&controlling. rechnungswesen. «Buchhalter, macht Euch das Leben nicht selbst schwer!»

Das Fachmagazin von veb.ch kurz praxisorientiert aktuell 3 I 2014 rechnungswesen &controlling «Buchhalter, macht Euch das Leben nicht selbst schwer!» Als Mitautor des «Schweizer Kontenrahmen KMU» erhalte ich immer wieder Anfragen zur korrekten Handhabung von «betriebsfremd» und «ausserordentlich». Im neuen Rechnungslegungsrecht sind sowohl «betriebsfremder Aufwand und betriebsfremder Ertrag» wie «ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand und Ertrag» Bestandteil der Mindestgliederung der Erfolgsrechnung. Im Schweizer Kontenrahmen KMU finden sich diese Positionen in den Hauptgruppen 80 beziehungsweise 85 wieder, zudem in der Klasse 7 «Betrieblicher Nebenerfolg». Meine erste Antwort ist immer die gleiche: Mich interessiert eigentlich nur, was einem Unternehmen «unter dem Strich» bleibt. Was davor gezeigt wird, ist oft willkürlich vom Management gesteuert, dient Ausreden oder manipuliert Betriebsmargen (wie EBITDA, EBIT). Deshalb: Betriebsfremd gibt es für mich nicht, ausserordentliche Positionen wenn überhaupt nur in ganz wenigen Einzelfällen. Im Übrigen gilt für die nachfolgenden Ausführungen das Prinzip der Wesentlichkeit. Swiss GAAP FER Update: Sitzungsergebnisse der Fachkommission vom 17.6.2014 IFRS Update: Neuregelungen zu der Umsatzlegung und der Finanzinstrumente Recht: Grundsätze der Vertragsgestaltung Buchtipp: veb.ch Praxiskommentar zum neuen Rechnungslegungsrecht 1. Betriebsfremder Aufwand und Ertrag Swiss GAAP FER wie das «Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung» definieren Geschäftsvorfälle als be-»»» Fortsetzung Seite 4

Wir heissen 208 Kolleginnen und Kollegen willkommen. Sie sind dem veb.ch beigetreten. Patricia Abt Michael Achermann Christian Ackermann Marc Ade Oliver Aellig Franziska Aerschmann- Borer Bruno Aeschbacher Maja Allemann Roger Alt Antonio Amato Karin Amiet Daniela Adelheid Ammeter Bucher Florian Amstutz Yvonne Auf der Maur Martin Balmer Reto Balmer Christian Balschun Adrian Bangerter Jolanda Barmettler Jeannette Barta Kenneth Baumgartner Corina Berchtold Claudia Beck Salome Berger Daniel Bertschinger Nicole Bitzer Marion Bollmann Bruno Bosshard Sandra Bräm André Büchi Urs Buholzer Patrick Bürgi Tiziano Calamaio Cristiana Celli Matthias Dähler Dominic Dietrich André Dobmann Fabian Dommer Ernst Dossenbach Marlise Eberli Fabian Egger Sibylle Erni Irmgard Felber Maria Flückiger Simone Fluri Stephan Föllmi Thomas Frey Roger Fries Christian Fröhlich Michele Fronte Caroline Füglister Delia Gäggeler Jürg Gähwiler Michelle Gaio Martin Gantenbein Beatrice Gasser Therese Gasser Adrian Gerber Melanie Gertsch Sabrina Gholampour- Fahandari Roman Giger Jean-Luc Gnomblerou Marek Gossner Mimmo Gresia Alain Grossenbacher Markus Gruber Miriam Guler Regula Hagen Hagenbuch Nicole Haldemann Sabrina Haller-Statti Stephan Hamann Irène Hamann Janine Hartmann Kartal Haskalkan Petra Hauser Danny Hefti André Hegglin Andreas Heierli Tarcisi Hendry Tina Herger Max Hinder Christian Hirschi Mathias Hirschi Toni Hofer Peter Hoffmann Martin Hofmann Roger Hollenstein Christian Huser Alessandra Istrice Olivier Jeanmonod Alejandra Kallen Dagmar Kaluza Dagmar Sonja Kaspar Manuela Kaufmann Stephanie Kindlhofer Matthias Kneubühl Hans-Ulrich Koller Pascal Kronenberg Michael Kühne Fabian Kündig Julia Künzi Jo Künzle Bettina Lanelli Sandra Lätsch Susanne Laubscher Patrik Lengacher Bernadette Lenhard Andrea Leuzinger Matthias Lohner Arlette Luginbühl Urs Manetsch Daniel Maniglia Annett Manzke Frank Marxer Marlene Mathis Daniel Maurer Sven Mautsch Priska Meier Yvonne Merz Matthias Merz Melanie Meury Pascale Meyer Sabine A. Michel Ari Mosbacher Melanie Müller Markus Müller Nicole Müller-Ott Claudia Andrea Neisius Annette Oeltjen Felix Ort David Perrottet Marco Peter Regula Pfister Dominik Pfoster Sarah Piccinni Renata Plagge Bruno Platter Nicole Preisig Bernhard Reusser Franziska Richner Nathalie Romer Irene Ruch Thomas Rüedi Susanne Rüegg Hanspeter Ruoss Christian Sager Robert Sahler Seraina Santarossa Charlotte Schäfer Markus Schärz Markus Scherer Patrizia Schmid Tony Schmid Michael Schneider Katjana Schneiter Olga Schwaller Céline Schwander Said Selimovic Ezio Selmi Andreas Senn Markus Serwart René Sieber Hanspeter Simmen Florian Sommer Barbara Sommer Norbert Sonderegger Nicolas Spaar Michael Spörri Fabian Spycher Michael Stadelmann Barbara Staub Ernst Steffen Hans-Peter Steiner Nathalie Steiner Christina Stöckl Fabian Strässle Stephanie Straub Sheila-Andrea Studer Karin Stutz Patrick Styner Sabrina Thöny Patrick Trachsel Rudolf Traffelet Franziska Trenkler Christian Udry Gladys van Burgh Alain Veuve Monika Vogler-Hess Ralph von Allmen Maria von Borries Sindy Wachsmuth Tobias Wagner Denise Wagner Martina Wehren Ona Werkmeister Marcel Widler Angelika Winkler Matias Wolf Rita Woodtli Sabrina Wüest Dilek Yilmaz Robert Zeller Katja Zimmermann Susanne Zingg Christian Zingre Lorenz P. Zwahlen Marc Zweiacker Karin Zwicker veb.ch I Talacker 34 Postfach I 8021 Zürich 043 336 50 30 8000 Mitglieder in der ganzen Schweiz können sich nicht täuschen: Es macht sich jeden Tag bezahlt, beim veb.ch dabei zu sein! Der veb.ch ist der grösste Schweizer Fachverband für Rechnungslegung, Controlling und Rechnungswesen. Der veb.ch ist erfolgreicher Seminaranbieter. Der veb.ch fördert Bekanntheit, Anerkennung und Entwicklung von Fachausweis und Diplom und der dualen Ausbildung in Wirtschaft, Öffentlichkeit und Politik; er ist vom Bund beauftragter Mitträger der eidgenössisch anerkannten Fachausweis- und Diplomprüfung. Der veb.ch bringt seine Mitglieder an den Puls der Wirtschaft und näher zum Erfolg. www.veb.ch 2 Editorial

Inhaltsverzeichnis Editorial Handhabung «betriebsfremd» und «ausserordentlich 1 Controlling Controlling-Leitbild in der Praxis 7 Buchtipp «Bonitätsrisiken» 11 Rechnungslegung Swiss GAAP FER Update 13 IFRS Update 15 Risikomanagement und IKS 20 Schweizer Kontenrahmen KMU Auswirkungen auf die Kennzahlenberechnung 23 Steuern Revision des Steuerstrafrechts 25 Teilrevision Mehrwertsteuergesetz 27 Recht Grundsätze der Vertragsgestaltung 29 Whistleblowing Beratung 31 Aktuelle Gerichtsentscheide 32 Aus- und Weiterbildung Mündliche Expertenprüfung: Der 5-Punkte-Plan 35 Aus der Controller Akademie 39 Internationale Weiterbildung EMA 40 Persönlich Interview mit Joseph Catalano, Präsident Swisco 42 Swisco Plan comptable suisse PME 45 vebmedia Netflix-Start in der Schweiz 47 Google AdWords 48 Aus dem veb.ch Regionalgruppen/Impressum 50 Aus der Geschäftsstelle 51 Aktuelle Veranstaltungen 52 Inhaltsverzeichnis 3

triebsfremd, wenn sie sich klar von der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens unterscheiden und mit einer gewissen Regelmässigkeit auftreten. Sie erwähnen als Beispiel die Aufwendungen und Erträge aus nicht betrieblichen Sachanlagen. Wichtig zu wissen: Aufwand und Ertrag müssen getrennt ausgewiesen werden («Bruttoprinzip»); es besteht keine Pflicht zumindest nicht explizit zur Erläuterung des betriebsfremden Aufwands und Ertrags im Anhang. Auf Fragen begründe ich meine Meinung, warum es für mich betriebsfremd nicht gibt, mit verschiedenen Argumenten und untermaure diese gerne mit Praxisbeispielen: Alles, was in einer rechtlichen Einheit wie in einer Aktiengesellschaft geschieht, gehört grundsätzlich zum Betrieb und muss auch über die Zweckbestimmung in den Statuten abgedeckt sein. Auch «nicht betriebliche» Anlagen (es könnten auch Verpflichtungen nicht betrieblich sein!) sind geschäftsstrategisch motiviert oder in vielen Fällen werden Gewinne nicht oder unvollständig ausgeschüttet und thesauriert und in der Folge in unterschiedliche kurz- und langfristige Anlagen angelegt. Dies sind bewusste Entscheide der verantwortlichen Unternehmensorgane, möglich wären ja Ausschüttungen oder Kapitalrückzahlungen und die Vornahme von Anlagen ausserhalb der rechtlichen Einheit. Verblüffend: Wird die «betriebsfremde» Tätigkeit in eine neu zu gründende Tochtergesellschaft ausgegliedert, welche nur diese zum Zweck hat, haben wir das Problem gelöst auch bei einer Konsolidation der Gesellschaften! Bei einem Hotel-und Restaurationsbetrieb am See könnte man auf den ersten Blick die angeschlossene Bootsvermietung als nicht betriebsnotwendig taxieren. Profitiert das Hauptgeschäft aber nicht durch zusätzliche durstige und hungrige Kunden der Bootsvermietung (Synergien)? Müsste ich konsequenterweise nicht auch die Management Attention (Personalaufwand) auf den Bootsbetrieb beziffern und als nicht betriebsnotwendig ausscheiden? Gemeinsame Werbung auseinandernehmen und separaten Aufwandspositionen zuweisen? Mein Lieblingsbeispiel ist der «Aktiventausch». Nehmen wir an, wir haben flüssige Mittel zur Verfügung, welche wir auf längere Frist voraussichtlich (?) nicht benötigen, und sie sind als «kurzfristige Geldanlagen» angelegt und bilanziert. In der Regel findet sich der Zinsertrag in der Erfolgsrechnung unter dem Finanzertrag wieder. Investieren wir nun aus Renditegründen in eine andere Anlageklasse und nehmen somit einen Aktiventausch vor, kaufen beispielsweise mit den flüssigen Mitteln eine Wohnliegenschaft (100% eigenfinanziert), dann stellt sich folgende (theoretische) Frage, über die man lange philosophieren kann: Wird diese nun zu einer nichtbetrieblichen Sachanlage und zeigen wir den Mietertrag und -aufwand als betriebsfremd? Nach einigen Monaten benötigt das Unternehmen Mittel für 4 betrieblich bedingte Investitionen (z.b. Erhöhung working capital) und nimmt deshalb auf die Wohnliegenschaft eine Hypothek auf. Was ist nun mit den Hypothekarzinsen betrieblich oder betriebsfremd? Und: Wie ist eigentlich die nichtbetriebliche Anlage finanziert Fremdkapital, Eigenkapital? Eine entsprechende Zuweisung der Passivseite scheint mir in der Praxis unmöglich konsequenterweise müssten dann ja mit kalkulatorischen Zinsen gearbeitet werden. Weiter: Vielleicht hängen die auf der Aktivseite «überflüssigen» Mittel mit einer gebildeten «Rückstellung für die Sicherung des dauernden Gedeihens» zusammen, also rein betrieblich motiviert (lassen wir das Steuerthema weg) und die Kongruenz betrieblich auf Aktivwie Passivseite macht Sinn. Ein Blick über die Grenzen: Sowohl die Rechnungslegungsrichtlinie der EU wie internationale Rechnungslegungsstandards kennen kein betriebsfremdes Ergebnis. Dies dürfte darin begründet sein, dass die Abgrenzung von «gewöhnlich» und «aussergewöhnlich» mit grossen Spielräumen in der Bilanzierung verbunden ist und für den verlässlichen Einblick in die wirtschaftliche Lage sogar eher hinderlich ist. Selbstverständlich ist es für betriebswirtschaftliche Entscheidungen (Renditeüberlegungen, Kauf oder Verkauf des Unternehmens, Fusion, Abspaltung) wichtig, dass ich mir Überlegungen mache, welches betriebsnotwendige Anlagen und Tätigkeiten sind und welche nicht und deshalb grundsätzlich zur Disposition stehen. Dazu habe ich über ein gut ausgebautes Rechnungswesen jederzeit die notwendigen, situationsrelevanten Informationen. Zudem können die vielfältigen Codierungsmöglichkeiten einer modernen Buchhaltungssoftware genutzt werden, zum Beispiel für Kostenstellen und -träger. Aus diesem Grunde kann in den meisten Fällen auch auf die Kontenklasse 7 «Betrieblicher Nebenerfolg» verzichtet werden. Auch das Argument der Branchenstatistik verfängt nicht, denn für den Vergleich mit anderen Unternehmen müsste die Rechnung eh um weitere Faktoren wie stille Reserven oder Eigenlohnbestandteile korrigiert werden. Mein Fazit: Alles, was in der rechtlichen Einheit geschieht, ist betrieblich (motiviert)! 2. Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand und Ertrag Das Gute vorweg: Der Gesetzgeber war sich bewusst, dass eine eindeutige Abgrenzung von «ausserordentlich», «einmalig» und «periodenfremd» in der Praxis kaum möglich ist die Begriffe überlappen sich teilweise, und lässt den Ausweis in einer Position zu. Selbstverständlich gilt auch hier das Bruttoprinzip, zudem sollte im Anhang eine Erläuterung erfolgen. Das «Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung» weist zu Recht darauf hin, dass die drei vorerwähnten Begriffe eng ausgelegt werden sollten, da eine «gewisse» Versuchung besteht, mit der Zuordnung von möglichst viele Aufwendungen als «ausserordentlich, ein- Editorial

malig oder periodenfremd» ein besseres Betriebsergebnis auszuweisen. Als Merkmale für einen möglichen Ausweis als «ausserordentlich, einmalig und periodenfremder Aufwand» (sinngemäss auch für die Ertragsarten) werden «kein Zusammenhang mit dem laufenden Geschäftsgang» und «nicht wiederkehrend» genannt, als Beispiele «Korrektur von Fehlern» und «Effekt aus der erstmaligen Anwendung des revidierten Rechnungslegungsrechts». Swiss GAAP FER kennt übrigens nur «ausserordentliche» Aufwendungen und Erträge und definiert diese als im Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit äusserst selten anfallend und nicht vorsehbar. Der «Schweizer Kontenrahmen KMU» unterscheidet die Gruppen 850 «Ausserordentlich», 860 «Einmalig» und 870 «Periodenfremd». Als «ausserordentlicher Aufwand und Ertrag» dienen dabei unter anderem folgende (Konto)beispiele: Ausserordentliche Bildung oder Auflösung von Reserven und Rückstellungen Ausserordentlicher Währungsgewinn und -verlust Ausserordentliche Abschreibungen und Wertberichtigungen und Verluste oder Gewinne aus Veräusserung Anlagevermögen Ausserordentliche Verluste von Forderungen im Jahr 2014 angefallen, auch wenn das Geschäft auf das 2013 zurückzuführen ist vielleicht hat das Debitorenmanagement gerade im 2014 versagt. Eine massive Erhöhung des Werbeaufwandes im 2014 wirkt sich ertragsmässig erst im 2015 aus, ebenso eine Aufstockung personeller Ressourcen oder von Infrastruktur. Mit anderen Worten: Einer genauer Abgrenzung, eines genauen «matching of cost and revenue» sind Grenzen gesetzt. Wir können nicht einmal sicher sein, dass die Qualifizierung als ausserordentlicher Aufwand der Schönung des Betriebsergebnisses dient, wie oft wird ein neues Management angebliche Fehler der Vorgänger als ausserordentlichen Aufwand der Rechnung belasten und somit eine verbesserte Ausgangslage für ihre Erfolge schaffen. Mein Fazit: Möglichst keine ausserordentlichen Positionen und wenn, dann müssen sie im Anhang schlüssig begründet und klar bezeichnet sein. Also Buchhalterinnen und Buchhalter, macht euch das Leben nicht selbst schwer mit theoretischen Auseinandersetzungen über nicht betrieblich und ausserordentlich! Und wenn ihr noch Fragen habt, so wird von veb.ch im November 2014 der über 1000seitige Kommentar zum neuen Rechnungslegungsrecht erscheinen. Alles klar? Als Beispiele werden weiter aufgeführt: Verkauf wesentlicher Betriebsteile oder Beteiligungen Wertberichtigungen zufolge eines aussergewöhnlichen Ereignisses (Stilllegung, Enteignung, Zerstörung) Aussergewöhnlicher Schadenfall aufgrund deliktischer Handlungen Ertrag oder Aufwand zufolge eines existenziell wichtigen Prozesses Allgemeiner Forderungsverzicht von Gläubigern «Sozialplan» Erhalt von einmaligen Subventionen Besondere Zuschüsse von Gesellschaftern Gewinne oder Verluste zufolge Fusion oder Spaltung. Herbert Mattle, Präsident veb.ch Und warum empfehle ich, Ertrags- und Aufwandpositionen nur im seltensten Ausnahmefall als ausserordentlich zu qualifizieren? Die Erfolgsrechnung ist eine Periodenrechnung und gibt die Geschäftsvorfälle eines einmaligen, ganz bestimmten Zeitabschnittes (Geschäftsjahr, oftmals gleich Kalenderjahr) wieder. Wie die schon aus der Bibel bekannten sieben fetten und die sieben mageren Jahre gilt es auch zu akzeptieren, dass jedes Unternehmen seinen eigenen Lebenszyklus aufweist. Warum wollen wir in den entsprechenden Zeitperioden nicht die entsprechenden Auswirkungen von Gründung, Wachstum, Sanierung usw. aufzeigen? Diese von Zeit zu Zeit vorkommenden Tatbestände und ihre Auswirkungen sind deshalb meines Erachtens auch nicht als ausserordentlich anzusehen, sondern gehören zum «Leben» jedes Unternehmens. Sonst wäre dann ja auch der Einbruch eines wichtigen Teilmarktes, ein besonders schlechter Sommer ausserordentlich. Periodenfremd? Ein grosser Zahlungsausfall ist nun einmal Editorial 5

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Controlling-Leitbild in der Praxis Controller leisten als Partner des Managements einen wesentlichen Beitrag zum Erfolg eines Unternehmens. Im Controlling-Leitbild wird definiert, welche Rolle das Controlling bei der Gestaltung und Begleitung des Managementprozesses spielen soll, welche Aufgaben übernommen werden und welche Kompetenzen dazu notwendig sind. Dr. Christian Offenhammer ist Management Consultant im Competence Center Controlling & Finanzen bei Horváth & Partners in Zürich und Lehrbeauftragter an der Universität St. Gallen. Dr. Steffen Gross ist Principal im Competence Center Controlling & Finanzen bei Horváth & Partners in Zürich. 1 Ziel eines Controlling-Leitbilds Ziel eines Controlling-Leitbilds ist es, die Vision und Mission des Controlling einer Organisation zu definieren. Am Anfang steht eine Ist-Analyse, mit der die Führungsunterstützung der Organisation, insbesondere des Managements, erhoben wird. Daraus sollen das Controlling-Zukunftsbild in der Vision festgelegt und die Rolle des Controlling im Verhältnis mit den (internen) Kunden in der Mission definiert werden. In der Mission werden Schwerpunktsetzungen der Controlling-Prozesse und -Aufgabenfelder abgesteckt. Aus der Vision und Mission ergeben sich Anforderungen an die Kompetenzen der Controller. Zur Erreichung der Vision und Mission werden Handlungsfelder und Ansatzpunkte abgeleitet und diese gemäss einer «Umsetzungsroadmap» priorisiert. Auf diese Weise lässt sich der Rollenwandel des Controllers zum vielzitierten «Business Partner» realisieren. 2 Vorgehen zur Erstellung eines Controlling-Leitbilds Das Vorgehen zur Erstellung eines Controlling-Leitbilds wird anhand eines Praxisbeispiels dargestellt. Dieses Vorgehen gliedert sich in fünf Schritte (vgl. Abbildung 1). 2.1 Ist-Analyse der gewünschten Führungsunterstützung Als erstes wird die gewünschte Führungsunterstützung des Managements erhoben und mit dem Ist-Zustand verglichen. Die Führungsunterstützung definiert die Art und Weise, wie das Controlling die Geschäftsund Bereichsleitung unterstützt: «Wie sollen die Controller die Manager entlasten, indem sie ihnen bestimmte Aufgaben (z.b. Planung, Reporting) abnehmen. Wie sollen sie Manager ergänzen, indem sie als betriebswirtschaftlicher Berater fungieren. Wie sollen sie Manager unterstützen, indem sie auf unwirtschaftliche Entscheidungen hinweisen.» 2.2 Vision des Controlling Aus der gewünschten Führungsunterstützung des Managements wird die Vision des Controlling abgeleitet. Die Vision des Controlling ist ein Zukunftsbild, welches beschreibt, was man im Controlling langfristig erreichen möchte. Es soll sinnstiftend, motivierend und handlungsleitend wirken. Die Vision des Controlling eines Praxisbeispiel lautet: Das Controlling ist der unabhängige Business Partner des Managements für die betriebswirtschaftliche Steuerung der Organisation. Dazu umfasst die Vision im Praxisbeispiel verschiedene Themenbereiche: Unabhängiger Sparringpartner der betriebswirtschaftlichen Steuerung: Das Controlling ist der unabhängige Sparringpartner des Managements bei der betriebswirtschaftlichen Steuerung. Die Kunden schätzen unseren Rat und wir sind anerkannter Gesprächspartner auf Augenhöhe. Unterstützer betriebswirtschaftlicher Effizienz: Wir unterstützen das Management mit unseren Erkenntnissen proaktiv und verstärken das unternehmerische Denken. Wir stellen auf Basis einheitlicher Methoden Transparenz in der Leistungserstellung her. Berater über die gesamte Wertschöpfungskette: Wir haben ein fundiertes Geschäftsverständnis von den be- Controlling 7

1 2 3 4 5 Abbildung 1: Vorgehen zur Erstellung eines Controlling-Leitbilds triebswirtschaftlichen Prozessen über alle Wertschöpfungsstufen der Organisation hinweg. Wir behalten den Blick für das Ganze. Zielgerichteter und empfängergerechter Informationsversorger: Wir liefern aus Eigenantrieb neue Impulse und Analysen. Dazu stellen wir zielgerichtete und stufengerechte Informationen zur Verfügung. Wir verstehen uns als Ansprechpartner in allen betriebswirtschaftlichen Fragestellungen. Effizienter Dienstleister: Durch unseren Dienstleistungsansatz schaffen wir für das Unternehmen einen Value Added. Aufwand und Nutzen stehen in einem guten Verhältnis. 2.3 Mission des Controlling Nachdem in der Vision das langfristige Zukunftsbild des Controlling beschrieben wurde, wird in der Mission des Controlling geklärt, welche konkrete Rolle das Controlling einnehmen möchte und welche Aufgaben es in diesem Zusammenhang erfüllt. Die Mission des Controlling im Praxisbeispiel ist es, die Geschäftsleitung und Business Units bei der Erreichung strategischer und operativer Ziele zu unterstützen. Dies geschieht durch die Schaffung von Transparenz für die betriebswirtschaftliche Steuerung. Nachfolgend werden die wichtigsten Elemente der Mission aufgezeigt. Dabei orientiert sich die inhaltliche Themenaufteilung am Horváth & Partners-Prozessmodell (Abbildung 2) und an den formulierten Qualitätsstandards der International Group of Controlling (IGC) und des Internationalen Controller Vereins (ICV). (1) Blick für das Ganze Das Controlling behält den Blick für die ganze Organisation und ist der unabhängige Sparringpartner des Managements bei der betriebswirtschaftlichen Steuerung aller Wertschöpfungsstufen. Abbildung 2: Controlling-Themen nach dem Horváth & Partners-Prozessmodell 8 Controlling

(2) Strategische Planung In der finanziellen Planung ist die Zuteilung der notwendigen Ressourcen, insbesondere des Budgets, von essentieller Bedeutung. Dem Controlling kommt die Koordination und Nachhaltung der definierten Massnahmen zu. (3) Operative Planung, Budgetierung Die operative Planung beinhaltet Vorgabewerte, mit welchen die kurzfristigen (<1 Jahr) Unternehmensziele erreicht werden sollen. Das Controlling fokussiert auf die systemische Durchgängigkeit der verschiedenen Teilplanungen und stellt einen angemessenen Detaillierungsgrad der Planungsinhalte sicher. (4) Forecast Ziel des Forecasts ist es, frühzeitige Informationen über zukünftig zu erwartende Abweichungen zu liefern und zielgerichtete Massnahmen zur Schliessung von Ziellücken zu entwickeln. Der Forecast berücksichtigt finanzielle sowie nicht-finanzielle Kennzahlen und relevante Treiber der Geschäftsentwicklung. (5) Kosten-, Leistungs- und Ergebnisrechnung Ziel der Kosten-, Leistungs- und Ergebnisrechnung ist die Schaffung von Transparenz durch eine sachgerechte Zuordnung von Kosten, Leistungen und Erlösen auf entsprechende Objekte (z.b. Produkte oder Unternehmensbereiche). (6) Management Reporting Ziel des Management Reporting ist es, entscheidungsrelevante Informationen für die Steuerung der Organisation zeitnah zu liefern. Das Controlling stellt ein schlankes, empfängergerechtes Reporting zur Verfügung, das Transparenz über die Effizienz in der Leistungserstellung schafft. (7) Projekt- und Investitions-Controlling Das Projekt- und Investitions-Controlling hat zum Ziel, Transparenz zu Nutzen und Wirtschaftlichkeit sowie der Einhaltung von Qualitäts-, Zeit- und Kostenzielen von Projekten und Investitionen zu schaffen und das Projektmanagement aktiv zu unterstützen. (8) Risikomanagement Das Ziel des Risikomanagements besteht in der langfristigen Sicherung des Unternehmensbestands und der Verbesserung der Planungsqualität durch frühzeitige Identifikation von Einflussfaktoren auf den Unternehmenserfolg. (9) Funktionscontrolling Ziel des Beteiligungs-, Forschungs-, Produktions-, und/ oder Vertriebs-Controlling ist die Planung, Steuerung und Kontrolle sowie die Informationsversorgung der einzelnen betrieblichen Funktionen nach ihren spezifischen Bedürfnissen. (10) Betriebswirtschaftliche Beratung und Führung Ziel der betriebswirtschaftlichen Beratung und Führung durch Controller sind die bereichsübergreifende Koordination und die Rationalitätssicherung von Entscheidungen auf allen Führungsebenen. (11) Weiterentwicklung der Organisation, Prozesse, Instrumente und Systeme Ziel ist es, die im Unternehmen verwendete Controlling-Infrastruktur kontinuierlich weiterzuentwickeln. Insbesondere ist regelmässig zu prüfen, bei welchen Prozessen Anpassungsbedarf besteht, welche entfallen können und welche Felder neu entwickelt werden müssen. 2.4 Kompetenzanforderungen an einen Controller Nachdem die gewünschte Führungsunterstützung, die Vision und Mission des Controlling festgelegt wurden, werden die Kompetenzanforderungen an die Controller abgeleitet. Wenn Controller das Management umfassend unterstützen wollen, benötigen sie dafür ein breites Spektrum von Fähigkeiten. Analysefähigkeit: Der Controller führt eigenständige Analysen zur Bereitstellung relevanter Informationen über die gesamte Wertschöpfungskette durch. Kommunikationsfähigkeit: Der Controller kommuniziert proaktiv die Plan- und Ist-Zahlen und ermöglicht ein effizientes Management von Planung und Reporting. Geschäftskenntnis: Die Geschäftskenntnisse des Controllers sind up-to-date. Das Controlling ist über die Tätigkeiten der einzelnen Abteilungen informiert und ermöglicht schnelle Anpassungen bei Veränderungen der Umwelt. Verhaltenskenntnis: Über die Wünsche der primären Informationsempfänger ist sich der Controller bewusst und passt dementsprechend die Kommunikation mit diesen stufengerecht an. Instrumentenkenntnis: Der Controller nutzt die relevanten Instrumente und entwickelt diese weiter, um einen effizienten Prozessablauf zu gewährleisten. Standfestigkeit: Der Controller steht hinter den von ihm herausgegebenen Zahlen und kann diese verteidigen. Trotz der Beratungsfunktion handelt es neutral gegenüber Partikularinteressen. 2.5 Roadmap zur Umsetzung von Handlungsfeldern Um das Controlling-Leitbild in der Organisation umzusetzen, müssen in der Regel einige Veränderungen gegenüber dem Status Quo herbeigeführt werden. Diese Handlungsfelder können in Organisation, Systeme, Controlling 9

Abbildung 3: Handlungsfelder und Roadmap Prozesse und Know-How des Controlling unterteilt und strukturiert angegangen werden. Die Handlungsfelder sollen zeitlich entlang einer vorab definierten Roadmap umgesetzt werden (Abbildung 3). Dazu werden diese anhand des Nutzens und des Umsetzungsaufwands priorisiert. Die Bearbeitung ist i.d.r. erst nach einer Detaildefinition der einzelnen Handlungsfelder möglich. Wichtig ist auch, die inhaltliche Verzahnung der Handlungsfelder untereinander zu beachten. Im Praxisbeispiel wurden drei Handlungsfelder priorisiert und im ersten Jahr bearbeitet. Handlungsfeld 1: Management Reporting: Im Praxisbeispiel stehen ein stufengerechter Empfängerkreis des Management Reporting, fokussierte Inhalte mit einer aussagekräftigen Kommentierung und eine vereinheitlichte und standardisierte Visualisierung der Berichte im Fokus. Die Kommentierung sollte nicht nur deskriptiv sein, sondern zu Massnahmen und Optionen weiterentwickelt werden. Handlungsfeld 2: Betriebswirtschaftliche Beratung und Führung: Im Praxisbeispiel soll der personenbezogene methodische Know-How-Aufbau und das Verständnis des gesamten Wertschöpfungsprozesses erhöht werden, um so die Beratung auf Augenhöhe mit dem Management (Sparring Partner) durchführen zu können. Daneben soll das Know-How von neuen Entwicklungen am Markt vertieft werden, um so eine aktuelle Entscheidungsunterstützung in einem volatilen Wettbewerbsumfeld anbieten zu können. Handlungsfeld 3: Weiterentwicklung der Organisation, Prozesse, Instrumente und Systeme: Im Praxisbeispiel beinhaltet dies eine eindeutige Abgrenzung der Tätigkeiten des Controlling zu anderen Organisationseinheiten (z.b. IT vs. Controlling beim Betrieb des Management Informationssystems). Daneben sollen Weiterentwicklungsbedarfe (z.b. Kennzahlen, Performance) je System detailliert dokumentiert werden. 3 Zusammenfassung Ziel des Controlling ist es, die Position eines Business Partners gegenüber dem Management für die finanzielle Steuerung einzunehmen. Damit dies der Fall ist, muss die in der Vision und Mission konkretisierte Führungsunterstützung mit dem definierten Anforderungsprofil der Controller in Deckung gebracht werden. Darauf aufbauend sind die priorisierten Handlungsfelder in einer Roadmap abzuleiten. Auf diese Weise lässt sich der Rollenwandel des Controllers zum Business Partner realisieren. Literatur Grundsatzposition des Internationalen Controller Vereins (ICV) und der International Group of Controlling (IGC): Die Kernelemente des Controllings, Wörthsee/ St.Gallen 2012. 10 Controlling

Buchtipp von Herbert Mattle Das neue Praxishandbuch Kredit- und Debitorenmanagement ein Muss für jedes KMU Cash ist das Blut jedes Unternehmens, aber gerade in KMU sind liquide Mittel oftmals knapp. Dabei wird interessanterweise ein Bereich immer wieder vergessen oder als zu «banal» betrachtet, welcher für die Liquidität von eminenter Bedeutung ist: die Bewirtschaftung des Netto-Umlaufvermögens («net working capital»). So wird im Debitorenmanagement viel geschludert, wobei es in der Praxis oftmals bereits damit anfängt, dass Rechnungen nicht sofort bei Erbringung der Leistung gestellt werden. Eine enge Überwachung der Debitoren mit einem konsequenten Mahnwesen verbessert nicht nur die Liquidität durch frühzeitigere Zahlungseingänge, sondern verhindert auch den Ausfall von oftmals grossen Guthaben. Ein miserables oder gar kein Debitorenmanagement ist übrigens ein häufiger Grund für Insolvenzen von Unternehmen. Die Liquidität lässt sich auch damit verbessern, indem bei Kreditoren die Zahlungsfristen ausgenutzt und Liefer- wie Preiskonditionen neu ausgehandelt werden. Eine weitere unnötige Bindung von Mitteln kann im Lager liegen, sei es durch Überbestand und der Nichtanpassung der Produktion an die veränderten Absatzmöglichkeiten. Und die konsequente Bewirtschaftung des Lagers kann teuren Lagerraum freisetzen. Das neue Praxishandbuch von Raoul Egeli ein fundierter Leitfaden für ein erfolgreiches Kredit- und Debitorenmanagement kann ich deshalb jedem KMU nur empfehlen. Es vereint in einzigartiger Weise das notwendige Know-how für ein aktives und effizientes Kredit- und Debitorenmanagement mit einer Fülle von Denkanstössen für mehr Sicherheit und Erfolg im unternehmerischen Alltag. Dazu gehört auch ein ausführliches Kapitel über alle Fragen und mit Mustern zum Inkasso wie auch hilfreiche Hinweise bezüglich IKS. Raoul Egeli liefert wertvolles Grundlagenwissen und geht detailliert auf die relevanten Fragen ein. Der Autor verfügt als Präsident des Schweizerischen Verbandes Creditreform und als Geschäftsführer der Creditreform Egeli Gesellschaften in Basel, St. Gallen und Zürich sowie als ehemaliger Zentralpräsident von Treuhand Suisse über eine ausgesprochen breite und tiefe Praxis. Zudem geht er detailliert auf zentrale Fragen der Praxis ein: Wie lassen sich Bonitätsrisiken erkennen und bewerten? Wie geht man mit ihnen um? Welche Aufgaben übernimmt das Kredit- und Debitorenmanagement bei der Akquisition? Wie funktioniert eine effiziente Prävention? Und wie werden entsprechende Prozesse in den Unternehmensalltag integriert? Die praxisgerechten Antworten in verständlicher Sprache stützen sich auf gut recherchierte Fakten und liefern eine umfassende und ganzheitliche Sichtweise auf Bonitätsrisiken. Wertvolle Tipps, ausgewählte Spezialfälle und nachhaltige Strategien verbinden sich zu einer lohnenden Lektüre. Besonders hervorzuheben sind die vielen anschaulichen Grafiken und Illustrationen. Logisch strukturiert und mit übersichtlichen Zusammenfassungen ergänzt, begleitet Bonitätsrisiken Erkennen, bewerten, vermeiden Autor: Raoul Egeli Herausgeber: Schulthess Juristische Medien AG, Zürich ISBN: 978-3-7255-6845-1 Umfang: 260 Seiten Preis: CHF 98 inkl. MwSt. das Buch den Leser in allen Geschäftsphasen von der Akquisition über die Prävention bis hin zur Realisation ausstehender Forderungen. Es zeigt, dass Verluste nicht tatenlos hingenommen werden müssen, sondern mit gezielten Massnahmen vermieden werden können. Wussten Sie, dass bei einem Umsatz von CHF 1 000 000 und einer Umsatzrendite von 5% ein Debitorenverlust von 1% oder CHF 10 000 einen Mehrumsatz von CHF 200 000 erfordert? Controlling 11

BESCHRÄNKTE PLATZZAHL! WWW. FINANZKONGRESS.CH LIMMATTALER FINANZ KONGRESS LFK ZIELPUBLIKUM FINANZEXPERTEN AUFGEPASST! Jahreswechsel - Neuerungen erkennen und Stolpersteine vermeiden! Das Seminar richtet sich an Fachpersonen aus den Bereichen Treuhand, Buchhaltung, Wirtschaftsprüfung und Steuern sowie an praxisorientierte Interessenten. INHALT Steuern / Mehrwertsteuer / Schuldbetreibungs- und Konkursgesetz Haftung bei Treuhand-Dienstleistungen / Swiss GAAP FER Wirtschaftsprüfung / Das Neue Rechnungslegungsrecht REFERENTEN GASTREFERENT Dr. Dave Siegrist Vorsteher Steueramt des Kantons Aargau Dr. iur. David Rüetschi Leiter Fachbereich Zivil und Zivilprozessrecht Bundesamt für Justiz, Bern Prof. Dr. Peter Leibfried, CPA Universität St. Gallen (HSG), Präsident der Fachkommission Swiss GAAP FER Reiner Calmund Ehemaliger Bundesliga-Manager Dr. iur. Gabriel Rumo Leiter der Hauptabteilung Mehrwertsteuer, ESTV, Bern Dr. iur. Meinrad Vetter Oberrichter und Vizepräsident des Handelsgerichts des Kantons Aargau Prof. Dr. oec. publ. Marco Passardi Professor an der Hochschule Luzern, Lehrbeauftragter der Universität Zürich Martin Nay dipl. Wirtschaftsprüfer, Leiter Produktbereich Wirtschaftsprüfung BDO AG, Partner MODERATION ANERKENNUNG KOSTEN DATUM/ORT/ZEIT ANMELDUNG Katharina Deuber Journalistin BR, langjährige Moderatorin cashtv Anerkennung im Rahmen der Weiterbildungsrichtlinien. Mit dem Besuch dieses Kongresses erfüllen Mitglieder der Berufsverbände Treuhand und Treuhand Kammer ihre obligatorische Weiterbildungsver ichtung. Mitglieder Berufsverbände: CHF 745.- inkl. MWST. Nichtmitglieder: CHF 845.- inkl. MWST. 4. Dezember 4 / Kultur- und Kongresszentrum Trafo Baden in Baden 09:00-16:45 Uhr Anmeldung unter: www. nanzkongress.ch LFK 4 Telefonische Anmeldung: 5 powered by PARTNER ZUR BRUGG GASTHAUS 12 Controlling MEDIENPARTNER

Swiss GAAP FER Update: Umsatzerfassung, Vernehmlassung Swiss GAAP FER 21, FER-Studie und Neuauflage des Lehrbuchs In diesem Swiss GAAP FER Update werden die Ergebnisse der Sitzung der Fachkommission vom 17. Juni 2014 vorgestellt. Daneben finden Sie Hinweise auf die Neuauflage der FER-Studie sowie des Swiss GAAP FER Lehrbuchs. Umsatzerfassung Swiss GAAP FER hat präzisiert, wie Erträge erfasst, bewertet und ausgewiesen werden. Hierfür wurden das Swiss GAAP FER «Rahmenkonzept», Swiss GAAP FER 3 «Darstellung und Gliederung» und Swiss GAAP FER 6 «Anhang» wie folgt angepasst: Daniel Suter, Definition von Nettoerlösen aus Dr. oec. publ., eidg. Lieferungen und Leistungen: Es dipl. Wirtschaftsprüfer und zugelassener handelt sich hierbei um Erlöse aus Wirtschaftsprüfer der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, die den Wert der erbrach- Fürstentum Liechtenstein, Partner Pricewaterhouse- ten Leistung nach Abzug von Er- Coopers AG, Münchenstein. Mitglied lösminderungen umfassen. Bei Vermittlungsgeschäften ist nur Fachkommission und Fachausschuss der Wert der selbst erbrachten der Swiss GAAP Leistung auszuweisen. FER, Lehrbeauftragter der Universität Ein Ertrag ist zu erfassen, wenn eine Dienstleistung erbracht ist Zürich für Auditing, interne und externe oder ein Vermögenswert geliefert Revision. wurde und Nutzen und Risiken sowie die Verfügungsmacht auf den Käufer übergegangen sind. Abgrenzbare Bestandteile von Geschäftsvorfällen (z.b. eine mit einer Lieferung eines Vermögenswerts verbundene Dienstleistung) sind separat zu erfassen und zu bewerten. Im Anhang sind die wichtigsten Erlösquellen und deren Erfassung zu erläutern. Die neuen Bestimmungen treten auf den 1. Januar 2016 in Kraft und können vorzeitig angewendet werden. Welches sind die möglichen Auswirkungen? Anbei eine erste Einschätzung: Als Erlösminderungen gelten Rabatte und Skonti, die in aller Regel bereits bisher Bestandteil des Nettoerlöses waren. Nach der neuen Formulierung können Forderungsverluste nach wie vor als Aufwand dargestellt werden es ist aber auch erlaubt, diese als Bestandteil des Nettoerlöses darzustellen. Möglichkeiten zur Identifikation eines Vermittlungsgeschäfts sind wie folgt: ein Unternehmen trägt in der Regel keine Risiken bezüglich des Warenlagers, ein Unternehmen trägt in der Regel keine Risiken bezüglich der Forderung gegenüber dem Kunden, ein Unternehmen hat keinen Handlungsspielraum bezüglich der Preisgestaltung, ein Unternehmen erhält meistens eine Kommission für die Vermittlungstätigkeit. Als abgrenzbare Bestandteile nennt das Rahmenkonzept beispielhaft Verkäufe von Produkten und damit verbundene Dienstleistungen Die neuen Anforderungen an den Anhang betreffen Erläuterungen damit sind qualitative Aussagen angesprochen. Die Änderungen können auf der FER-Homepage unter www.fer.ch/inhalt/home/home/news-details/article/ medienmitteilung-64-sitzung-der-fachkommission.html abgerufen werden. Rechnungslegung von Nonprofit-Organisationen Die bestehende Swiss GAAP FER 21 soll angepasst werden. Die FER-Fachkommission hat eine schlankere und in sich konsistentere Fachempfehlung zur «Rechnungslegung für gemeinnützige Nonprofit-Organisationen» zur Vernehmlassung verabschiedet. Im Kern handelt es sich um folgende Bereiche: Einleitende Bestimmungen: konzeptionelle Einbindung in den modularen Aufbau des FER-Regelwerks (Konzept bezüglich Kern-FER sowie gesamte FER) und Berücksichtigung von Swiss GAAP FER 30 Rechnungslegung 13

Allgemeine Bestimmungen: starke Kürzung aufgrund der geltenden Ausführungen im FER-Rahmenkonzept Bestandteile der Jahresrechnung: Präzisierungen zur Bilanz, Vorschriften zur Mindestgliederung der Betriebsrechnung und Änderungen in den geforderten Angaben im Anhang Neues FER 21-Beispiel mit Bilanz, Betriebsrechnung, Geldflussrechnung und Rechnung über die Veränderung des Kapitals. Die Frist für die Stellungnahmen läuft bis zum 30. September 2014. Es ist geplant, dass die neuen Bestimmungen von FER 21 auf den 1. Januar 2016 in Kraft treten. FER Studie zur Rechnungslegung Die Neuauflage der FER-Studie dient der Standortbestimmung zur Rechnungslegung sowie dem Aufzeigen der Entwicklung der Rechnungslegung kleiner und mittelgrosser Unternehmen in der Schweiz. Mit der Studie werden folgende Fragen beantwortet: An welchen Regelwerken orientieren sich die kleinen und mittelgrossen nichtkotierten Unternehmen? An welchen Regelwerken orientieren sich die an den Nebensegmenten der SIX Swiss Exchange oder der BX Berne exchange kotierten Unternehmen? Über welches Wissen bezüglich Rechnungslegung verfügen die Finanzverantwortlichen? Welches sind die Argumente für und gegen die Anwendung von Swiss GAAP FER? Wie fallen die Einschätzungen des Kosten-/Nutzenverhältnisses einer Anwendung von Swiss GAAP FER aus? Wie wird der Stellenwert der internationalen Bestrebungen bezüglich der Rechnungslegung kleiner und mittelgrosser Unternehmen beurteilt? Es wurden 5136 Unternehmen angesprochen und 773 Unternehmen haben einen ausgefüllten Fragebogen zurückgesendet. Die Rücklaufquote von 15.1% ist sehr erfreulich und die Ergebnisse dürfen als repräsentativ betrachtet werden. Als einige wichtige Ergebnisse können folgende Punkte aufgeführt werden: Bei den nichtkotierten Unternehmen gibt es 18.1% Swiss GAAP FER-Anwender; 15.5% wenden andere international anerkannte Standards, vor allem IFRS, an. Von den Unternehmen mit mehr als 250 Mitarbeitenden wenden rund 30% je Swiss GAAP FER bzw. IFRS an. Für die Umstellung sprechen die realistische Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, die erhöhte Qualität der Abschlüsse und die erleichterte Vorbereitung auf allfällige Akquisitionen. Dagegen sprechen der Umstellungs- und Folgeaufwand, das duale Reporting (nach OR und Swiss GAAP FER) und die reduzierte Möglichkeit der Bilanzpolitik bzw. Gewinnbeeinflussung. Die typische Umstellungsdauer beträgt drei bis zwölf Monate und die Kosten der Umstellung betragen zwischen CHF 10 000 bis CHF 50 000. Im Vergleich zu den Ergebnissen der Umfrage im Jahr 2009 hat die Anzahl Anwender der Swiss GAAP FER zugenommen (2009: 22%; 2014: 39%) und das Kosten-/Nutzenverhältnis wird positiv beurteilt (2009: 39%; 2014: 51%). Die Studie kann auf der FER-Homepage unter www. fer.ch/inhalt/home/home/downloads.html abgerufen werden. Swiss GAAP FER Lehrbuch Die überarbeitete und ergänzte Auflage des Lehrbuchs zu Swiss GAAP FER ist im Juli 2014 beim Verlag SKV erschienen. Das Lehrbuch erläutert die theoretischen Grundlagen, zeigt die relevanten Problemstellungen sowie praxisgerechte Lösungen. Anschauliche und verständliche Illustrationsbeispiele ergänzen die Ausführungen. Eine Gesamtfallstudie zeigt die konkrete Anwendung der Swiss GAAP FER am Beispiel eines Konzerns. Branchenspezifische Fachempfehlungen sind nicht Gegenstand des Lehrbuchs. In der 2. Auflage sind neu alle Änderungen der bestehenden Standards einbezogen der Standard für kotierte Unternehmen illustriert zusätzliche Anwendungsbeispiele dargestellt das Gesamtbeispiel um den Einbezug der Swiss GAAP FER 31 erweitert. Diese Informationen sowie die Bestelladresse können auf der FER-Homepage unter www.fer.ch/inhalt/home/ home/news-details/article/2-auflage-zu-swiss-gaapfer-erlaeuterungen-illustrationen-und-beispiele-ist-erschienen.html abegrufen werden. Fazit Mit der Regelung der Umsatzerfassung wurde eine weitere wichtige Lücke zu den internationalen Rechnungslegungsstandards auf einfache Art und Weise auf Ebene von Prinzipien bearbeitet. Die Rechnungslegung von Nonprofit-Organisationen wird auch deshalb angepasst, weil sie im neuen Konzept der Swiss GAAP FER nicht mehr richtig eingebettet war. Die Studie zeigt die steigende Bekanntheit und Beliebtheit der Schweizer Rechnungslegung klar auf. 14 Rechnungslegung

IFRS Update: Zwei wichtige neue Standards warten auf ihre Umsetzung Das IASB legt lange erwartete Neuregelungen zweier zentraler Themen eines jeden Jahresabschlusses vor: der Umsatzlegung und der Finanzinstrumente. Beide Standards sind prinzipienbasiert. Beide finden ungeachtet der Branche Anwendung auf eine Vielzahl von Instrumenten, Transaktionen und damit verbundene Verträge. Entsprechend anspruchsvoll ist deren Umsetzung. Philipp Hallauer, lic. oec. HSG, diplomierter Wirtschaftsprüfer, Partner und Leiter National Quality & Risk Management von KPMG Schweiz, von 1995 bis 2000 unterstützte er als technischer Berater die Schweizer Delegation (Vereinigung Schweizerischer Industrie-Holdinggesellschaften) im Board des IASC in London. Später war er unter anderem Mitglied der Expertengruppe der Schweizer Börse und der Kommission für Wirtschaftsprüfung der Schweizerischen Treuhand-Kammer. Lange mussten (oder durften) wir warten: Nun hat das IASB zwei der letzten vier Grossprojekte des vergangenen Jahrzehnts, die im Zeichen der Angleichung von IFRS und US GAAP standen, erfolgreich abgeschlossen: Im Mai veröffentlichte es den neuen Standard IFRS 15 zur Umsatzlegung, im Juli den neuen Standard IFRS 9 zum Thema Finanzinstrumente. Beides sind komplexe Regelwerke, die eine frühzeitige Analyse erfordern, auch wenn sie erst 2017 bzw. 2018 in Kraft treten. Ausstehend sind nach wie vor die neuen Regelungen zu den Leasing- und zu den Versicherungsverträgen. Die allzu langen Entwicklungszeiten dieser Standards sind der Preis der nahezu globalen Anerkennung der IFRS als primäres Regelwerk für die Rechnungslegung von börsenkotierten Unternehmen, aber vor allem auch ein Zeichen der grossen Anstrengungen, die unternommen wurden, um die Vergleichbarkeit von IFRS und US GAAP weiter zu erhöhen. Der Beitrag des IASB zu einer global anerkannten und verstandenen Rechnungslegungssprache ist unbestreitbar. Über 100 Länder verlangen heute die Anwendung der IFRS für kotierte Unternehmen. Andere Länder wie Indien und Japan erlauben die freiwillige Anwendung von IFRS. Viele Länder haben ihre nationalen Standards in zunehmendem Masse an die IFRS angeglichen. Dennoch stellte Ian Mackintosh, Vice-Chairman des IASB, in einem kürzlichen Referat die Frage: «Are truly global standards achie- vable?». An sich sollte laut Mackintosh die Einsicht zur Notwendigkeit globaler Standards spätestens seit der Finanzkrise, die uns allen die Vernetzung der globalen Wirtschaft deutlich vor Augen führte, vorhanden sein. Dennoch wurden die Anstrengungen des IASB nur teilweise belohnt. In den USA sind ausländische Unternehmen schon seit einigen Jahren mit ihren IFRS- Abschlüssen am US Kapitalmarkt willkommen. Die verbindliche Anwendung der IFRS durch US-amerikanische Unternehmen in den USA ist vorerst aber gescheitert. In wichtigen Fragestellungen wie der Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen, der Bewertung zum beizulegenden Zeitwert oder der Umsatzlegung herrscht heute weitgehende Übereinstimmung. In anderen Bereichen, wie der Bilanzierung von Finanzinstrumenten oder der Behandlung von Leasingverträgen, musste das IASB aber in Sachen Angleichung von IFRS und US GAAP Rückschläge verzeichnen. In der Schweiz haben in den letzten Jahren zahlreiche kotierte Unternehmen den IFRS und damit dem Hauptsegment der Schweizer Börse den Rücken gekehrt. Die Umstellung auf Swiss GAAP FER wurde mit der zunehmenden Akademisierung und Komplexität der IFRS, der überbordenden Offenlegung, den hohen Kosten der Erstellung solcher Abschlüsse, aber auch mit der Unzufriedenheit mit bestimmten restriktiven Bilanzierungsvorschriften (weitgehendes Verbot der Quotenkonsolidierung, Impairment-Only-Modell bezüglich Goodwill-Bewertung etc.) begründet. Aus globaler Sicht ist der zum Teil festzustellende Rückzug auf nationale Standards problematisch, auch wenn sich die lokalen Standard-Setter bemühen, sich an den IFRS zu orientieren. Unternehmen, die global tätig sind, die auf internationale Investoren und Fremdkapitalgeber angewiesen sind und immer wieder grenzüberschreitende Transaktionen tätigen, sind und bleiben mit IFRS gut bedient. Rechnungslegung 15

Initiative zur Lockerung der Offenlegungsvorschriften Das IASB hat in den letzten Jahren auch gelernt, wieder mehr auf seine Anwender zu hören und die Gratwanderung zwischen konzeptionell zu Ende gedachten Lösungen und dem praktisch Machbaren zu meistern. So hat es kürzlich Vorschläge zur praktischen Umsetzung von IAS 1 «Darstellung der Jahresrechnung» veröffentlicht, die die Relevanz der finanziellen Berichterstattung wieder in den Vordergrund rücken sollen. Offenlegungsvorschriften müssen danach nicht beachtet werden, wenn entsprechende Informationen aus Sicht des berichtenden Unternehmuens unwesentlich sind. Die Reihenfolge der Erläuterungen wird nicht mehr vorgeschrieben Rechnungslegungsgrundsätze und Zusatzinformationen können beispielsweise kombiniert werden, wenn sich daraus ein erleichterter Zugang zu den relevanten Aussagen herstellen lässt. Die Zusammensetzung von Bilanz- und Gesamtergebnisrechnungspositionen soll dann offen gelegt werden, wenn sie dem besseren Verständnis des Bilanzlesers dient. Im Weiteren schlägt das IASB Kriterien für die Bildung von Zwischentotalen vor. Die Vernehmlassung dieser Vorschläge endete am 23. Juli 2014. Der Entwurf bildet Teil einer umfassenderen «Offenlegungsinitiative», in deren Rahmen noch weitere Vorschläge in Richtung einer relevanteren finanziellen Berichterstattung folgen sollen. IFRS 9 der neue Standard zur Bilanzierung der Finanzinstrumente In den 90er Jahren des letzten Jahrhunderts befand sich das damalige IASC auf dem Weg zu einem Standard über Finanzinstrumente, der die ausschliessliche Bilanzierung zum beizulegenden Zeitwert solcher Instrumente mit Erfassung der damit verbundenen Volatilität in der Erfolgsrechnung zum Ziel hatte. Schon damals regte sich zunehmender Widerstand gegen dieses «full fair value model». Und so musste nach dem Scheitern der Beratungen in einer Nacht-und-Nebel-Aktion ein Ersatzstandard, IAS 39, aus dem Boden gestampft werden, der sich weitgehend an das damals bestehende «Kochbuch» der Amerikaner anlehnte. Dieser Standard wurde in den Folgejahren zu einer Dauerbaustelle, weil er eben regel- und nicht prinzipienbasiert war. Sein Ende wurde mit der Finanzkrise eingeläutet, die den Startschuss zur Entwicklung von IFRS 9 gab. Nun liegt der finale Standard vor und soll spätestens für Geschäftsjahre beginnend am oder nach dem 1. Januar 2018 angewendet werden. Die Anwendung erfolgt grundsätzlich rückwirkend, auf ein Restatement der Vorjahresperioden kann aber verzichtet werden. Anfänglich ein gemeinsames Projekt mit dem US FASB, trennten sie die Wege des IASB und des FASB gegen Ende des Prozesses, so dass es sich bei IFRS 9 nun nicht um einen mit US GAAP in Einklang stehenden Standard handelt. Die verschiedenen «Bewertungstöpfe» von IAS 39 «amortised cost», «fair value through other comprehensive income (FVOCI)» und «fair value through profit or loss (FVTPL)» werden grundsätzlich beibehalten. Geändert haben aber die Zuteilungskriterien; neu gilt es zwei Fragen zum Zweck der Klassierung zu beantworten: 1.) Bestehen die vertraglichen Geldflüsse ausschliesslich aus der Bezahlung des Basisbetrags und der Zinsen? Wenn das nicht der Fall ist, erfolgt die Bilanzierung zum beizulegenden Zeitwert, wobei die Wertschwankungen über die Erfolgsrechnung zu erfassen sind. 2.) Welches Geschäftsmodell verfolgt das Unternehmen in der Bewirtschaftung eines Instruments? Besteht das Ziel darin, ein Schuldinstrument zu halten, um die vertraglichen Cash-flows zu realisieren, kommen fortgeführte Anschaffungskosten zur Anwendung. Verfolgt das Unternehmen bei einem Schuldinstrument sowohl das Ziel der Vereinnahmung vertraglicher Cashflows als auch das Ziel mit Verkäufen Geld zu verdienen, kommt die Kategorie FVOCI zur Anwendung. Im Weiteren können Eigenkapitalinstrumente, die nicht zu Handelszwecken gehandelt werden, im Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung unwiderrufbar der Kategorie FVOCI zugeordnet werden, wobei die nachfolgenden Gewinne und Verluste aus der Neubewertung nicht mehr in die Erfolgsrechnung übertragen werden (nur die Dividenden werden erfolgswirksam erfasst). Bewertet ein Unternehmen seine Finanzverbindlichkeiten zum beizulegenden Zeitwert, müssen die Bewertungsgewinne und -verluste, die sich aus der Änderung des eigenen Kreditrisikos ergeben, neu im sonstigen Gesamtergebnis (OCI) erfasst werden. Damit wird der berechtigten Kritik an der heutigen Rechnungslegung begegnet, wonach ein Unternehmen aus der Verschlechterung des eigenen Kredit-Ratings einen Gewinn erzielen kann. Die wohl wichtigste Neuerung betrifft die Ermittlung von Wertberichtigungen auf Schuldinstrumenten, wobei von einem «incurred loss model» auf ein «expected loss model» umgestellt wird. Ganz im Sinne der Lerneffekte aus der Finanzkrise geht es darum, absehbare Bewertungsprobleme frühzeitig auch in der Bilanz abzubilden. Unter «normalen» Umständen sollen erwartete Kreditausfälle der kommenden 12 Monate in Form von Wertberichtigungen abgebildet werden. Hat sich das Kreditrisiko seit der erstmaligen Erfassung des Instruments beträchtlich erhöht, so sind die über die gesamte verbleibende Laufzeit zu erwartenden Ausfälle in die Wertberichtigungen einzurechnen. Dass diese neue Regelung mit viel Ermessen ausgestattet ist, steht ausser Zweifel. Besonders die Banken dürften diesbezüglich vor grössere Herausforderungen gestellt werden. Positiv zu vermerken sind Anpassungen im Bereich des Hedge Accounting, die bereits im November 2013 verabschiedet wurden und die eine verbesserte Abbildung des finanziellen Risikomanagements eines Unternehmens in der Jahresrechnung erlauben. 16 Rechnungslegung