EUROPÄISCHE KOMMISSION GENERALDIREKTION STEUERN UND ZOLLUNION Analysen und Steuerpolitik Analyse und Koordination der Steuerpolitiken

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1 EUROPÄISCHE KOMMISSION GENERALDIREKTION STEUERN UND ZOLLUNION Analysen und Steuerpolitik Analyse und Koordination der Steuerpolitiken Brüssel, den 28. Juli 2006 Taxud E1, RP CCCTB\WP\042\doc\en Orig. EN ARBEITSGRUPPE GEMEINSAME KONSOLIDIERTE KÖRPERSCHAFTSTEUER- BEMESSUNGSGRUNDLAGE (AG GKKB) Dividenden Sitzung am 12. September 2006 Konferenzzentrum Albert Borschette Rue Froissart Brüssel ARBEITSUNTERLAGE B-1049 Brüssel - Belgien. Büro: MO59 06/017 Telefon: (32-2) ; Durchwahl (32-2) Fax: (32-2) taxud-e1@ec.europa.eu 1

2 I Einführung und Zweck der Arbeitsunterlage 1. Zu verschiedenen Anlässen wurde in der AG GKKB und ihren Untergruppen (hauptsächlich SG1 und SG3) das Thema der Behandlung von Dividenden und Gewinnausschüttungen andiskutiert, allerdings wurde das Thema bisher noch nicht systematisch behandelt. Daher sagten die Kommissionsdienststellen zu, ein Dokument vorzulegen, in dem das Thema Dividenden umfassend erörtert wird. 2. In diesem Dokument werden zwei Ebenen der Besteuerungen analysiert: die Besteuerung des Unternehmens, das die Dividenden zahlt, und die Besteuerung des Anteilseigners, der die Dividenden erhält. 3. Im Rahmen dieses Dokuments werden mit Dividenden die Ausschüttungen von versteuerten Gewinnen eines Unternehmens an seine Anteilseigner bezeichnet. Andere Zahlungen an Anteilseigner, wie zum Beispiel Kapitalrückzahlungen, werden nicht behandelt. Dividendenzahlungen von Drittstaatenunternehmen bleiben außer Betracht. II Besteuerung von Dividenden 4. Die Dividendenbesteuerung ist von zwei Seiten aus zu betrachten: vom zahlenden Unternehmen und vom Empfänger der Dividenden. Die GKKB wird Regeln festzulegen haben, die beide Seiten betreffen. 5. In den nationalen Steuersystemen gilt im Allgemeinen, dass Unternehmen, die Dividenden zahlen, diese nicht abziehen können sollten, da es sich nicht um Aufwand, sondern einen ausgeschütteten Gewinn handelt. Das Thema wurde bereits in SG3 angesprochen, und die Sachverständigen kamen überein, dass auch bei der GKKB Dividendenzahlungen nicht abzugsfähig sein sollten. 6. Andererseits unterliegen die vom Anteilseigner empfangenen Dividenden gewöhnlich der Besteuerung, obwohl sie zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auch freigestellt werden können. Die GKKB wird die Fälle zu behandeln haben, in denen der Anteilseigner, der die Dividenden erhält, eine Kapitalgesellschaft oder eine Betriebsstätte ist, und sich für eines der zur Zeit angewandten Verfahren entscheiden müssen. 7. Die vom Anteilseigner empfangenen Dividenden können auf unterschiedliche 2

3 Weise besteuert werden. Es gibt zwei Grundkonzepte: Entweder die Dividenden gehen mit allen anderen Einkommensarten in die Bemessungsgrundlage des Anteilseigners ein, oder sie erhalten eine gesonderte Behandlung. Diese wäre in der Regel eine Quellensteuer, die vom Dividendenzahler einbehalten wird, doch können die erhaltenen Dividenden auch eine separate Steuerbemessungsgrundlage beim Empfänger bilden. 8. Im Rahmen der GKKB dürfte der Option, Dividendenzahlungen in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen und sie zusammen mit dem sonstigen Einkommen des Unternehmens zu besteuern, der Vorzug zu geben sein. Das System ist einfacher und neutral, denn es wird nicht zwischen den verschiedenen Einkommensquellen differenziert. Das würde bedeuten, dass die Mitgliedstaaten keine Quellensteuer auf Dividenden erheben dürfen. Sollten Dividenden einer Quellenbesteuerung unterworfen sein, so stellen sich dieselben Probleme, die in SG4 in Bezug auf Einnahmen aus dem Ausland erörtert wurden. Festzuhalten ist, dass die Sachverständigen sowohl bei den Erörterungen in der AG als auch in den Untergruppen in der Regel nicht dafür sind, zwischen verschiedenen Einkommensquellen zu unterscheiden, sondern es bevorzugen, das gesamte Einkommen in die Bemessungsgrundlage aufzunehmen und es auf gleiche Weise zu behandeln. III. Doppelbesteuerung 9. Die GKKB wird Regeln für die Fälle aufstellen müssen, in denen es zu einer Doppelbesteuerung kommt. Es kann sich um eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung handeln, wenn dasselbe Einkommen zweimal bei unterschiedlichen Unternehmen besteuert wird, oder um rechtliche Doppelbesteuerung, wenn das Einkommen zweimal bei demselben Steuerpflichtigen - aber von verschiedenen Steuerverwaltungen - besteuert wird. Vorliegendes Dokument befasst sich mit der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung, da die rechtliche Doppelbesteuerung zur Zeit von SG4 analysiert wird. 10. Zur wirtschaftlichen Doppelbesteuerung kommt es, wenn die Gewinne eines Unternehmens besteuert werden und diese Gewinne später entweder an die Anteilseigner ausgeschüttet oder den Rücklagen des Unternehmens zugeführt werden. Der Anteilseigner kann besteuert werden, wenn er die Dividenden erhält oder wenn er die Anteile verkauft, deren Wert aufgrund der einbehaltenen Gewinne gestiegen ist. Doppelbesteuerung liegt daher vor, wenn der Anteilseigner die Dividenden erhält oder wenn er die Anteile verkauft und ein Veräußerungsgewinn entsteht, der von den (besteuerten) Rücklagen herrührt. Erste Diskussionsansätze hierzu gab es bereits in SG1. Das Verfahren zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und die Voraussetzungen hierfür sollten für Dividenden und Veräußerungsgewinne die gleichen (symmetrisch) sein. 11. Im Rahmen der Vermeidung der Doppelbesteuerung muss daher sichergestellt sein, dass die Dividenden (oder Veräußerungsgewinne) tatsächlich bereits 3

4 besteuert wurden: nämlich dass die ausgeschütteten Gewinne in der Bemessungsgrundlage enthalten waren oder dass der Veräußerungsgewinn tatsächlich auf versteuerten und von dem Unternehmen in die Rücklagen eingestellten Gewinnen basiert. Das heißt, der betreffende (Veräußerungs- )Gewinn muss tatsächlich in der Bemessungsgrundlage berücksichtigt worden sein. Ausschüttungen an Anteilseigner, die nicht in der Bemessungsgrundlage enthalten waren, sollten nicht befreit werden. 12. Die Doppelbesteuerung könnte auch in den Fällen vermieden werden, wenn ein Unternehmen liquidiert wird, wenn ein Anteilseigner ein Unternehmen verlässt oder wenn ein Unternehmen eigene Anteile von einem Anteilseigner zurückkauft. In all diesen Fällen muss nur bei dem Teil der Einkünfte des Anteilseigners, der bereits der Besteuerung unterworfen war, die Doppelbesteuerung vermieden werden. 13. Es lassen sich verschiedene Konstellationen unterscheiden: (i) Gewinnausschüttung innerhalb eines Konzerns mit GKKB; (ii) Gewinnausschüttung zwischen zwei Unternehmen, die GKKB-Regeln anwenden und zu verschiedenen Konzernen gehören; (iii) Inbound -Dividenden: Ausschüttung von Gewinnen eines Unternehmens, das keine GKKB-Regeln anwendet, an ein Unternehmen, welches GKKB-Regeln anwendet; (iv) Outbound -Dividenden: Ausschüttung von Gewinnen eines Unternehmens, das GKKB-Regeln anwendet, an ein Unternehmen, das keine GKKB-Regeln anwendet. 14. (i) Innerhalb eines Konzerns mit GKKB müssen konzerninterne Dividendenzahlungen über den Konsolidierungsprozess beseitigt werden. Die an die Holdinggesellschaft gezahlten Dividenden sind versteuerte Gewinne der Tochtergesellschaft, in der Regel Gewinne der letzten Jahre, und gehen daher nicht in die konsolidierte Bemessungsgrundlage ein. Ist die im Rahmen der GKKB gewählte Konsolidierungsmethode die der vollständigen Konsolidierung (worüber offensichtlich zwischen den meisten Sachverständigen in SG5 Einvernehmen besteht), so werden konzerninterne Dividendenzahlungen vollständig beseitigt. Konzerninterne Dividenden sind daher kein Thema, da sie mit der Konsolidierung verschwinden. 15. (ii) Erfolgt die Gewinnausschüttung zwischen zwei Unternehmen, die die GKKB anwenden, aber zu verschiedenen Konzernen gehören, so sollte aufgrund der GKKB-Regelungen die Doppelbesteuerung vermieden werden. (iii) Dies sollte auch in jenen Fällen geschehen, in denen das Unternehmen, welches die Dividenden erhält, GKKB-Regeln anwendet, selbst wenn die Dividenden von einem Unternehmen stammen, das keine GKKB-Regeln, sondern nationale Regeln anwendet. In dieser Konstellation (iii) sollte die Doppelbesteuerung ebenfalls durch die GKKB-Regeln vermieden werden, und zwar vermutlich im Rahmen derselben Bestimmungen wie in Konstellation (ii), da sonst Anti- Diskriminierungs-Fragen auftreten könnten. 16. Die Doppelbesteuerung kann grundsätzlich durch Freistellung oder Anrechnung 4

5 vermieden werden. Nach der Mutter-Tochter-Richtlinie (90/435/EWG vom 23. Juli 1990) sind beide Methoden zulässig, denn sie erlegt dem Staat der Muttergesellschaft auf, entweder die ausgeschütteten Gewinne nicht zu besteuern (Freistellung) oder aber sie zwar zu besteuern, gleichzeitig aber die Anrechnung des auf die ausgeschütteten Gewinne entfallenden Körperschaftsteuerbetrags auf die Steuerschuld zuzulassen (Anrechnung). 17. Bei der GKKB bedarf es gemeinsamer Regeln. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung muss eine der beiden Methoden gelten, die in der Richtlinie vorgesehen sind, zumindest in Fällen, in denen die Mutter-Tochter-Richtlinie dies vorsieht. Für GKKB-Zwecke ist die Freistellungsmethode wahrscheinlich die bessere Methode, da sie leichter anzuwenden ist, die vollständige Beseitigung der Doppelbesteuerung garantiert und dadurch, dass die Ausschüttung immer innerhalb der EU erfolgt, gesichert ist, dass die Unternehmen tatsächlich besteuert wurden. 18. Nach der Mutter-Tochter-Richtlinie müssen bestimmte Bedingungen erfüllt sein, damit Doppelbesteuerung vermieden werden kann; damit ist für die GKKB ein gemeinsamer Ausgangspunkt gegeben (im Kern handelt es sich um einen Schwellenwert von 10 % ab dem 1. Januar 2009; wenn auch die Mitgliedstaaten im Rahmen einer Ausnahmeregelung eine Mindesthaltedauer von zwei Jahren verlangen können). 19. (iv) Erhält ein nach nationalen Regeln besteuertes Unternehmen Dividenden von einem Unternehmen mit GKKB, so sollte die Doppelbesteuerung im Rahmen der nationalen Regeln, die für das die Dividende erhaltende Unternehmen gelten, beseitigt werden. Im Rahmen der GKKB-Regeln kann nur der Aspekt geregelt werden, ob das Tochterunternehmen, das Ausschüttungen vornimmt, bei Zahlung der Dividenden Quellensteuer erheben darf. Diesbezüglich könnte es folgerichtig sein, keine Quellensteuer auf Dividendenzahlungen innerhalb der EU zu erheben. IV. Behandlung von Verlusten und Aufwendungen 20. Beim Verkauf von Anteilen an einer Gesellschaft kann der Anteilseigner auch Veräußerungsverluste erleiden. Deren Behandlung sollte im Prinzip analog zur Behandlung von Veräußerungsgewinnen erfolgen; sind die Voraussetzungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gegeben, sollten die Veräußerungsverluste nicht abzugsfähig sein. Gleichzeitig sollten in derlei Fällen Rückstellungen für nicht realisierte Veräußerungsverluste ('Drohverlustrückstellungen') nicht abzugsfähig sein. 21. Aufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien Erträgen sollten wohl nicht abzugsfähig sein. Es könnte eine entsprechende Regelung eingeführt werden, nach der der Anteil der Aufwendungen bestimmt wird, der als mit steuerfreien Einkünften verknüpft gilt. Dies gilt allerdings nicht allein für Dividenden und Veräußerungsgewinne, sondern generell für alle steuerfreien Erträge. 5

6 22. Nach der Mutter-Tochter-Richtlinie ist es möglich, dass innerhalb bestimmter Grenzen Kosten der Beteiligung an einer Tochtergesellschaft oder Verluste, die sich aufgrund der Ausschüttung ihrer Gewinne ergeben, nicht abzugsfähig sind. Auch hier können für die GKKB diese Regeln übernommen oder günstigere erarbeitet werden. 6

7 V. Bekämpfung der Steuervermeidung 23. In verschiedenen Situationen könnten spezielle Regeln erforderlich sein, um der Steuerplanung entgegenzuwirken; einige sollen hier kurz angesprochen werden. 24. So sollte, wie bereits erwähnt, keine Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgen, wenn die Dividenden oder Veräußerungsgewinne nicht bereits tatsächlich in der Tochtergesellschaft besteuert wurden. Beispiele: wenn die Tochtergesellschaft das gezeichnete Kapital verringert und es an die Anteilseigner ausschüttet oder in Fällen, in denen die Tochtergesellschaft zuvor das gezeichnete Kapital verringert hatte, um Rücklagen zu bilden oder Verluste auszugleichen. 25. Auf der vierten Sitzung von SG1 wiesen einige Sachverständige auf Fälle hin, in denen bestimmte Aktiva durch einen Verkauf von Aktien übertragen werden, um in die Steuerbefreiung zu gelangen. Hier lässt sich allerdings argumentieren, dass es in derlei Fällen wahrscheinlich keiner besonderen Steuervermeidungsregelung bedarf. In einer solchen Situation würde es beispielsweise ein Unternehmen geben, welches eine Produktionslinie oder einen Tätigkeitsbereich verkauft, zu denen die Aktiva gehören (zu diesem Zweck wird das Unternehmen zunächst aufgespalten): (i) Der Erwerber wird Aktien in seinem Besitz haben und keine Aktiva, er wird sie also nicht abschreiben können. (ii) Die abgespaltene und erworbene neue Gesellschaft wird für die Aktiva die bereits vorhandenen Werte fortführen (wenn entsprechend den Regeln für Unternehmensumstrukturierungen das Neutralitätsprinzip Anwendung findet), so dass das Unternehmen nur von der Abschreibungsbasis abschreiben kann, die auch schon vorher der Abschreibung unterlag (d.h., es kommt zu keiner Höherbewertung (step-up)). (iii) Die Besteuerung wird somit bis zu dem Zeitpunkt aufgeschoben, zu dem die Aktiva verkauft werden; die Behandlung ist also dieselbe wie bei jeder anderen Umstrukturierung. 26. Werden die Aktiva über die Fusion einer Produktionslinie oder eines Tätigkeitsbereichs, zu denen die Aktiva gehören, mit der Käufergesellschaft verkauft, so sollte dasselbe Neutralitätsprinzip Anwendung finden, so dass die vorhandenen Werte fortgeführt werden. 27. Für Zinszahlungen zwischen verbundenen Unternehmen außerhalb der EU sind wahrscheinlich Fremdfinanzierungsregelungen (thin capitalisation rules) erforderlich; diese Angelegenheit könnte ausführlich in SG4 analysiert werden, oder im Zusammenhang mit allgemeinen Regeln zur Bekämpfung der Steuervermeidung. 28. Es könnte erforderlich sein, zumindest die Möglichkeit ins Auge zu fassen, dass nicht fremdvergleichskonforme Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen und seinen Anteilseignern als normale Dividendenzahlungen behandelt werden, 7

8 solange der Steuerpflichtige nicht das Gegenteil nachweist. Diese Angelegenheit soll ausführlicher besprochen werden im Zusammenhang mit der Frage verbundener Unternehmen, die nicht zu dem Konzern mit GKKB gehören. I. Sind die Sachverständigen einverstanden, dass Dividendenzahlungen auf die gleiche Weise wie andere Einkünfte in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden sollten? II. Sind die Sachverständigen einverstanden, dass in all den in diesem Dokument erwähnten Fällen die Doppelbesteuerung vermieden werden muss? III. Sind die Sachverständigen einverstanden, dass Doppelbesteuerung bei Dividenden und Veräußerungsgewinne auf analoge Weise vermieden werden sollte? IV. Sind die Sachverständigen der Auffassung, dass die Voraussetzungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in Anbetracht des spezifischen Charakters der GKKB dieselben oder günstiger sein sollten wie in der Mutter-Tochter-Richtlinie vorgesehen? V. Sind die Sachverständigen einverstanden, dass die Doppelbesteuerung von Dividenden, die innerhalb eines Konzerns mit GKKB gezahlt werden, kein Problem ist? VI. Sind die Sachverständigen einverstanden, dass auf Dividendenzahlungen innerhalb der EU keine Quellensteuer erhoben werden darf? VII. Sind die Sachverständigen einverstanden, dass Veräußerungsverluste auf analoge Weise behandelt werden sollten? VIII. Sind die Sachverständigen einverstanden, dass Aufwendungen und Verluste im Zusammenhang mit steuerfreien Erträgen nicht abzugsfähig sein sollten? IX. Welche Regelungen zur Bekämpfung der Steuervermeidung halten die Mitgliedstaaten für erforderlich? 8