Steuern, Finanzen und Controlling. Udo Cremer, Oliver Glück, Timm Haase, Philipp Jahn, Dirk J. Lamprecht, Arno Scherfer.

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1 Steuern, Finanzen und Controlling Bilanzierung Udo Cremer, Oliver Glück, Timm Haase, Philipp Jahn, Dirk J. Lamprecht, Arno Scherfer Rückstellungen Richtig bilanzieren und bewerten Verlag Dashöfer

2 Udo Cremer, Oliver Glück, Timm Haase, Philipp Jahn, Dirk J. Lamprecht, Arno Scherfer Rückstellungen Richtig bilanzieren und bewerten Verlag Dashçfer GmbH Fachinformationen. Business-Seminare. Online-Medien Barmbeker Straße 4a Hamburg Telefon: Fax: Internet:

3 Stand: Februar 2017 Copyright 2017 Dashöfer Holding Ltd., Zypern & Verlag Dashöfer GmbH, Hamburg. Alle Rechte, insbesondere Titelrecht, Lizenzrecht und gewerbliche Schutzrechte sind im alleinigen Eigentum der Dashöfer Holding Ltd. Zypern. Alle Rechte sind vorbehalten, insbesondere das Recht auf Vervielfältigung und Verbreitung sowie Übersetzung. Kein Teil des Werkes darf in irgendeiner Form (durch Druck, Fotokopie, elektronische oder andere Verfahren) ohne schriftliche Genehmigung des Verlages reproduziert werden. Die in diesem Werk enthaltenen Informationen wurden nach bestem Wissen zum Zeitpunkt der Veröffentlichung erarbeitet, erfolgen aber wegen der uneinheitlichen Ergebnisse in Forschung, Rechtsprechung und Verwaltung ohne Gewähr. Der Verlag haftet insbesondere nicht für den Inhalt der vorgestellten Internet-Seiten. Die Verantwortung für Inhalt und Funktion der Links liegt bei den jeweiligen Betreibern. Satz: Reemers Publishing Services GmbH, Luisenstraße 62, Krefeld Druck: Einfachmüller, Hamburg

4 Inhaltsverzeichnis 1 Grundlagen der Rückstellungsbewertung Handelsrecht Ansatz dem Grunde nach Ansatz der Höhe nach Übergangsregelungen nach BilMoG Beispiel Anhangangaben Steuerrecht Ansatz dem Grunde nach Ansatz der Höhe nach...16

5 1 Grundlagen der Rückstellungsbewertung Von Oliver Glück Rückstellungen sind Verpflichtungen, die hinsichtlich ihres Eintretens dem Grunde und dem Zeitpunkt nach sowie hinsichtlich ihrer Höhe ungewiss sind, jedoch mit einiger, hinreichender Wahrscheinlichkeit erwartet werden. Die als Passivposten bilanzierten Rückstellungen bilden Wertminderungen ab, die durch zukünftige Zahlungen, Dienstleistungen (z. B. Garantiereparaturen) oder die Eigentumsübertragung an Sachen oder Rechten (z. B. Ersatz im Garantiefall) bedingt werden, und rechnen diese der verursachenden Berichtsperiode als Aufwand zu. Sie sind damit eine Auswirkung zum einen des Grundsatzes der Periodenabgrenzung nach 252 Abs.1 Nr. 5 HGB, zum anderen des Imparitätsprinzips des 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, wonach alle vorhersehbaren Risiken und Verluste (Drohverluste), die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen sind. Der Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer hat am 8. Januar 2013 in IDW RS HFA 34 Einzelfragen zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen zu ausgewählten Fragen und Zweifelsfällen Stellung bezogen. 1.1 Handelsrecht Von Oliver Glück Rückstellungen stellen einen eigenen Posten auf der Passivseite des Kaufmanns dar. Für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften schreibt 266 Abs. 3 B. HGB eine Gliederung in folgende Bereiche vor: Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen, Steuerrückstellungen, sonstige Rückstellungen. 1

6 Kleine Kapitalgesellschaften dürfen sämtliche Rückstellungen unter einem Posten ausweisen ( 266 Abs.1 Satz 3 HGB). Sonstige Rückstellungen stellen eine Sammelposition dar, deren einzelne Rückstellungen nach 285 Nr.12 HGB im Anhang zu erläutern sind, sofern sie einen nicht unerheblichen Umfang haben. Für kleine Kapitalgesellschaften entfällt diese Erläuterungspflicht ( 288 Abs.1 HGB) Ansatz dem Grunde nach Nach 246 Abs. 1 HGB hat der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Schulden sind in die Bilanz des Schuldners aufzunehmen ( 246 Abs. 1 Satz 3 HGB). Rückstellungen sind neben den Verbindlichkeiten ein Bestandteil der Schulden eines Unternehmens. In der Bilanz sind die Schulden gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern ( 247 Abs. 1 HGB). Für Kapitalgesellschaften gilt die Mindestgliederung des 266 HGB. Rückstellungen werden im HGB nicht definiert. 249 Abs. 1 HGB zählt die handelsrechtlich zwingend zu bildenden Rückstellungen abschließend auf. Passivierungspflicht besteht für Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden (sog. Kulanzrückstellungen). 2

7 Über die in 249 Abs. 1 HGB explizit genannten Rückstellungen bzw. Rückstellungsarten hinaus dürfen keine weiteren (d. h. für andere Zwecke vorgesehenen) Rückstellungen (wie z.b. Aufwandsrückstellungen) gebildet werden ( 249 Abs. 2 Satz 1 HGB). Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist ( 249 Abs. 2 Satz 2 HGB). Rückstellungen dienen nicht der Korrektur der Bilanzansätze von Vermögensgegenständen; diese müssen bei Bedarf abgewertet bzw. abgeschrieben werden. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sowie für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, stellen Verpflichtungen gegenüber Dritten dar. Dahingegen fallen die unter den genannten, zeitlichen Voraussetzungen zu passivierenden Rückstellungen für Instandhaltung und Abraumbeseitigung unter die Kategorie der sog. Innenverpflichtungen (auch als betriebswirtschaftliche Verpflichtungen sich selbst gegenüber bezeichnet). Die wesentlichen Unterschiede zwischen diesen beiden Kategorien betreffen zum einen die Tatsache, dass die Innenverpflichtungen streng genommen nicht unter das Fremdkapital fallen, da sie keine Verpflichtungen gegenüber Dritten darstellen. Zum anderen setzen sie implizit das Vorliegen der Going-Concern-Prämisse bzw. die Fortführung der Unternehmenstätigkeit ( 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) voraus, da sie z.b. im Insolvenz- oder Liquidationsfall i. d. R. nicht mehr anfallen und somit das Haftungs- bzw. Schuldendeckungsvermögen nicht mindern. Rückstellungen unterliegen der Ansatzstetigkeit des 246 Abs. 3 Satz 1 HGB, der in 252 Abs.1 Nr. 6 HGB kodifizierten Bewertungsstetigkeit sowie der Gliederungsstetigkeit des 265 Abs.1 Satz 1 HGB. Von der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden ( 246 Abs. 3 Satz 2 und 252 Abs.1 Nr. 6 i. V.m. 252 Abs. 2 HGB). Die wesentlichen Rückstellungsarten werden im Folgenden im Grundsatz beschrieben. 3

8 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, also hinsichtlich ihres Eintritts und / oder ihrer Höhe unsichere Verpflichtungen, sind Teil der Schulden des Unternehmens, die sich jedoch noch nicht hinreichend konkretisiert haben. Voraussetzung für einen Ansatz als Rückstellung ist die Erwartung einer Inanspruchnahme zumindest mit einiger Wahrscheinlichkeit. Die bloße Möglichkeit einer Inanspruchnahme ist i. d. R. nicht ausreichend für den Ansatz einer Rückstellung. Es handelt sich bei Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten immer um Verpflichtungen gegenüber Dritten, die als Fremdkapital das Haftungs- bzw. Schuldendeckungsvermögen mindern. Sie umfassen sowohl rechtliche (gerichtlich durchsetzbare) als auch faktische oder wirtschaftliche Verpflichtungen, denen sich der Kaufmann nicht entziehen kann (sog. Kulanzrückstellungen). Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten umfassen u. a. Kosten der Jahresabschlusserstellung und -prüfung, für die eine gesetzliche, satzungsbedingte oder auch vertragliche Verpflichtung vorliegt; Provisionsverpflichtungen aus im entsprechenden Geschäftsjahr getätigten Geschäftsvorfällen, die noch nicht abgerechnet wurden; Gewährleistungsrückstellungen (für Garantiefälle), Prozessrisiko für erwartete oder bereits anhängige Prozesse, für die eine gewisse Wahrscheinlichkeit besteht, dass dem Unternehmen gegenüber Ansprüche entstehen bzw. Kosten anfallen; Urlaubsverpflichtungen, sofern Arbeitnehmer nicht ihre gesamten Urlaubsansprüche im Geschäftsjahr verbraucht haben und somit ein Verpflichtungsüberschuss besteht; gesetzliche oder behördliche Auflagen, z.b. Altlastensanierung. 4

9 1.1.2 Ansatz der Höhe nach Nach 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen. Dementsprechend sind Rückstellungen in Höhe der wahrscheinlichen Inanspruchnahme zu dotieren. Das Vorsichtsprinzip des 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB ist zu beachten. Dies gilt insbesondere, sofern nur geschätzte Bandbreiten für eine Inanspruchnahme vorliegen. Allerdings sind hier Begrenzungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung dergestalt in Betracht zu ziehen, dass bei Vorliegen mehrerer gleichartiger Risiken (z. B. Mehrfach- oder gar Massenprozessrisiko) die Summe der jeweiligen geschätzten Höchstbeträge zu einer überdotierten Rückstellungbildung führt, da davon auszugehen ist, dass nicht jeder einzelne Risikofall als Worst-Case-Szenario zum Tragen kommt. Das Vorsichtsprinzip besagt in diesem Zusammenhang auch, dass alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen sind, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind. Der Erfüllungsbetrag (der Betrag, den der Schuldner zur Begleichung der Verpflichtung aufbringen muss) hat die Verhältnisse zum voraussichtlichen Zeitpunkt der Verpflichtungserfüllung in die Bewertung einzubeziehen. D. h., vom Stichtagsprinzip des 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB wird hier abgewichen. Das gilt insbesondere für zu erwartende Lohn- und Preisentwicklungen (i. d. R. -steigerungen), sofern ausreichend objektive Hinweise für den Eintritt zukünftiger Preis- und Kostensteigerungen vorliegen. Im Falle von Sach- oder Dienstleistungsverpflichtungen, die durch selbst erstellte Vermögensgegenstände oder zu selbst zu erbringende Leistungen zu erfüllen sind, sind deren Vollkosten (Einzel- und Gemeinkosten) anzusetzen 1. Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind gem. 253 Abs. 2 Satz 1 HGB mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen, so dass der Rückstellungsbetrag dem Barwert des zukünftigen Erfüllungsbetrags entspricht. 1 Vgl. IDW RS HFA 34 Tz.15. 5

10 Dies gilt auch für Sachleistungsverpflichtungen. Die anzuwendenden Abzinsungszinssätze werden von der Deutschen Bundesbank monatlich veröffentlicht. Durch die Verwendung eines durchschnittlichen Marktzinssatzes soll die Bewertung realitätsnah und objektiviert sowie Zufallsschwankungen der Zinsentwicklung ausgeschlossen werden. 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB schreibt vor, dass Vermögensgegenstände und Schulden und damit auch Rückstellungen einzeln zu bewerten sind. Als Ausnahme vom Einzelbewertungsgrundsatz werden Gruppen gleichartiger Risiken z. B. durch statistische Verfahren berücksichtigt. Dazu zählen insbesondere Garantieund Kulanzrückstellungen, für deren zugrunde liegende einzelne Umsätze keine Aussagen bezüglich einer möglichen Inanspruchnahme getroffen werden können, für die in Summe jedoch i. d. R. Erfahrungswerte bzw. Durchschnittswerte aus der Vergangenheit vorliegen. Nach IDW RS HFA 34 Tz. 6 können die der Bewertung der Rückstellung zugrunde gelegten Parameter bereits innerhalb eines Zeitraums von bis zu drei Monaten vor dem Abschlussstichtag erhoben werden, sofern sich Änderungen der Parameter bis zum Abschlussstichtag nur unwesentlich auf die Höhe des zu erfassenden Verpflichtungswerts auswirken 1. Im Falle wesentlicher Auswirkungen sind diese aufgrund des Stichtagsprinzips ( 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) bei der Bemessung des Wertansatzes zu berücksichtigen. Die Höhe der einzelnen Rückstellungen ist zu jedem Bilanzstichtag erneut zu prüfen. Etwaige sich daraus ergebenden Differenzen führen zu einer Zuführung oder Auflösung der Rückstellung 2. Unterschiedliche Wertansätze der Rückstellungen in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz, die u. a. aus unterschiedlichen Abzinsungssätzen und in der Steuerbilanz nicht zu berücksichtigenden Preis- und Kostensteigerungen resultieren, führen zur Bildung latenter Steuern nach 274 HGB. 1 Z. B. bei absehbaren bzw. planbaren Verpflichtungen wie Jubiläumsrückstellungen. 2 Vgl. auch IDW RS HFA 34, Tz. 8. 6

11 Die Bildung, Erhöhung, Verringerung oder Auflösung von Rückstellungen ist im Grundsatz im betrieblichen Ergebnis (z. B. als Personalaufwand bei Pensionsrückstellungen oder sonstiger betrieblicher Aufwand bei Prozesskostenrückstellungen) auszuweisen; auch dann, wenn sie z. B. auf Änderungen der Bewertungsparameter (z. B. veränderte Annahmen bzgl. Preis- und Kostensteigerungen) zurückzuführen sind. Dies gilt jedoch nicht für den Fall, dass die Rückstellungen Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (z. B. Zuführung zur Gewerbesteuerrückstellung) oder das außerordentliche Ergebnis (z. B. Rückstellungsbildung für Naturkatastrophen) betreffen. Erträge aus der Abzinsung und Aufwendungen aus der Aufzinsung sind nach 277 Abs. 5 Satz 1 HGB gesondert in den GuV-Posten Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge bzw. Zinsen und ähnliche Aufwendungen und damit im Finanzergebnis auszuweisen. Aufwendungen oder Erträge aus Änderungen des Abzinsungszinssatzes oder Zinseffekte einer geänderten Schätzung der Restlaufzeit dürfen nach IDW RS HFA 34 Tz. 51 einheitlich im operativen oder im Finanzergebnis ausgewiesen werden Übergangsregelungen nach BilMoG Das BilMoG und damit auch die neuen Ansatz- und Bewertungsvorschriften für Rückstellungen gelten für nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahre. Bei der Umstellung auf das BilMoG wurden teilweise Beibehaltungswahlrechte eingeräumt, die auch für nachfolgende Bilanzstichtage bzw. Abschlüsse Wirkung entfalten. Ansammlungsrückstellungen Gem. Artikel 67 Abs.1 Satz 2 EGHGB bestand für sämtliche Rückstellungen, deren Wertansatz aufgrund der geänderten Bewertung von Verpflichtungen an sich gemindert werden müsste, ein Beibehaltungswahlrecht, soweit der Wertminderungsbetrag bis spätestens zum 31. Dezember 2024 wieder zugeführt werden müsste (zukünftige Zuführung). Davon betroffen waren Ansammlungsrückstellungen. Der zukünftige Zuführungsbetrag umfasst neben den Aufzinsungseffekten auch die übliche Ansammlung der Rückstellung. 7

12 Wurde von dem Beibehaltungswahlrecht kein Gebrauch gemacht, waren die aus der Auflösung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen (Artikel 67 Abs. 1 Satz 3 EGHGB). Wurde von dem Beibehaltungswahlrecht Gebrauch gemacht, ist der Betrag der Überdeckung im Anhang anzugeben (Artikel 67 Abs.1 Satz 4 EGHGB) und entsprechend jährlich im Anhang zu aktualisieren. Aufwandsrückstellungen Für die Behandlung der Altfälle der nicht mehr zulässigen Aufwandsrückstellungen bestanden folgende Möglichkeiten: Beibehaltung Aufwandsrückstellungen, die im Jahresabschluss für das letzte, vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr (d. h. in der Regel das Geschäftsjahr 2009) enthalten waren, konnten unter Anwendung der für sie geltenden Vorschriften beibehalten werden (Art. 67 Abs. 3 EGHGB). Auch die Angabepflichten im Anhang bleiben in diesem Fall bestehen. Die Ausübung des Beibehaltungswahlrechts erlaubt jedoch keine weiteren aufwandswirksamen Zuführungen in den Folgejahren. Auflösung Wurde von dem Beibehaltungswahlrecht kein Gebrauch gemacht, war der Betrag unmittelbar (d. h. ohne Berührung der Gewinn- und Verlustrechnung 1 ) in die Gewinnrücklagen einzustellen. Teilweise Beibehaltung / Auflösung Die Ausübung des Beibehaltungswahlrechts konnte nach Art 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB auch teilweise erfolgen, d. h. selektiv auf einzelne Sachverhalte bzw. Aufwandsrückstellungen bezogen. 1 Mit Ausnahme der Beträge, die im letzten, vor dem 1. Januar 2010 beginnenden Geschäftsjahr zugeführt wurden; diese waren im Falle der Nicht-Beibehaltung erfolgswirksam aufzulösen. 8

13 1.1.4 Beispiel Beispiel: Passivierung einer Drohverlustrückstellung Einem Unternehmen mit aktuell 200 Mitarbeitern werden aufgrund des steten starken Wachstums die bestehenden, gemieteten Räumlichkeiten zu eng. Die Geschäftsführung beschließt vor diesem Hintergrund, zum Jahresende 01 den kompletten Umzug des aktuellen Standorts mit allen Mitarbeitern in einen Gewerbepark am Rande der Stadt. Allerdings besteht für die bisher genutzten Räumlichkeiten ein Mietvertrag über qm mit einer Restlaufzeit bis zum 31. Dezember 06. Die monatliche Miete beträgt 12 Euro je qm. Die Geschäftsleitung befindet sich bereits in Verhandlungen mit potenziellen Nachmietern. Die Geschäftsleitung ist zuversichtlich, dass ein Nachmieter gefunden wird. Allerdings rechnet sie aufgrund der gefallenen Büromieten der letzten Jahre nur damit, eine monatliche Miete in Höhe von acht Euro je qm zu erzielen. Das Unternehmen hat dementsprechend in der Bilanz zum 31. Dezember 01 eine Drohverlustrückstellung nach 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu bilden. Der sog. Verpflichtungsüberschuss beträgt jeweils für die fünf Jahre 02 bis 06 p.a.: 4 Euro qm 12 Monate = Euro. Da die Restlaufzeit der Rückstellung wiederum mehr als ein Jahr beträgt, ist eine Abzinsung nach 253 Abs. 2 Satz 1 HGB vorzunehmen. Dabei sind die einzelnen Jahre mit den entsprechenden Zinssätzen abzuzinsen. Die Rückstellung stellt sich zum 31. Dezember 01 wie folgt dar (die Zinssätze für die entsprechenden Restlaufzeiten werden hier angenommen): Summe Verpflichtungsüberschuss Zinssatz 3,8 % 4,0 % 4,2 % 4,4 % 4,5 % Abgezinste Beträge RSt zum 31. Dezember

14 Die steuerrechtliche Abzinsung erfolgt weiterhin mit 5,5 Prozent p.a., so dass auch hier wiederum aufgrund der unterschiedlichen Wertansätze in Handels- und Steuerbilanz latente Steuern auftreten können Anhangangaben Nach 285 Nr.12 HGB sind Rückstellungen, die in der Bilanz unter dem Posten Sonstige Rückstellungen nicht gesondert ausgewiesen werden, zu erläutern, wenn sie einen nicht unerheblichen Umfang haben 1. IDW RS HFA 34 Tz. 53 konkretisiert die Angabepflichten bzgl. der wesentlichen sonstigen Rückstellungen. Danach sind anzugeben: die angewandten Schätzverfahren; bei einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger die Ausübung des Abzinsungswahlrechts; die der Ermittlung des Aufzinsungsaufwands zugrunde gelegten Annahmen; bei einer Bewertung von Pauschalrückstellungen unter Anwendung der Gruppenbewertung von Schulden gem. 240 Abs. 4 HGB die Bewertungsparameter; ob Erfolge aus Änderungen des Abzinsungszinssatzes oder der Schätzung der Restlaufzeit im operativen oder im Finanzergebnis ausgewiesen werden. Sind in dem Abschluss noch Aufwandsrückstellungen i. S. d. 249 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 HGB a.f. enthalten, die in Anwendung des Artikels 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB beibehalten wurden, sind dazu erläuternde Anhangangaben nach 284 Abs. 2 Nr.1 HGB zu machen (vgl. IDW RS HFA 34 Tz. 54). Wurden Rückstellungen in eine Bewertungseinheit nach 254 HGB einbezogen, sind Angaben nach 285 Nr. 23 HGB zu machen. 1 Dies gilt für Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i. S.d. 264a HGB. 10

15 Der häufig im Anhang zur Erläuterung der sonstigen Rückstellungen dargestellte Rückstellungsspiegel sollte um die Kategorien (Spalten) Abzinsung und Aufzinsung über die traditionellen Kategorien (Spalten) Eröffnungswert (zum 1. Januar), Verbrauch, Auflösung, Zuführung und Schlusswert (zum 31. Dezember) hinaus ergänzt werden. Zudem enthalten die im Anhang ausgewiesenen Bewertungsgrundsätze regelmäßig einen Hinweis, dass die Rückstellungen alle erkennbaren Risiken und ungewissen Verpflichtungen berücksichtigen und nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung bewertet sind. 1.2 Steuerrecht Von Oliver Glück Die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gem. 249 HGB anzusetzenden Rückstellungen sind auch in der Steuerbilanz zu bilden, soweit eine betriebliche Veranlassung besteht und steuerliche Sondervorschriften, z. B. 5 Abs. 2a, 3, 4, 4a, 4b und 6, 6a EStG, nicht entgegenstehen Ansatz dem Grunde nach Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nur zu bilden, wenn es sich um eine Verbindlichkeit gegenüber einem externen Dritten oder eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung handelt, die Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht ist, mit einer Inanspruchnahme aus einer nach ihrer Entstehung oder Höhe ungewissen Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist und die Aufwendungen in künftigen Wirtschaftsjahren nicht zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein Wirtschaftsgut führen. 11

16 Eine Inanspruchnahme ist wahrscheinlich, wenn der Steuerpflichtige nach den Umständen, die am Bilanzstichtag objektiv vorlagen und bis zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung bekannt oder erkennbar wurden, ernstlich damit rechnen musste, aus der Verpflichtung in Anspruch genommen zu werden. D. h., es müssen mehr Gründe für die Inanspruchnahme sprechen als dagegen (BFH vom 19. Oktober 2005, BStBl II S. 371). Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten setzt eine Verpflichtung gegenüber einem anderen voraus, wobei die Verpflichtung den Verpflichteten wirtschaftlich wesentlich belasten muss. Die Frage, ob eine Verpflichtung den Steuerpflichtigen wesentlich belastet, ist nicht nach dem Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern nach der Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen zu beurteilen. Rückstellung für eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung Auch für eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung kann eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Betracht kommen. Voraussetzung ist jedoch, dass die Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist, d. h. es muss ein inhaltlich bestimmtes Handeln durch Gesetz oder Verwaltungsakt innerhalb eines bestimmbaren Zeitraums vorgeschrieben und an die Verletzung der Verpflichtung müssen Sanktionen geknüpft sein. Ergibt sich eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung nicht unmittelbar aus einem Gesetz, sondern setzt sie den Erlass einer behördlichen Verfügung (Verwaltungsakt) voraus, ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten erst zu bilden, wenn die zuständige Behörde einen vollziehbaren Verwaltungsakt erlassen hat, der ein bestimmtes Handeln vorschreibt. Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen sind u. a. zulässig für Verpflichtungen zur Aufstellung der Jahresabschlüsse (BFH vom 20. März 1980, BStBl. II S. 297); Verpflichtungen zur Buchung laufender Geschäftsvorfälle des Vorjahrs (BFH vom 25. März 1992, BStBl. II S.1010); gesetzliche Verpflichtungen 12

17 zur Prüfung der Jahresabschlüsse, zur Veröffentlichung des Jahresabschlusses im elektronischen Bundesanzeiger, zur Erstellung des Lageberichts und zur Erstellung der die Betriebssteuern des abgelaufenen Jahres betreffenden Steuererklärungen (BFH vom 23. Juli 1980, BStBl.1981 II S. 62, 63); Verpflichtungen zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen (BFH vom 19. August 2002, BStBl II S.131). Im Gegensatz dazu kommt eine Rückstellung für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen u. a. nicht in Betracht für Verpflichtungen zur Durchführung der Hauptversammlung (BFH vom 23. Juli 1980, BStBl.1981 II S. 62); künftige Beitragszahlungen an den Pensionssicherungsverein (BFH vom 6. Dezember 1995, BStBl.1996 II S. 406); Verpflichtungen zur Erstellung der Einkommensteuererklärung und der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns einer Personengesellschaft (BFH vom 24. November 1983, BStBl.1984 II S. 301); Verpflichtungen zur Entsorgung eigenen Abfalls (BFH vom 8. November 2000, BStBl II S. 570); gesetzliche Verpflichtungen, wenn die Rechtsnorm eine Frist für die Erfüllung enthält und diese am Bilanzstichtag noch nicht abgelaufen ist (BFH vom 13. Dezember 2007, BStBl II S. 516). Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind erstmals im Jahresabschluss des Wirtschaftsjahrs zu bilden, in dem sie wirtschaftlich verursacht sind. Die Annahme einer wirtschaftlichen Verursachung setzt voraus, dass der Tatbestand, an den das Gesetz oder der Vertrag die Verpflichtung knüpft, im Wesentlichen verwirklicht ist. Die Erfüllung der Verpflichtung darf nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern muss auch Vergangenes abgelten. 13

18 Die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen des Weiteren in tatsächlicher Hinsicht voraus, dass die Verbindlichkeiten, die den Rückstellungen zugrunde liegen, bis zum Bilanzstichtag entstanden sind oder aus Sicht am Bilanzstichtag mit einiger Wahrscheinlichkeit entstehen werden und der Steuerpflichtige spätestens bei Bilanzaufstellung ernsthaft damit rechnen muss, hieraus in Anspruch genommen zu werden. Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist aufgrund objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen, d. h. es müssen mehr Gründe für als gegen die Inanspruchnahme sprechen. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten wegen Benutzung einer offen gelegten, aber noch nicht patentgeschützten Erfindung (Patentrückstellungen) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten wegen Benutzung einer offen gelegten, aber noch nicht patentgeschützten Erfindung sind nur unter den Voraussetzungen zulässig, die nach 5 Abs. 3 EStG für Rückstellungen wegen Verletzung eines Patentrechts gelten. Die Bildung einer Rückstellung wegen Verletzung fremder Patentrechte setzt nicht voraus, dass der Patentinhaber von der Rechtsverletzung Kenntnis erlangt hat. Hat der Steuerpflichtige nach der erstmaligen Bildung der Rückstellung das Schutzrecht weiterhin verletzt und deshalb die Rückstellung in den folgenden Wirtschaftsjahren erhöht, beginnt für die Zuführungsbeträge keine neue Frist. Nach Ablauf der Drei-Jahres-Frist sind weitere Rückstellungen wegen Verletzung desselben Schutzrechts nicht zulässig, solange Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind. Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften werden grundsätzlich nicht passiviert, es sei denn, das Gleichgewicht von Leistung und Gegenleistung ist durch Erfüllungsrückstände gestört; in diesen Fällen sind Rückstellungen für Erfüllungsrückstand auszuweisen. Schwebende Geschäfte sind gegenseitige Verträge i. S. d. 320ff. BGB (z. B. Dauerschuldverhältnisse wie Arbeits- oder Mietverträge), die von den Beteiligten noch nicht voll erfüllt sind. 14

19 Ein Erfüllungsrückstand entsteht, wenn ein Vertragspartner seine Leistung erbracht hat, der andere Vertragspartner die entsprechende Gegenleistung jedoch noch schuldet. Ein Erfüllungsrückstand liegt auch dann vor, wenn der Schuldner einer Verpflichtung nicht nachgekommen ist, die er im abgelaufenen Wirtschaftsjahr hätte erfüllen müssen (BFH vom 3. Dezember 1991, BStBl II S. 89). Nicht erforderlich ist eine Fälligkeit der vertraglich noch geschuldeten Leistung zum Bilanzstichtag. So können sich für einen Vermieter Erfüllungsrückstände ergeben, wenn sich die allgemeine Pflicht zur Erhaltung der vermieteten Sache in der Notwendigkeit einzelner Erhaltungsmaßnahmen konkretisiert hat und der Vermieter die Maßnahmen unterlässt. Instandhaltungsrückstellungen Sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, gebildet worden, sind diese auch in der Steuerbilanz anzusetzen. Bei unterlassener Instandhaltung muss es sich um Erhaltungsarbeiten handeln, die bis zum Bilanzstichtag bereits erforderlich gewesen wären, aber erst nach dem Bilanzstichtag durchgeführt werden. Für Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen, die nach Ablauf der Drei-Monats-Frist nachgeholt (d. h. beendet) werden, besteht steuerrechtlich (wie handelsrechtlich) ein Passivierungsverbot. Genau wie in der Handelsbilanz besteht für Rückstellungen für Abraumbeseitigungen auf Grund rechtlicher Verpflichtungen als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeit ein Passivierungsgebot. Bei Erhaltungsarbeiten, die erfahrungsgemäß in ungefähr gleichem Umfang und in gleichen Zeitabständen anfallen und turnusgemäß durchgeführt werden, liegt in der Regel keine unterlassene Instandhaltung vor (BFH vom 15. Februar 1955, BStBl. III S. 172) und somit kommt für steuerliche Zwecke eine Rückstellung nicht in Betracht. 15

20 Prozesskostenrückstellung Bei der Auflösung einer Prozesskostenrückstellung ist insbesondere auf Folgendes zu achten: eine Rückstellung wegen einer gerichtsanhängigen Schadensersatzverpflichtung ist erst aufzulösen, wenn über die Verpflichtung endgültig und rechtskräftig ablehnend entschieden ist (BFH vom 27. November 1997, BStBl II S. 375); eine Rückstellung ist nicht aufzulösen, wenn der Steuerpflichtige in einer Instanz gesiegt hat, der Prozessgegner gegen diese Entscheidung aber noch ein Rechtsmittel einlegen kann, wobei zu beachten ist, dass ein nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung erfolgter Verzicht des Prozessgegners auf ein Rechtsmittel nicht auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag zurückwirkt (BFH vom 30. Januar 2002, BStBl. II S. 688) Ansatz der Höhe nach Nach 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG sind Rückstellungen höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen: a) Bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird. b) Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten. Können Wirtschaftsgüter, z. B. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe oder unfertige Erzeugnisse, die bereits am Bilanzstichtag vorhanden waren, bei der Erfüllung von Sachleistungsverpflichtungen verwendet werden, sind sie mit ihren Buchwerten zu berücksichtigen (BFH vom 26. Juni 1975, BStBl. II S. 700). c) Künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen. Die Gegenrechnung 16

21 setzt voraus, dass am Bilanzstichtag nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalls mehr Gründe für als gegen den Eintritt des Vorteils sprechen. Die Möglichkeit, dass künftig wirtschaftliche Vorteile eintreten könnten, genügt für die Gegenrechnung nicht. d) In den Fällen, in denen der laufende Betrieb des Unternehmens im wirtschaftlichen Sinne ursächlich für die Entstehung der Verpflichtung ist, ist der Rückstellungsbetrag durch jährliche Zuführungsraten in den Wirtschaftsjahren anzusammeln. Dies ist insbesondere der Fall bei Verpflichtungen zur Erneuerung oder zum Abbruch von Betriebsanlagen. Verpflichtungen, die von Jahr zu Jahr nicht nur im wirtschaftlichen Sinne, sondern tatsächlich zunehmen, sind bezogen auf den am Bilanzstichtag tatsächlich entstandenen Verpflichtungsumfang zu bewerten. Dies ist beispielsweise der Fall bei Verpflichtungen zur Rekultivierung oder zum Auffüllen abgebauter Hohlräume. Die Summe der in früheren Wirtschaftsjahren angesammelten Rückstellungsraten ist am Bilanzstichtag auf das Preisniveau dieses Stichtags anzuheben. Der Aufstockungsbetrag ist der Rückstellung in einem Einmalbetrag zuzuführen; eine gleichmäßige Verteilung auf die einzelnen Jahre bis zur Erfüllung der Verbindlichkeit kommt insoweit nicht in Betracht. e) Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, 6 Abs.1 Nr. 3a. e) EStG. Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend. f) Bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden, 6 Abs.1 Nr. 3a. f) EStG 1. 1 Während Preis- und Kostensteigerungen handelsrechtlich zwingend zu berücksichtigen sind (Erfüllungsbetrag). 17

22 Die Autoren UDO CREMER. Geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und Steuerberater, Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht, Fachautor im Bereich Buchhaltung und Steuerrecht. OLIVER GLÜCK. Diplom-Kaufmann, langjährige Erfahrung als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater. Berater und Dozent für Internationale Rechnungslegung, Finanzwirtschaft und Bewertung. TIMM HAASE. Diplom-Kaufmann und Master of Business Administration. Langjährige Erfahrung als Wirtschaftsprüfer und internationaler Steuerberater, Fachautor für latente Steuern, Umsatzsteuer und Rechnungslegung nach IRFS und HGB. PHILIPP JAHN. Diplom-Betriebswirt (FH), Master of Arts, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, Manager und Prokurist. DIRK J. LAMPRECHT. Fachanwalt für Steuerrecht, Lehrbeauftragter der Hochschule Bremen in den Bereichen Steuerlehre und Rechnungslegung. Unternehmensberater, Dozent und Prüfer im Rahmen der IHK-Prüfung zum/r Bilanzbuchhalter/in ARNO SCHERFER. Selbstständiger Steuerberater. Langjährige Erfahrung als Dozent bei diversen Industrie- und Handelskammern, Steuerinstituten, Steuerberaterverbänden und Fachverlagen. Fachinformationen für Ihren Berufsalltag Mit einem umfangreichen Programm an Fachbroschüren in elektronischer Form (Edocs) und im Printformat (Eprints) greift der Hamburger Wirtschaftsverlag Dashöfer zahlreiche interessante Themen auf vom Arbeitsrecht über Steuerfragen bis hin zum Patentrecht oder zur Persönlichkeitsentwicklung. Das Themenspektrum ist groß und wächst stetig. Unser Programm teilt sich in unterschiedliche Rubriken auf. In jeder Rubrik finden Sie kontinuierlich neue Themen: Arbeitsrecht und Personal Bauwesen und Architektur Betriebsrat und Arbeitnehmervertretung Öffentliche Verwaltung und Non-Profit Organisationen Soziale Kompetenz Steuern, Finanzen und Controlling Unternehmensführung und Management Frau und Beruf Vertrieb und Marketing Expertinnen und Experten schreiben kompakt, aktuell und informativ. Unser Ziel ist es, Fachwissen auf den Punkt zu bringen. Nähere Informationen zu den einzelnen Bereichen finden Sie unter Verlag Dashöfer GmbH Fachinformationen Business-Seminare Online-Medien Barmbeker Straße 4a Hamburg Telefon: Fax: Internet: