MUPET Aktuelle Entwicklungen zu Betriebsstätten, insbesondere im Lichte von BEPS

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1 MUPET 2016 Aktuelle Entwicklungen zu Betriebsstätten, insbesondere im Lichte von BEPS Dr. Michael Best / Prof. Dr. Klaus-Dieter Drüen München, den 17. Juni 2016 Berlin Frankfurt a. M. München MUPET Juni

2 Agenda I. Das OECD BEPS-Projekt II. Entwurf eines BMF-Schreiben vom zur BsGaV III. Zuordnung von Beteiligungen zu Betriebsstätten MUPET Juni

3 I. Das OECD BEPS Projekt 1. Allgemeines zu BEPS-Aktionspunkt 7 a) Ursachen für BEPS Globalisierung und Digitalisierung Int. Steuerplanung Besteuerungskonflikte Intransparenz und Informationsasymmetrien Race to the bottom b) Hintergrund von AP 7 Zeitgemäßheit von Art.5 OECD-MA Unterschiedliche Würdigung der Vertreterbetriebsstätte Kommissionärsstrukturen zur Vermeidung von Betriebsstätten d) Relevanz von AP 7 Erhöhte Wahrnehmung durch CbCR (AP13) Höheres Aufgriffsrisiko und Gründungsrisiko Erhöhung der Compliance Kosten und ggf. der Steuerschuld c) Ziel von AP 7 Betriebsstätte soll durch Gestaltung nicht verhindert werden können. MUPET Juni

4 I. Das OECD BEPS Projekt 2. Verschärfung des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA (Ausnahmekatalog): Bisher: Art. 5 Abs. 4 OECD-MA Beschränkt sich die Tätigkeit auf Geschäfte i.s.d. Art. 5 Abs. 4 OECD-MA liegt keine Betriebsstätte vor Zu den in Art. 5 Abs. 4 OECD-MA genannten Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten zählen: (mehrere) Tätigkeiten i.r.d. Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unternehmenseigener Güter und Waren Bearbeitungs- oder Verarbeitungstätigkeiten, Einkaufstätigkeiten und Informationsbeschaffung Neu: Art. 5 Abs. 4 OECD-MA-Neu: Ausschließliche Vorbereitungs-Hilfstätigkeit Die in Art. 5 Abs. 4 Buchst. a-f OECD-MA-Neu genannten Tätigkeiten begründen nur dann keine Betriebsstätte (mehr) i.s.d. Abkommens, wenn diese Tätigkeiten einzeln bzw. zusammen betrachtet (in der sich daraus ergebenden Gesamttätigkeit) ausschließlich Vorbereitungs- oder Hilfstätigkeiten darstellen. Ist die Tätigkeit für die Erbringung der eigentlichen Leistung des ausländischen Unternehmens von maßgeblicher Bedeutung, liegt keine bloße Vorbereitungs- oder Hilfstätigkeit mehr vor. Neu: Art. 5 Abs OECD-MA-Neu: Anti-Fragmentierungs-Regel Art. 5 Abs OECD-MA-Neu soll verhindern, dass Unternehmen eine wesentliche operative Tätigkeit auf mehrere Gesellschaften verteilen mit dem Argument, jede Gesellschaft erledige eine reine Hilfstätigkeit. Für Zwecke der Beurteilung, ob eine Betriebsstätte vorliegt, dürfen die Tätigkeiten nicht mehr einzeln, sondern müssen zusammengefasst betrachtet werden. Hat die Gesamtheit der Tätigkeiten keinen vorbereitenden Charakter oder Hilfscharakter, greift Art. 5 Abs. 4 OECD-MA nicht. MUPET Juni

5 I. Das OECD BEPS Projekt 3. Verschärfung des Art. 5 Abs. 5 OECD-MA (Vertreterbetriebsstätte): Bisher: Vertreterbetriebstätte i.s.d. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA liegt vor, wenn eine Person, die nicht unabhängiger Vertreter i.s.v. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA ist im Vertragsstaat für ein Unternehmen des anderen Vertragsstaats tätig ist sie eine Vollmacht hat, Verträge abzuschließen, die das vertretene Unternehmen binden und sie die Vollmacht gewöhnlich ausübt sowie die Person nicht ausschließlich Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten i.s.d. Art. 5 Abs. 4 OECD-MA vornimmt Neu: Vertreterbetriebstätte i.s.d. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA-Neu liegt bereits vor, wenn eine Person, die nicht unabhängiger Vertreter i.s.v. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA-Neu ist im Vertragsstaat für ein Unternehmen des anderen Vertragsstaats tätig ist sie Verträge abschließt oder essentielle Elemente der Verträge verhandelt hat, die das vertretene Unternehmen binden, sodass der Vertretene ohne wesentliche Änderungen sich auf die vom Vertreter ausgehandelten Bedingungen einlässt sowie die Person nicht ausschließlich Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten i.s.d. Art. 5 Abs. 4 OECD-MA vornimmt MUPET Juni

6 I. Das OECD BEPS Projekt 4. Änderung des Art. 5 Abs. 6 OECD-MA (unabhängiger Vertreter): Bisher: Soweit ein sog. unabhängiger Vertreter für das Unternehmen im Rahmen seiner typischen Aufgaben tätig wird, wird keine Betriebsstätte begründet unabhängig i.s.d. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA ist eine Person, wenn sie an die geschäftlichen Anweisungen des Unternehmens nicht gebunden ist und auch persönlich zu diesem in keinem Abhängigkeitsverhältnis steht sowie im Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt Neu: Tatbestandsmerkmal der Unabhängigkeit wird enger gefasst Art. 5 Abs. 6 lit. a) OECD-MA-Neu: Vertreter, der ausschließlich oder fast ausschließlich für ein oder mehrere Unternehmen tätig wird, mit dem / denen er verbunden ist (nahesteht), ist kein unabhängiger Vertreter Art. 5 Abs. 6 lit. b) OECD-MA-Neu: Nahestehen liegt vor, wenn alternativ beherrschender Einfluss des vertretenen Unternehmens Vertreter und vertretenes Unternehmen unter beherrschenden Einfluss eines Dritten unmittelbare oder mittelbare 50 % -Beteiligung Art. 5 Abs. 6 MK-Neu: ausschließlich oder fast ausschließlich tätig, wenn die vermittelten Umsätze des Vertreters für nahestehende Unternehmen mehr als 90 % der Gesamtumsätze betragen MUPET Juni

7 I. Das OECD BEPS Projekt 5. Auswirkungen auf Fonds-Strukturen Ausland >50 % Initiatoren Risiko: abhängiger Vertreter, der Verträge unterschriftsreif verhandelt >50 % Advisor Beratungsleistungen General Partner Investoren 100 % Sub- Advisor Manager Management Fonds Deutschland Betriebsstätte? Target MUPET Juni

8 I. Das BEPS Projekt 6. Umsetzungsverpflichtung und EU-BEPS-Projekt a) Umsetzungsverpflichtung des AP 7 AP 7 = Common Approach : Verständigung der Staaten auf eine gemeinsame steuerpolitische Gesamtausrichtung, die zu einem Mindeststandard werden könnte Grundsätzlich keine verbindliche rechtliche Verpflichtung (allerdings politischer Druck ) Eventuell Abkommensänderung mithilfe des sog. multilateralen Instruments (AP 15) Eventuell werden Empfehlungen bei der nächsten Aktualisierung des OECD-MA aufgenommen b) EU BEPS-Projekt b) EU BEPS-Projekt eigene BEPS Initiative; im Grunde wird auf die Ergebnisse des OECD-BEPS Projekts aufgebaut Hinsichtlich AP 7: lediglich Empfehlung der EU Kommission vom zur Umsetzung und Anwendung der vorgeschlagenen neuen Bestimmungen des Art. 5 OECD-MA-Neu Kein Richtlinienentwurf, d.h. keine nationale Umsetzungsverpflichtung c) Deutscher Gesetzgeber Umsetzungsgesetz zu BEPS: Entwurf vom enthält keine AP-7 relevanten Inhalte MUPET Juni

9 II. Entwurf eines BMF Schreibens vom zur BsGaV 1. Betriebsstätten-Gewinnverteilung - Überblick a) Allgemeines Internationale Rechtslage Früher: uneinheitliche Interpretation des Art. 7 OECD-MA im Zusammenhang mit Zurechnung von Gewinnen zur BS OECD-Interpretation des Art. 7 OECD-MA (Betriebsstättenbericht vom = AOA - Authorized OECD Approach ): Zweifache Selbständigkeitsfiktion: BS wird für Zwecke der Gewinnzurechnung als selbständiges Unternehmen behandelt BS wird für Zwecke der Gewinnzurechnung als völlig unabhängig behandelt Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf sog. dealings zwischen Stammhaus und Betriebsstätte AOA wird in OECD-MA (2010) und OECD-MK (2010) vollständig umgesetzt (Anpassung Art. 7 in OCED-MA und OECD-MK) Einkünfteabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte erfolgt nun in einem zweistufigen Verfahren: Stufe 1: Funktions- und Risikoanalyse Stufe 2: Vergleichbarkeitsanalyse MUPET Juni

10 II. Entwurf eines BMF Schreibens vom zur BsGaV 1. Betriebsstätten-Gewinnverteilung - Überblick a) Allgemeines Nationale Rechtslage: Umsetzung des AOA in Deutschland 1 Abs. 5 AStG AOA wird in 1 Abs. 5 AStG in nationales Recht umgesetzt Einführung durch AmtshilfeRLUmsG vom Betriebstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) Dient der Konkretisierung des Fremdvergleichsgrundsatzes Ermächtigungsgrundlage ist 1 Abs. 6 AStG Verwaltungsgrundsätze zur Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (VWG-BsGa) Als verwaltungsinterne Konkretisierung der BsGaV Bislang Entwurf vom ; Verbände wurden zur Stellungnahme aufgerufen MUPET Juni

11 II. Entwurf eines BMF Schreibens vom zur BsGaV 1. Betriebsstätten-Gewinnverteilung - Überblick b) 1 Abs. 5 AStG Anwendungsrahmen: 1 Abs. 5 AStG ist erstmals für WJ, die nach dem beginnen, anzuwenden ( 21 Abs. 20 AStG) Für WJ, die vor dem beginnen, sind weiterhin die Betriebsstätten-VWG von Bedeutung = BMF Schreiben vom , BStBl I 1999, 1076 Unternehmen kann aber 1 Abs. 5 AStG bereits vor dem beginnende WJ anwenden, wenn 1 Abs. 5 AStG für den ganzen Zeitraum (WJ) ab dem früheren Zeitpunkt Betriebsstätte angewendet werden und dadurch weder eine Doppelbesteuerung noch eine Nichtbesteuerung von Einkünften der Betriebsstätte entsteht Wesentlicher Regelungsgehalt 1 Abs. 5 S. 3, 4 AStG Erster Schritt: Funktions- und Risikoanalyse: Zuordnung Personalfunktionen Zuordnung Vermögenswerte Zuordnung Chancen und Risiken Zuordnung angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital) Zweiter Schritt: Vergleichbarkeitsanalyse: Auf Grundlage der Funktionsanalyse sind die Art der Geschäftsbeziehungen zwischen dem Unternehmen und seiner Betriebsstätte und die Verrechnungspreise für diese Geschäftsbeziehungen zu bestimmen. MUPET Juni

12 II. Entwurf eines BMF Schreibens vom zur BsGaV 1. Betriebsstätten-Gewinnverteilung - Überblick c) BsGaV 1 BsGaV: Zurechnung von Einkünften zu einer Betriebsstätte = Konkretisierung des 1 Abs. 5 AStG Zunächst: Funktions- und Risikoanalyse der Geschäftstätigkeit der BS Maßgebliche Personalfunktionen, die der BS oder dem Stammhaus zuzuordnen sind, sind festzustellen Ausgehend von den maßgeblichen Personalfunktionen sind Vermögenswerte sowie Chancen und Risiken der BS zuzuordnen Ausgehend von den der BS zugeordneten Vermögenswerte sowie Chancen und Risiken ist der BS ein Dotationskapital zuzuordnen Ausgehend von den der BS zugeordneten Vermögenswerte, Chancen und Risiken und dem Dotationskapital sind der BS Passivposten zuzuordnen Zuordnung von Geschäftsvorfällen des Unternehmens mit unabhängigen Dritten und mit nahestehenden Personen sind der BS zuzuordnen Anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen, die BS zum übrigen Unternehmen hält, sind zu bestimmen Aufbauend auf dieser Funktions- und Risikoanalyse ist eine Vergleichbarkeitsanalyse der Geschäftstätigkeit der BS durchzuführen, um für die Geschäftsbeziehungen der BS die Verrechnungspreise zu bestimmen, die dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen MUPET Juni

13 II. Entwurf eines BMF Schreibens vom zur BsGaV 1. Betriebsstätten-Gewinnverteilung Überblick c) BsGaV 4-11 BsGaV: Grundsätze der Zuordnungsregelungen Personalfunktion: ist eine Geschäftstätigkeit, die von eigenem Personal des Unternehmens für das Unternehmen ausgeübt wird. Personalfunktionen sind insbesondere folgende Geschäftstätigkeiten: Nutzung, Anschaffung, Herstellung, Verwaltung, Veräußerung, Weiterentwicklung, Schutz, Risikosteuerung und Entscheidung, Änderungen hinsichtlich von Chancen und Risiken vorzunehmen. Grundsatz: Personalfunktion ist Betriebsstätte zuzuordnen, in der die Personalfunktion ausgeübt wird. Ausnahme 1: keine Zuordnung der Personalfunktion, wenn: keinen sachlichen Bezug zur Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte aufweist und an weniger als 30 Tagen innerhalb eines Wirtschaftsjahres in dieser Betriebsstätte ausgeübt wird. Ausnahme 2: sofern keine eindeutige Zuordnung möglich: sachlich engster Bezug maßgebend Ausnahme 3: wenn immer noch keine eindeutige Zuordnung: Wahlrecht Materielle Wirtschaftsgüter: Zuordnung nach der Nutzung ( 5 Abs. 1 BsGaV) Immaterielle Werte: Zuordnung nach der Schaffung oder dem Erwerb ( 6 Abs. 1 BsGaV) Beteiligungen / Finanzanlagen: Zuordnung nach der Nutzung, d.h. funktionaler Zusammenhang ( 7 Abs. 1 BsGaV) Sonstige Vermögenswerte: Zuordnung nach der Schaffung oder dem Erwerb ( 8 Abs. 1 BsGaV) Geschäftsvorfälle: Zuordnung nach Zustandekommen ( 9 Abs. 1 BsGaV) Chancen und Risiken: teilen Zuordnungsschicksal der Vermögenswerte bzw. Geschäftsvorfälle ( 10 Abs. 1 und 2 BsGaV) MUPET Juni

14 II. Entwurf eines BMF Schreibens vom zur BsGaV 1. Betriebsstätten-Gewinnverteilung - Überblick d) E-VWG BsGa vom BMF: Veröffentlichung Entwurf vom Finanzverwaltung legt auf 152 Seiten ihr Verständnis des AOA / BsGaV dar. Die Bundesministerien sowie die Wirtschaftsverbände, kommunalen Spitzenverbände und Fachkreise haben Gelegenheit zur schriftlichen Stellungnahme zu dem Entwurf bis zum Nach Abstimmung des BMF-Schreibens mit den Obersten Finanzbehörden der Länder ist eine Veröffentlichung der VWG BsGa im Bundessteuerblatt für die zweite Hälfte des Jahres 2016 geplant. Jede Norm und jede Begriffsbestimmung aus dem BsGaV wird in dem Schreiben teilweise mit Beispielen beleuchtet und konkretisiert. MUPET Juni

15 II. Entwurf eines BMF Schreibens vom zur BsGaV 2. Besonderheiten des Entwurfs VwG BsGa a) Nichtanwendung des AOA, 1 Abs. 5 S. 8 AStG (Rn. 424 ff.) Entwurf differenziert zwischen folgenden Fällen: (1) DBA mit OECD Staaten, unabhängig davon, ob AOA im DBA bereits umgesetzt ist (2) DBA mit Nicht-OECD Staaten, die AOA umsetzen (3) DBA mit Nicht-OECD-Staaten, die AOA nicht umsetzen In den Fällen (1) und (2): regelmäßig keine Anwendung des 1 Abs. 5 S. 8 AStG Unter OECD-Staaten ist anerkannt, dassgewinnzurechnungentsprechenddemaoaerfolgensollte Unternehmen hat daher in Fällen mit altem DBA (ohne AOA) mit OECD-Staaten seine BS-Einkünfte entsprechend nach 1 Abs. 5 AStG und der BsGaV zu erklären damit regelmäßig keine Gefahr der Doppelbesteuerung In den Fällen (3): Anwendung des 1 Abs. 5 S. 8 AStG Regelmäßig wird der andere Staat nicht der Handhabung nach 1 Abs. 5 AStG folgen Vorrang des DBA Kritik: Überschießende Interpretation widerspricht dem eindeutigen Gesetzes-Wortlaut von 1 Abs. 5 S. 8 AStG, der gerade nicht zwischen OECD- und Nicht-OECD bzw. nicht zwischen Alt- und Neu-Abkommen differenziert. MUPET Juni

16 II. Entwurf eines BMF Schreibens vom zur BsGaV 2. Besonderheiten des Entwurfs VwG BsGa b) Null-Summen-Theorie bei Vertreterbetriebsstätte (Rn. 418 ff.) Bei Umsetzung der BEPS-Maßnahme 7 besteht höheres Risiko der Begründung einer Vertreterbetriebsstätte Gewinnermittlung der Vertreter-Betriebsstätte erfolgt nach der h.m. nach der sog. Null-Summen-Theorie: Ertragsseite: Vertreterprovision wird als Ertrag der Vertreterbetriebsstätte zugerechnet Aufwandseite: Vertreterprovision als Aufwand der Vertreterbetriebsstätte (vollständige Weitergabe an Vertreter) Die Null-Summen-Theorie stellt auf die bloße Vertretertätigkeit ab. Nur die die Vertretertätigkeit zurückzuführende Wertschöpfung soll in die Besteuerungshoheit des Betriebsstättenstaats fallen. Wenn bloße Vertretertätigkeitausgeübtwird, bestehtkein Recht auf anteilige Erfolge aus den besorgten Geschäften. BMF spricht sich in dem Entwurf-Schreiben grds. für die Anwendung der Null-Summen-Theorie aus. Ggf. dann keine Anwendung der Null-Summen-Theorie, wenn Vertreter Arbeitnehmer des Unternehmers ist, weil i.d.r. wird der der Vertreterbetriebsstätte zuzuordnende Aufwand niedriger sein als der angemessene Ertragsanteil für die von der Vertreterbetriebsstätte ausgeübten Funktionen. Vertreter bestimmte Risiken des vertretenen Unternehmens verwaltet (z.b. Lagerrisiko, Forderungsausfallrisiko, etc.). Denn die Übernahme von Risiken ist atypisch für eine bloße Vertretertätigkeit. Ein Risiko-Entgelt ist der Vertreterbetriebsstätte dann zusätzlich zuzuordnen. Fazit: Bei Anwendung der Null-Summen-Theorie zwar grds. keine Besteuerung eines Gewinns/Verlusts, allerdings dennoch Melde-, Erklärungs- und Dokumentationspflichten MUPET Juni

17 II. Entwurf eines BMF Schreibens vom zur BsGaV 2. Besonderheiten des Entwurfs VwG BsGa c) Hinweis auf Aufzeichnungspflichten, 3 Abs.3 BsGaV (Rn. 63) Nach 3 Abs. 1 BsGaV ist für eine Betriebsstätte zum Beginn eines Wirtschaftsjahres eine Hilfs- und Nebenrechnung aufzustellen, während des Wirtschaftsjahres fortzuschreiben und zum Ende des Wirtschaftsjahres abzuschließen. Abs. 2 von 3 BsGaV normiert den Inhalt der Hilfs- und Nebenabrechnung. Danach beinhaltet die Hilfs- und Nebenrechnung alle Bestandteile, die der Betriebsstätte auf Grund ihrer Personalfunktionen ( 4) zuzuordnen sind. Dazu gehören die Vermögenswerte ( 5 bis 8), das Dotationskapital ( 12 und 13), die übrigen Passivposten ( 14) sowie zusammenhängenden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben. Die Hilfs- und Nebenrechnung beinhaltet auch fiktive Betriebseinnahmen und fiktive Betriebsausgaben, die auf Grund anzunehmender schuldrechtlicher Beziehungen entstehen ( 16 und 17). 3 Abs. 3 BsGaV konkretisiert, dass in den Aufzeichnungen i.s.d. 90 Abs. 3 S.4 AO auch darzulegen sind 1.die Gründe für die Zuordnung der Bestandteile, einschließlich der Gründe für die Zuordnung der Geschäftsvorfälle des Unternehmens ( 9), der Chancen und Risiken ( 10) und der Sicherungsgeschäfte ( 11), sowie 2.die Gründe für das Vorliegen anzunehmender schuldrechtlicher Beziehungen ( 16 und 17). In dem Entwurf stellt das BMF nun klar, dass Schätzungen und Zuschläge nach 162 Absatz 3 und 4 AO notwendig werden können, wenn der Aufzeichnungspflicht i.s.d. 90 Abs. 3 S. 4 AO nicht fristgerecht oder nur in unverwertbarer Qualität nachgekommen wird. MUPET Juni

18 II. Entwurf eines BMF Schreibens vom zur BsGaV 2. Besonderheiten des Entwurfs VwG BsGa d) Vermutungsregelungen des 6 Abs. 1 BsGaV (Rn. 85) Nach 6 Abs. 1 BsGaV ist für die Zuordnung eines immateriellen Werts zu einer Betriebsstätte dessen Schaffung oder dessen Erwerb die maßgebliche Personalfunktion. In diesem Zusammenhang führt das BMF in dem Entwurf zwei widerlegbare Vermutungsregelungen ein: Danach ist die maßgebliche Personalfunktion für die Zuordnung von immateriellen Werten (Patent, Marke, Know-how, Geschäftswert usw.): vorrangig deren Schaffung / Herstellung (erste Vermutungsregelung) oder deren Erwerb (zweite Vermutungsregelung) In den Rn. 86 ff. definiert das BMF die Begriffe: Schaffung, Herstellung und Erwerb und gibt Beispiele zum Umfang dieser Begrifflichkeiten MUPET Juni

19 II. Entwurf eines BMF Schreibens vom zur BsGaV 2. Besonderheiten des Entwurfs VwG BsGa e) Anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen, 16 BsGaV (Rn. 164 ff) Schuldrechtliche Beziehungen zwischen einer Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen sind rechtlich nicht möglich; stattdessen werden schuldrechtliche Beziehungen fingiert Daher normiert 16 Abs. 1 BsGaV, wann zwischen einer Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen eine solche schuldrechtliche Beziehungen fingiert wird 16 BsGaV benutzt dabei den Begriff anzunehmende schuldrechtliche Beziehung. Eine solche liegt zwischen der Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen vor, wenn wirtschaftliche Vorgänge festgestellt werden, 1. die im Verhältnis zwischen der Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen eine Änderung der Zuordnung nach den 5 bis 11 erforderlich machen oder 2. die, wären die Betriebsstätte und das übrige Unternehmen voneinander unabhängige Unternehmen, a) durch schuldrechtliche Vereinbarungen geregelt würden oder b) zur Geltendmachung von Rechtspositionen führen würden. Das BMF-Schreiben zählt in den Rn. 164ff beispielhaft anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen (fingierte schuldrechtliche Beziehungen) auf MUPET Juni

20 II. Entwurf eines BMF Schreibens vom zur BsGaV 2. Besonderheiten des Entwurfs VwG BsGa f) Anerkennen von Kostenumlagen (Rn. 5) Das BMF stellt klar, dass bei allen anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen (fingierte Vertragsbeziehungen) für Betriebsstätten auch Verrechnungssysteme anzuerkennen sind, die auf vergleichbaren Grundsätzen beruhen wie Kostenumlagen Als Beispiel führt das BMF die Kostenumlage nach den VWG Umlageverträgen an, deren Voraussetzungen in der Sache aber erfüllt sein müssen, um als Verrechnungssystem anerkannt zu werden. Dabei sollen schon anstelle der in den VWG Umlageverträgen geforderten schriftlichen Verträge klare Aufzeichnungen und entsprechende Folgerungen in der Hilfs- und Nebenrechnung ausreichen. MUPET Juni

21 III. Zuordnung von Beteiligungen 1. Beteiligungszuordnung i.s.d. Rechtsprechung Es kommt auf die tatsächliche Zugehörigkeit der Beteiligung zur Betriebsstätte an, weil nur Erträge aus Wirtschaftsgütern die von der Betriebsstätte genutzt werden und zu ihrem Ergebnis beigetragen haben, im Betriebsstättenstaat zu besteuern sind Anknüpfung an zivilrechtliche Zuordnungen oder an bilanzielle Behandlung ist nicht entscheidend Tatsächliche Zugehörigkeit setzt voraus, dass die Beteiligung in einem funktionalen Zusammenhang bzw. wirtschaftlich mit der Tätigkeit der Betriebsstätte in Verbindung steht (BFH vom I R 112/94) Ein funktionaler Zusammenhang zwischen Beteiligung und Betriebsstättentätigkeit ist insbesondere dann gegeben, wenn die Beteiligungserträge vom Unternehmen genutzt werden und zu dessen Ergebnis beigetragen haben (BFH vom , a.a.o.; BFH vom I R 66/06) Die aus der Beteiligung resultierenden Einkünfte sollen nach der Verkehrsauffassung nur Nebenerträge der in der Betriebsstätte ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit darstellen (BFH vom , vom ) Bloße Hilfstätigkeiten einer Betriebsstätte reichen nicht aus, um ihr Beteiligungen funktional zuzuordnen MUPET Juni

22 III. Zuordnung von Beteiligungen 2. Beteiligungszuordnung i.s.d. OECD (OECD-MK) Die OECD-MK beurteilt die Zuordnung der Beteiligungen einheitlich für Art. 7, Art. 10 Abs. 2 und Art. 13 Abs. 2 OECD-MA Die Zuordnung der Beteiligung im Sinne einer tatsächlichen Zugehörigkeit richtet sich grds. nach dem wirtschaftlichen Eigentum (economic ownership) (OECD-MK Art. 10 Nr. 32 ff.) Der Begriff des economic ownerships darf dabei nicht durch den innerstaatlichen Begriff des wirtschaftlichen Eigentums i.s.d. 39 AO ausgefüllt werden Ansatz der OECD und des AOA: Beteiligung soll demjenigen Unternehmensteil zugerechnet werden, der die Chancen und Risiken aus der Beteiligung trägt (Art. 10 Nr S. 2 OECD-MK 2010) Hierzu ist nach Auffassung der OECD auf der ersten Stufe eine Funktions- und Risikoanalyse durchzuführen Ausgehend von der in der Funktionsanalyse festgestellten relevanten signifikanten Personalfunktionen ( significant people functions ) kann dann die Zuordnung der Beteiligung auf die einzelnen Unternehmensteile vorgenommen werden MUPET Juni

23 III. Zuordnung von Beteiligungen 3. Beteiligungszuordnung i.s.d. Finanzverwaltung a) Bisherige Zuordnung nach BMF Schreiben vom und vom Grundsätzlich können Wirtschaftsgüter nur entweder dem Stammhaus oder der Betriebsstätte zugeordnet werden Beteiligungen sollen grds. dem Stammhaus zugeordnet werden Beteiligungen sind nur dann der Betriebsstätte zuzuordnen, wenn die Beteiligung einer in der Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeit dient (sog. Zentralfunktion des Stammhauses) Auch in dem BMF Schreiben vom stellt die Finanzverwaltung weiterhin auf den funktionalen Zusammenhang zwischen der Beteiligung und der Tätigkeit der Betriebsstätteab Allerdings spricht das BMF-Schreiben vom in Tz in einem Beispielsfall davon, dass eine Zuordnung zu einer Betriebsstätte nicht nur bei einer tatsächlich-funktionalen Zuordnung möglich ist, sondern, dass auch eine sonstige positive Auswirkung der Beteiligung ausreichend sein könne. MUPET Juni

24 III. Zuordnung von Beteiligungen b) Künftige Zuordnung nach dem AOA ( 1 Abs.5 AStG) und 7 BsGaV Maßgeblich für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer BS sind nach 1 Abs. 5 AStG i.v.m. 1 Abs. 2 Nr. 2 BsGaV im Allgemeinen die von der Betriebsstätte ausgeübten Personalfunktionen Im Speziellen richtet sich die Zuordnung von Beteiligungen nach 7 BsGaV Kriterium für die Zuordnung von Beteiligungen ist nach 7 BsGaV die Nutzung der Beteiligung durch die Betriebsstätte. Da die eigentliche Nutzung i.s.e. unmittelbaren Gebrauchs einer Beteiligung regelmäßig nicht bewiesen werden kann, ergibt sich gem. 7 Abs. 1 S. 2 BsGaV eine Nutzung immer dann, wenn ein funktionaler Zusammenhang der Beteiligung zur Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte gegeben ist. Was unter einem funktionalen Zusammenhang genau zu verstehen ist, wird nicht in der BsGaV definiert. Allerdings ist eher von einem weiten, funktionalen Begriff der Nutzung auszugehen, da die Zuordnung zur Betriebsstätte dann erfolgt, wenn die Beteiligung für eine Geschäftstätigkeit funktional von Nutzen ist bzw. wenn sie einer konkreten Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte dient. BsGaV steht damit wohl grds. im Gleichklang zu der vom BFH entwickelten funktionalen Zuordnung MUPET Juni

25 III. Zuordnung von Beteiligungen c) Zuordnung nach Maßgabe der Finanzverwaltung in dem Entwurf VWG BsGA vom Rn : Grundsatz: 7 Abs. 1 BsGaV Maßgebliche Personalfunktion ist die Nutzung Eine Nutzung liegt vor, wenn ein funktionaler Zusammenhang der Beteiligung mit der sonstigen Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte gegeben ist D.h., wenn die Beteiligung der sonstigen Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte dient Steht Beteiligung in funktionalem Zusammenhang zur Geschäftstätigkeit mehrerer Betriebsstätten, ist Beteiligung derjenigen Betriebsstäte zuzuordnen, zu der der überwiegende funktionale Zusammenhang besteht Hierbei sind im Regelfall vorrangig qualitative Gesichtspunkte maßgebend Es kommt darauf an, in welcher Betriebsstätte die Personalfunktion ausgeübt wird, der die größte Bedeutung für die mit der Beteiligung verbundenenchancenund Risiken zukommt Fall überwiegende funktionale Nutzung: X aus Staat A hat zwei Vertriebsbetriebsstätten, je in Staat B und in Staat C. B und C vertreiben ausschließlich Produkte, die in der X gehörenden Tochtergesellschaft Y in Staat D hergestellt werden. B vertreibt auf Dauer ca. 40%, C ca. 25 % der Produkte von Y. C steuert noch die Weiterentwicklung der Produkte. Lösung: Die Beteiligung von X an Y steht nach qualitativen Gesichtspunkten (bedeutende Produktweiterentwicklung) funktional überwiegend mit der Geschäftstätigkeit von C im Zusammenhang. Die Beteiligung ist daher C zuzuordnen. Nicht entscheidend ist, dass B die Produkte von Y quantitativ zu einem größeren Anteil vertreibt. MUPET Juni

26 III. Zuordnung von Beteiligungen c) Zuordnung nach Maßgabe der Finanzverwaltung in dem Entwurf VWG BsGA vom Rn. 105: Abweichende Zuordnung, 7 Abs. 2 BsGaV Überwiegt die Bedeutung einer anderen Personalfunktion eindeutig die Bedeutung der Personalfunktion Nutzung, so ist die andere Personalfunktion für die Zuordnung maßgeblich Als andere Personalfunktionen können insbesondere maßgeblich sein: Anschaffung, Verwaltung, Risikosteuerung oder Veräußerung Auf die Personalfunktion Anschaffung ist insbesondere abzustellen, wenn kein funktionaler Zusammenhang zur Geschäftstätigkeit des Unternehmensbesteht oder ein solcher Zusammenhangnur schwer festzustellenist Bloße Verwaltung rechtfertigt keine Zuordnung Fall Beteiligungsverwaltung: Unternehmen X aus Staat X hat in Staat B eine Betriebsstätte B, in der verschiedene Beteiligungen, die X hält, verwaltet werden. Die Mittel zum Erwerb der Beteiligungen sind nicht durch B, sondern vom übrigen Unternehmen erwirtschaftet worden. X ordnet die Beteiligungen B zu. Lösung: Die Verwaltung der Beteiligungen durch B begründet keinen funktionalen Zusammenhang i.s.d. 7 Abs.1 BsGaV, da kein Zusammenhang zu einer anderen Geschäftstätigkeit von B besteht. Für die Zuordnung der Beteiligungen ist vorrangig darauf abzustellen, auf Grund welcher Personalfunktionen die Mittel zum Erwerb erwirtschaftet wurden (OECD-Betriebsstättenbericht, Teil I Tz. 20). Da diese Mittel vom übrigen Unternehmen stammen, können die Beteiligungen B nicht zugeordnet werden. MUPET Juni

27 III. Zuordnung von Beteiligungen c) Zuordnung nach Maßgabe der Finanzverwaltung in dem Entwurf VWG BsGA vom Rn. 106: Gleichzeitige Ausübung anderer Personalfunktionen in verschiedenen Betriebsstätten, 7 Abs. 3 BsGaV Sind mehrere andere Personalfunktionen (als Nutzung), die in verschiedenen Betriebsstätten ausgeführt werden, von größerer Bedeutung für eine Beteiligung als die funktionale Nutzung, ist die Beteiligung dieser Betriebsstätte zuzuordnen, in der die andere Personalfunktion mit der größten Bedeutung ausgeübt wird MUPET Juni

28 III. Zuordnung von Beteiligungen c) Zuordnung nach Maßgabe der Finanzverwaltung in dem Entwurf VWG BsGA vom Rn. 107: Zuordnung in Zweifelsfällen, 7 Abs. 4 BsGaV Beurteilungsspielraum des Unternehmens, wenn Beteiligungen nach den vorgenannten Zuordnungsnormen nicht eindeutig einer Betriebsstätte zugeordnet werden können Zuordnung muss sich aber so weit wie möglich an den Grundsätzen des 7 Abs. 1-3 BsGaV orientieren. Ggf. greift die Vermutung des 7 Abs.1 BsGaV ein. anteilige Zuordnung ist anders als für immaterielle Werte nicht möglich. Fall gleichwertiger funktionaler Zusammenhang: Unternehmen X aus Staat A hat zwei Vertriebsbetriebsstätten, B in Staat B und C in Staat C. B und C vertreiben jeweils ganz überwiegend Produkte einer Produktionstochtergesellschaft Y. B und C nehmen jährlich wechselnd in unterschiedlichem Umfang Produkte von Y ab. X ordnet B die Beteiligung an Y zu und zieht in der Hilfs- und Nebenrechnung die entsprechenden Konsequenzen. Lösung: Ist eine eindeutige Zuordnung im Rahmen einer mehrjährigen Betrachtung und unter Berücksichtigung von Zukunftsprognosen nicht möglich, ist die Zuordnung zu B nicht zu beanstanden, 7 Abs. 4 BsGaV. MUPET Juni

29 Referenten Dr. Michael Best Partner Tätigkeitsschwerpunkte: nationales und internationales Steuerrecht, insbesondere bei strukturellen und laufenden steuerlichen Aspekten von Private Equity Fonds, deren Investoren und Carry-Berechtigten sowie bei der grenzüberschreitenden Steuerstrukturierung des Erwerbs von Unternehmen und Immobilienpaketen P+P Pöllath + Partners München Michael.Best@pplaw.com Tel.: +49 (89) Prof. Dr. Klaus-Dieter Drüen Lehrstuhlinhaber für Öffentliches Recht, insbesondere Wirtschaftsund Steuerrecht an der Ludwig-Maximilians-Universität, München Forschungsschwerpunkte: Deutsches, Europäisches und Internationales Steuerrecht Unternehmenssteuerrecht Steuervollzugsrecht Bezüge des Steuerrechts zum allgemeinen Verwaltungsrecht und Staatsrecht Finanzverfassungsrecht MUPET Juni

30 P+P Berlin Potsdamer Platz Berlin Tel.: Fax: ber@pplaw.com P+P Frankfurt a. M. Hauptwache, Zeil Frankfurt a. M. Tel.: Fax: fra@pplaw.com P+P München Hofstatt 1, Eingang Färbergraben München Tel.: Fax: muc@pplaw.com MUPET Juni