können dazu dienen, Mittel innerhalb des Konzerns zu verlagern, um unterschiedliche Steuersätze, steuerliche Verluste einzelner Unternehmen usw. auszunutzen. Für die Finanzbuchhaltung ist es erforderlich, neben den (in den meisten Ländern) für jedes einzelne Konzernunternehmen erforderlichen Einzelabschlüssen im Konzernjahresabschluss konzerninterne Geschäftsvorfälle unberücksichtigt zu lassen. Zu Steuerzwecken ist es erforderlich, die Gewinne den jeweiligen Unternehmen in unterschiedlichen Steuergebieten zuzurechnen. Die 6

OECD-Länder wenden im Allgemeinen sowohl für Zweigniederlassungen als auch für Tochtergesellschaften den Fremdvergleichsgrundsatz an. Grundlage hierfür bildet Artikel 9 des OECD-Musterabkommens. Jedoch dürfte auch in den Vorschriften für die GKKB eine gemeinsame Basis für Verrechnungspreisberichtigungen wichtig sein. 19. Infolge der fortschreitenden Integration der Tätigkeiten von Unternehmensgruppen, der zunehmenden Bedeutung außergewöhnlicher immaterieller Vermögenswerte und Dienstleistungen sowie der Kompliziertheit einschlägiger Finanzierungsvorgänge wird es immer schwieriger, den Fremdvergleichsgrundsatz anzuwenden. Wie bereits festgestellt wurde, hat die OECD für einen Teil dieser Probleme Leitsätze entwickelt, aktualisiert und erweitert. Diese OECD-Leitsätze bilden die international anerkannten Normen zur Ausgestaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes. Wie bereits oben gesagt wurde, erfordert die GKKB jedoch mehr Gemeinsamkeiten als in den OECD-Leitsätzen vorgesehen, damit diese Fragen für alle Unternehmen mit GKKB auf einheitliche Art und Weise behandelt werden. 20. Die Mitgliedstaaten verhindern gegenwärtig, dass nicht konsolidierte und/oder nicht demselben Steuerrechtsgebiet unterliegende Unternehmen eines Konzerns flüssige Mittel in überzogenem Umfang als steuerlich abzugsfähige Posten (z.b. als Zinsen oder Verwaltungsgebühren) anstatt als nicht abzugsfähige Posten (z.b. Gewinnausschüttungen) bzw. den Gewinn in der Form nicht nach dem Fremdvergleichsgrundsatz bemessener Preise weiterleiten. Der nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz unterliegende Teil abzugsfähiger Posten wird berichtigt und ist somit nicht abzugsfähig. Solche Posten können auch in verdeckte Gewinnausschüttungen umdeklariert werden und in einigen Steuerordnungen ist bei solchen umdeklarierten (verdeckten) Gewinnausschüttungen zwischen Unternehmen keine Steuerermäßigung möglich wie bei einer gewöhnlichen Gewinnausschüttung. Im Rahmen der GKKB müssen hier für die Situationen (ii) bis (iv) des Abschnitts 5 Definitionen gefunden werden. 21. Verrechnungspreisberichtigungen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz sind bisher als rein preisbezogener Vorgang angesehen worden und nicht als Umqualifikation von Geschäftsvorfällen, bei der die nominale Transaktion zwischen nahe stehenden Parteien ignoriert wird und zu steuerlichen Zwecken ein anderes Konstrukt herangezogen wird. In den Verrechungspreisleitsätzen der OECD wird zwar davon ausgegangen, dass bei tatsächlichen Geschäftsvorfällen Preisberichtigungen die Regel sind, sie gestatten den Steuerverwaltungen aber auch, Geschäftsvorfälle umzuqualifizieren, wenn sich die wirtschaftliche Substanz eines Geschäftsvorfalls von seiner Form unterscheidet und wenn sich die Vereinbarung in Bezug auf den Geschäftsvorgang insgesamt gesehen von den Vereinbarungen, die wirtschaftlich vernünftig handelnde unabhängige Unternehmen getroffen hätten, unterscheiden und die Steuerverwaltung aufgrund der 7

faktischen Struktur nicht dazu in der Lage ist, einen angemessenen Verrechnungspreis zu bestimmen. 2 22. Im Steuerrecht einiger Länder können jedoch aufgrund allgemeiner Bestimmungen zur Verhinderung von Steuervermeidung Geschäftsvorfälle umqualifiziert werden und für bestimmte Fälle sind besondere Bestimmungen vorgesehen. So können beispielsweise Beträge, die nicht den Voraussetzungen für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes entsprechen, als verdeckte Gewinnausschüttungen angesehen werden. Solche verdeckten Gewinnausschüttungen ergeben sich im Allgemeinen aus nicht nach dem Fremdvergleichsgrundsatz abgewickelten Geschäftsvorfällen zwischen verbundenen Unternehmen, einem Unternehmen und seinen Anteilseignern oder anderen nahe stehenden Personen. Die verdeckte Gewinnausschüttung ist der Teil des vom Unternehmen weitergegebenen Gewinns, der als überzogen angesehen wird. Die Zahlung ist für das Unternehmen steuerlich nicht abzugsfähig und wird beim Empfänger in den meisten Fällen ähnlich besteuert wie der Erhalt normaler Gewinnausschüttungen. In einigen Mitgliedstaaten, in denen Körperschaftsteuer und Einkommensteuer für natürliche Personen eindeutig miteinander verknüpft sind, kann das Unternehmen den Betrag steuerlich abziehen, wenn der Empfänger der Ausschüttung den Betrag versteuern muss. Bei der GKKB eine solche Verknüpfung herzustellen, wäre sehr schwierig. Im Rahmen der GKKB muss geklärt werden, ob die Freistellung von Beteiligungsgewinnen für verdeckte Gewinnausschüttungen gelten sollte oder nicht. 23. Bei der praktischen Anwendung des internationalen Fremdvergleichsgrundsatzes fangen die Steuerverwaltungen im Allgemeinen mit den Büchern der lokalen Zweigstelle oder Tochtergesellschaft an und nehmen die üblichen Berichtigungen vor, um Unterschieden zwischen Finanzbuchhaltung und Steuervorschriften Rechnung zu tragen. Danach nehmen sie gegebenenfalls dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechend weitere Berichtigungen vor. Dabei ist es durchaus möglich, dass der Konzern aus nichtsteuerlichen Erwägungen die Bücher seiner Zweigstelle oder Tochtergesellschaft auf dieser Grundlage vorbereitet. Für die Unternehmensführung wird es den Konzern interessieren, wie rentabel seine einzelnen Unternehmen wirklich sind, örtliche Arbeitnehmer werden möglicherweise zum Teil auf Grundlage des örtlichen Beitrags zum Konzerngewinn bezahlt, und es ist wahrscheinlich, dass nach den örtlichen Rechnungslegungsvorschriften die Gewinne der Zweigstelle oder Tochtergesellschaft in den Abschlüssen wahrheitsgemäß ausgewiesen werden müssen. In der Praxis kann die Steuerverwaltung mit vereinfachten Methoden und verschiedenen, der Formelzerlegung ähnelnden Finanzkennzahlen prüfen, ob die von einer lokalen Zweigstelle oder Tochtergesellschaft angegebenen Gewinne innerhalb angemessener Bandbreiten liegen. Diese Methoden werden häufig angewandt, um Steuerzahler auszuwählen, die weiteren Prüfungen (Betriebsprüfung) unterzogen werden sollen. Solche verwaltungstechnischen Methoden stehen nicht in Widerspruch zu Doppelbesteuerungsabkommen, wenn sie dem Fremdvergleichsgrundsatz dienen. 2 Die OECD überprüft gegenwärtig, unter welchen Umständen eine Umqualifikation angemessen ist. 8

Es muss dafür gesorgt werden, dass Staaten, die die GKKB anwenden, auf der Verwaltungsebene gemeinsame bzw. allgemein akzeptierte Praktiken und Methoden anwenden. 24. In vielen Systemen gibt es spezielle Vorschriften für Kredite bzw. den Zinsen zwischen assoziierten Unternehmen und zwischen dem Unternehmen und seinen Beschäftigten/Anteilseignern (Unterkapitalisierungsvorschriften/Regelungen zur Gesellschafterfremdfinanzierung "thin capitalisation rules"). Anhand solcher Unterkapitalisierungsvorschriften wird geprüft, ob es sich bei dem Kredit in Wirklichkeit nicht um verdecktes Eigenkapital handelt, ob es also eine Diskrepanz gibt zwischen vorhandenem Eigenkapital und künftigem Eigenkapitalbedarf bzw. ob das Verhältnis von Schulden zu Eigenkapital kleiner ist als in vergleichbaren Geschäftsbereichen üblich. Zuweilen wird auch geprüft, ob das Unternehmen von einer unabhängigen Person unter vergleichbaren Bedingungen einen Kredit erhalten könnte. Andere Länder würden für das Verhältnis von Schulden zu Eigenkapital eine feste Größe vorsehen und die Abzugsfähigkeit der Beteiligung ausschließen, wenn dieses Verhältnis überschritten wird. Zusätzliche Restriktionen können in bestimmten Steuersystemen ebenfalls auf Kredite an Anteilseigner und ihren nahe stehenden Personen angewendet werden. 25. In Bezug auf die Beziehungen zwischen Unternehmen und nahe stehende natürliche Personen (siehe Abschnitt 5) wäre die im Allgemeinen nicht nach dem Fremdvergleichsgrundsatz erfolgende Auszahlung verschiedener Vorteile an Beschäftigte/Anteilseigner zu berichtigen. Eine Methode bei der in Abschnitt 5 unter (iv) beschriebenen Situation besteht darin, die Zahlungen eines Unternehmens, das qualifizierten Anteilseignern oder denen nahe stehende Personen Vorteile oder Kredite gewährt, zunächst einmal in Gewinnausschüttungen umzuklassifizieren, wobei diese Einordnung wieder aufgehoben werden kann, wenn das Unternehmen nachweist, dass Geschäftsvorfall und Zahlung nach dem Fremdvergleichsgrundsatz abgewickelt worden sind. Dabei ist es wichtig, dass nur Beziehungen zu Gesellschaftern, die das Unternehmen beherrschen und die die Geschäftführung beeinflussen können, betroffen sind. 26. Eine andere Lösung bestünde darin, eine allgemeine Prüfung der betrieblichen Veranlassung vorzunehmen, wobei Ausgaben nur dann abzugsfähig sind, wenn sie im Rahmen der Tätigkeiten des Unternehmens zur Erzeugung, Erhaltung oder Sicherung von Einkommen erfolgen. Zusätzliche Vorschriften zur Verhinderung von Steuervermeidung, mit denen bei einigen Ausgabenarten die Abzugsfähigkeit eingeschränkt wird, würden nur für verbundene Parteien gelten, die als "closely held companies" eingestuft sind und in denen ein solches Vorgehen möglicherweise häufiger anzutreffen ist. In der Praxis würde das bedeuten, dass sich die Steuerverwaltungen auf die letztgenannten Situationen konzentrieren könnten, anstatt laufend zu überprüfen, ob in großen Unternehmen, in denen es unwahrscheinlich ist, dass statt einer Gewinnausschüttung Zahlungen an natürliche Personen erfolgen und in denen die ordnungsgemäße Geschäftsführung von anderen Stellen als den zu diesem Zweck eingerichteten Steuerbehörden kontrolliert wird, das Kriterium der betrieblichen Veranlassung erfüllt ist. 9

27. Die Sachverständigen müssen prüfen, wie eine Steuerbemessungsgrundlage ggf. gegen Manipulation geschützt werden kann, wenn natürliche Personen beteiligt sind, insbesondere ob für alle Kategorien verbundener Parteien dieselben Vorschriften und Grundsätze gelten sollten oder ob eine getrennte Kategorie verbundener Parteien ("closely held companies") vorgesehen werden sollte. Bei letztgenannter Lösung könnte, wie bereits erwähnt, die Gesetzgebung im Rahmen der GKKB auf Situationen konzentriert werden, in denen eine Planung wahrscheinlicher ist und gleichzeitig die allgemeine Definition verbundener Parteien vereinfacht werden. Auf der anderen Seite wiederum kann eine Unterscheidung zwischen "closely held companies" und anderen Unternehmen Anlass zu der Befürchtung geben, dass eine Diskriminierung erfolgt. Einige Mitgliedstaaten dürften Schwierigkeiten haben, das Konzept zu akzeptieren, weil es in ihrer jetzigen Gesetzgebung nicht vorgesehen ist. Fragen Sind die Mitglieder der Gruppe damit einverstanden, dass für Geschäftsvorfälle zwischen verbundenen Parteien grundsätzlich der Fremdvergleichsgrundsatz gelten sollte, außer bei im selben Konzern konsolidierten Unternehmen? Wie sollten verbundene Parteien in der GKKB definiert werden? Die Mitglieder der Gruppe werden gebeten, besondere Kriterien zu nennen, die die allgemeinen Kriterien in Artikel 9 des OECD-Musterabkommens ergänzen sollen. Stimmen die Mitglieder der Gruppe damit überein, dass die durch die Arbeiten des Gemeinsamen EU-Verrechnungspreisforums ergänzten Leitsätze und Vorgehensweisen der OECD eine ausreichende Grundlage für gemeinsame Vorgehensweisen bilden? Die GKKB könnte einfach darauf Bezug nehmen und jeder Mitgliedstaat würde die Vorgehensweisen der anderen Mitgliedstaaten anerkennen. Oder muss nach Ansicht der Mitglieder in den Vorschriften über die GKKB im Einzelnen festgelegt werden, wie der Fremdvergleichsgrundsatz anzuwenden ist? Im Fall der letztgenannten Ansicht, welche zusätzlichen Details müssen festgelegt werden? Die Mitglieder der Gruppe werden gebeten, sich dazu zu äußern, ob ihrer Ansicht nach (i) eine nicht dem Fremdvergleichspreis entsprechende Vorgehensweise zwischen verbundenen, nicht im selben Konzern konsolidierten Parteien oder (ii) allein schon die Tatsache, dass es sich um verbundene Parteien handelt, mit besonderen Folgen (abweichend von einer Preisanpassung für Körperschaftsteuerzwecke) verknüpft sein sollte, z.b. mit besonderen Anforderungen für die Aufzeichnung einschlägiger Geschäftsvorfälle oder mit dem Außerachtlassen bestimmter Geschäftsvorfälle als widerlegbare Vermutung. Welche Kategorien/Arten von Zahlungen oder Geschäftsvorfällen sollten im Rahmen der GKKB nach Ansicht der Gruppenmitglieder eventuell als verdeckte Gewinnausschüt- 10

tung angesehen werden? Sollte für diese Beträge eine Freistellung von Beteiligungsgewinnen gelten? Welche Lösungen sollte die GKKB bei Unterkapitalisierung vorsehen? Sind die Gruppenmitglieder damit einverstanden, dass in der GKKB bestimmte Einschränkungen oder Prüfungen bezüglich eines Steuerabzugs auf eine bestimmte Gruppe von Unternehmen beschränkt sein sollten, in denen nicht eindeutig zwischen Beschäftigten und Gesellschaftern unterschieden werden kann? Wie sollte eine solche Kategorie "closely held companies" definiert werden und welche Arten von Geschäftsvorfällen sollten davon betroffen sein? Wenn diese Kategorie durch eine allgemeine Definition verbundener Parteien abgedeckt werden sollte, wie sollte dann die Definition strukturiert werden, damit sie einerseits alle einschlägigen Situationen abdeckt und andererseits nicht zu komplex wäre? 1 Nahe stehende Unternehmen und Personen: Unternehmen und Personen werden als nahe stehend betrachtet, wenn: (a) die Partei direkt oder indirekt über eine oder mehrere Zwischenstufen: (i) das Unternehmen (das schließt Mutterunternehmen, Tochterunternehmen und Schwestergesellschaften ein) beherrscht, von ihm beherrscht wird oder unter gemeinsamer Beherrschung steht; (ii) einen Anteil am Unternehmen besitzt, der ihm maßgeblichen Einfluss auf das Unternehmen gewährt; oder (iii) an der gemeinsamen Führung des Unternehmens beteiligt ist; (b) die Partei ein assoziiertes Unternehmen des anderen Unternehmens ist (wie in IAS 28 Anteile an assoziierten Unternehmen definiert); (c) die Partei ein Joint Venture ist, bei dem das Unternehmen ein Partnerunternehmen ist (siehe IAS 31 Anteile an Joint Ventures); (d) die Partei eine Person in Schlüsselpositionen des Unternehmens oder seines Mutterunternehmens ist; (e) die Partei ein naher Familienangehöriger einer natürlichen Person gemäß (a) oder (d) ist; (f) die Partei ein Unternehmen ist, das von einer unter (d) oder (e) bezeichneten Person beherrscht wird, mit ihr unter gemeinsamer Beherrschung steht, von ihr maßgeblich beeinflusst wird oder die einen wesentlichen Stimmrechtsanteil, ob direkt oder indirekt, an diesem Unternehmen besitzt; oder (g) die Partei eine zu Gunsten der Arbeitnehmer des Unternehmens oder eines seiner nahe stehenden Unternehmen bestehende Versorgungskasse für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses ist. Als Geschäftsvorfall mit nahe stehenden Unternehmen und Personen gilt die Übertragung von Ressourcen, Dienstleistungen oder Verpflichtungen zwischen nahe stehenden Unternehmen und Personen, unabhängig davon, ob dafür ein Preis berechnet wird. Nahe Familienangehörige einer natürlichen Person sind solche Familienmitglieder, von denen angenommen werden kann, dass sie bei Transaktionen mit dem Unternehmen auf die natürliche Person Einfluss nehmen oder von ihr beeinflusst werden können. Dazu gehören: (a) der Lebenspartner und die Kinder der natürlichen Person; (b) die Kinder des Lebenspartners der natürlichen Person; und (c) Angehörige der natürlichen Person und ihres Lebenspartners. Vergütungen umfassen sämtliche Leistungen an Arbeitnehmer (wie in IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer definiert), einschließlich Leistungen an Arbeitnehmer, auf die IFRS 2 Aktienbasierte Vergütung anzuwenden ist. Leistungen an Arbeitnehmer umfassen jegliche Formen der durch das Unternehmen gezahlten, zahlbaren oder bereitgestellten Vergütungen, die Gegenleistungen für an das Unternehmen erbrachte 11

Dienstleistungen darstellen. Dazu gehören auch Vergütungen, die von dem Unternehmen für ein Mutterunternehmen gezahlt werden. Vergütungen umfassen: (a) kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer wie Löhne, Gehälter und Sozialversicherungsbeiträge, jährlich gezahlte Urlaubs- und Krankengelder, Gewinn- und Erfolgsbeteiligungen (sofern diese innerhalb von 12 Monaten nach Ende der Berichtsperiode gezahlt werden) sowie geldwerte Leistungen (wie medizinische Versorgung, Unterbringung und Dienstwagen sowie kostenlose oder vergünstigte Waren oder Dienstleistungen) für laufend beschäftigte Arbeitnehmer; (b) Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses wie Renten, sonstige Altersversorgungsleistungen, Lebensversicherungen und medizinische Versorgung; (c) andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer, einschließlich Sonderurlaub nach langjähriger Dienstzeit oder vergütete Dienstfreistellungen, Jubiläumsgelder oder andere Leistungen für langjährige Dienstzeit, Versorgungsleistungen im Falle der Erwerbsunfähigkeit und sofern diese Leistungen nicht vollständig innerhalb von 12 Monaten nach Ende der Berichtsperiode zu zahlen sind Gewinn- und Erfolgsbeteiligungen sowie später fällige Vergütungsbestandteile; (d) Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses; und (e) aktienbasierte Vergütungen. Beherrschung ist die Möglichkeit, die Finanz- und Geschäftspolitik eines Unternehmens zu bestimmen, um aus dessen Tätigkeit Nutzen zu ziehen. Gemeinschaftliche Führung ist die vertraglich vereinbarte Teilhabe an der Führung einer wirtschaftlichen Geschäftstätigkeit. Personen in Schlüsselpositionen sind Personen, die für die Planung, Leitung und Überwachung der Tätigkeiten des Unternehmens direkt oder indirekt zuständig und verantwortlich sind; dies schließt Mitglieder der Geschäftsführungs- und Aufsichtsorgane ein. Maßgeblicher Einfluss ist die Möglichkeit, an den finanz- und geschäftspolitischen Entscheidungen eines Unternehmens mitzuwirken, ohne diese Prozesse beherrschen zu können. Ein maßgeblicher Einfluss kann durch Anteilsbesitz, Satzung oder vertragliche Vereinbarungen begründet werden. 12