FINANZGERICHT HAMBURG

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1 FINANZGERICHT HAMBURG Az.: 2 K 149/12 Urteil des Senats vom Rechtskraft: rechtkräftig Normen: KStG 2002 a. F. 27 Abs. 1, KStG 2002 a. F. 27 Abs. 3, KStG 2002 a. F. 27 Abs. 5, AO 191 Abs. 1, HGB 272 Abs. 2 Leitsatz: 1. Bei Zahlungen an die Gesellschafter aus der Auflösung einer Kapitalrücklage nach 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB kann 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 a. F. nicht dahingehend ausgelegt werden, dass abweichend von der gesetzlichen Verwendungsreihenfolge ein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto möglich ist. Der Wortlaut der Regelung ist eindeutig. 2. Von einer Inanspruchnahme der Kapitalgesellschaft als Haftungsschuldnerin ist nicht deshalb abzusehen, weil dadurch möglicherweise zu einem späteren Zeitpunkt eine Doppelbesteuerung desselben Steuersubstrats ausgelöst werden kann. Überschrift: Körperschaftsteuerrecht: Haftung für Kapitalertragsteuern nach 27 Abs. 5 KStG 2002 Tatbestand: Die Klägerin wendet sich gegen die Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin nach 27 Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung der Bekanntmachung vom (KStG 2002 a. F.). Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die vormals unter der Firma A Verwaltungsgesellschaft mbh auftrat. Gesellschafter sind B, C und seit 2004 D. Im Dezember 2000 brachte die Gesellschafterin C... Aktien der E AG in die Klägerin ein. Dieser Einbringungsvorgang wurde von der Finanzverwaltung als steuerbarer Vorgang gewertet. In Höhe der daraus resultierenden Zahlungsverpflichtung von ,58 wurde mit Gesellschafterbeschluss vom eine disquotale Ausschüttung an C beschlossen. Gegen den Einkommensteuerbescheid für 2000 der C wurde Einspruch eingelegt. Für den Fall, dass der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid erfolgreich sein sollte, verpflichtete sich C bereits im Rahmen des Gesellschafterbeschlusses vom , den ausgezahlten Betrag wieder in die Kapitalrücklage der Gesellschaft einzulegen. Im Einzelnen wurde beschlossen: "1. Aus der Kapitalrücklage der Gesellschaft wird abweichend von der Satzung, die eine quotale Beteiligung vorsieht, ausschließlich an Frau C ein Betrag in Höhe von Euro ,58 ausgezahlt (disquotale Ausschüttung aus der Kapitalrücklage). 2. Soweit der unter I. genannte Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid nicht erfolgreich ist und es dadurch nicht zu einer entsprechenden Einlage in die Gesellschaft durch Frau C in Höhe des zuvor aufgrund des Beschlusses nach Ziff. II.1 erhaltenen Betrages von Euro ,58 kommt, wird zum Ausgleich etwaiger

2 Vermögensnachteile der Gesellschafterin D bereits hiermit beschlossen, dass anteilig im Verhältnis zu der unter Ziff. II.1 beschlossenen disquotalen Ausschüttung an die Gesellschafterin C, eine dem derzeitigen Anteil der Gesellschafterin D am Stammkapital der Gesellschaft (in Höhe von 17 %) entsprechende disquotale Ausschüttung in Höhe von... erfolgt." Mit Gesellschafterbeschluss vom beschlossen die Gesellschafter der Klägerin eine "disquotale Rückzahlung aus der Kapitalrücklage" an D in Höhe von Die Gesellschafterin D wurde zugleich verpflichtet, im Rahmen des "Schüttaus-Hol-zurück-Verfahren" den ausgezahlten Betrag der Rücklage wieder zuzuführen. Hintergrund dieser Auszahlung war die Schenkung der Gesellschaftsanteile seitens der Großeltern an D in Zur Begleichung der darauf festgesetzten Schenkungsteuerschuld wurde der im Übrigen einkommenslosen Gesellschafterin D der entsprechende Betrag aus dem steuerlichen Einlagekonto gezahlt. In 2006 erhielt die Gesellschafterin D weitere Gesellschaftsanteile geschenkt. Zur Begleichung der darauf festgesetzten Schenkungssteuer wurde in 2008 eine weitere disquotale Auszahlung in Höhe von... an D beschlossen. In 2011 hatte der Rechtsbehelf der C gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 Erfolg, die Steuer wurde vom Finanzamt erstattet. Durch Gesellschafterbeschluss vom wurde vereinbart, dass die erfolgten disquotalen Ausschüttungen angepasst und die Verhältnismäßigkeit der Entnahmen zur Beteiligungsquote künftig gewahrt werden sollten. Auf Grund dessen erfolgte eine Auszahlung an B. C hatte in Erfüllung ihrer bedingten Einlageverpflichtung aus dem Gesellschafterbeschluss vom nur mehr einen Betrag von ,18 an die Klägerin zurückzuzahlen. Für die Zahlungen an C und D im Streitjahr 2005 stellte die Klägerin jeweils eine Steuerbescheinigung für die Gesellschafterinnen aus, wonach es sich dabei um steuerfreie Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto ( 27 KStG 2002 a. F.) handele. Bei den beiden Gesellschafterinnen wurden dementsprechend die ausgeschütteten Beträge einkommensteuerlich nicht berücksichtigt. Mit Bescheid vom stellte der Beklagte das steuerliche Einlagekonto unter Berücksichtigung der Ausschüttung zum auf... fest. Mit Haftungsbescheid vom nahm der Beklagte die Klägerin als Haftungsschuldnerin gemäß 27 Abs. 5 KStG 2002 a. F. in Anspruch. Die Klägerin treffe die Haftung als Ausstellerin unrichtiger Steuerbescheinigungen. Die von der Klägerin erbrachten Leistungen in Höhe von insgesamt ,58 stellten weder die Rückzahlung von Nennkapital dar noch werde der auf den ermittelte ausschüttbare Gewinn durch die Ausschüttungen unterschritten. Die Leistungen könnten daher keine Minderung des steuerlichen Einlagekontos bewirken, so dass die ausgestellten Steuerbescheinigungen nicht den Anforderungen des 27 Abs. 3 S. 1 KStG 2002 a. F. entsprächen. Entgegen der Auffassung der Klägerin erlaube 27 Abs. 1 KStG 2002 a. F. nicht einen Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto. Der vorliegende Sachverhalt sei auch nicht mit den im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom (BStBl I 2003, BMF-Schreiben) aufgeführten Sonderfällen vergleichbar. Auch die Verwendung des Wortes "insbesondere" in dem genannten BMF-Schreiben erlaube es nicht, im vorliegenden Fall einen Direktzugriff auf

3 das steuerliche Einlagekonto entgegen dem Wortlaut des Gesetzes zuzulassen. Im Übrigen verdeutliche die Ergänzung des 27 Abs. 1 S. 3 KStG 2002 a. F. durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom (BGBl 2006, SEStEG) die Notwendigkeit eines restriktiven Umgangs mit den Ausnahmen. Weder eine gefestigte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) noch eine herrschende Meinung in der Literatur vertrete einen derartigen Direktzugriff. Die Besteuerung der Leistungen auf Ebene der Gesellschafterinnen als Einkünfte aus Kapitalvermögen sei aufgrund der fehlerhaften Steuerbescheinigungen unterblieben. Die dadurch verkürzten Steuern führten zu dem Haftungsbetrag von.... Die Haftung setze kein Verschulden voraus. Auch im Rahmen der Ermessensausübung sei von einer Inanspruchnahme nicht abzusehen, weil die Klägerin gemeint habe, sich hinsichtlich ihrer Vorgehensweise auf Rechtsprechung und Literaturmeinungen stützen zu können. Für die Klägerin sei erkennbar gewesen, dass es insoweit weder eine gefestigte Rechtsprechung noch eine herrschende Literaturmeinung gegeben habe. Vielmehr habe es eine im BMF-Schreiben vertretende abweichende Verwaltungsauffassung gegeben. Ebenfalls sei nicht wegen einer möglichen Doppelbesteuerung von der Inanspruchnahme abzusehen. Die gesetzlich vorgeschriebene Haftung sei gerade Ausfluss der fehlerhaften Steuerbescheinigung. Folge man der Argumentation der Klägerin, würde die Haftungsvorschrift leerlaufen. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom , zugestellt am , als unbegründet zurückwies. Am hat die Klägerin Klage erhoben. Mit Beschluss vom wurde auf übereinstimmenden Anträgen der Beteiligten das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des BFH in der Sache I R 69/10 angeordnet. Nach Wiederaufnahme des Verfahrens führt die Klägerin zur Begründung aus, dass sie auch nach der Entscheidung des BFH in der Sache I R 69/10 daran festhalte, dass die ausgestellten Steuerbescheinigungen die Voraussetzungen des 27 Abs. 3 KStG 2002 a. F. erfüllten und nicht Grundlage einer Haftung bilden könnten. Das Urteil des BFH sei noch zu dem alten Anrechnungsverfahren ergangen, das nach der Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren so nicht mehr gelten könne. Auch seien im Streitverfahren die haftungsrechtlichen Besonderheiten zu berücksichtigen. Schließlich stehe die Entscheidung offensichtlich im Widerspruch zu der Entscheidung des VIII Senats vom (VIII R 60/96), nach der eine ergebnisunabhängige Auflösung einer Kapitalrücklage bei einer GmbH im Rahmen eines selbständigen Auszahlungsbeschlusses als Einlagenrückgewähr beim Empfänger ergebnisneutral zu behandeln sei. Mit der Rechtsprechung des VIII. Senats sei die Verwendungsreihenfolge des 27 KStG 2002 a. F. nicht zu beachten. Darüber hinaus sei die durch das SEStEG eingeführte Verwendungsreihenfolge auf vor dem Veranlagungszeitraum 2006 verwirklichte Sachverhalte nicht anzuwenden. Ohne die darin vorgesehene Loslösung vom Handelsrecht habe das Steuerrecht trotz Verwendungsfiktion grundsätzlich den handelsrechtlich eindeutigen Vorgaben (Rückgewähr von Einlagen) zu folgen. Erst für Veranlagungszeiträume ab 2006 habe

4 damit der Gesetzgeber geregelt, dass - unabhängig von der handelsrechtlichen Einordnung - steuerlich die Verwendungsfiktion einzuhalten sei. Zudem sei die Entscheidung des Beklagten ermessensfehlerhaft ergangen. Er habe im Rahmen seiner Ermessenserwägungen nicht berücksichtigt, dass sie, die Klägerin, auf die Rechtsprechung des BFH und gewichtiger Stimmen in der Literatur vertraut und deshalb ohne Verschulden gehandelt habe. Die Entscheidung sei auch deshalb ermessensfehlerhaft, weil die Haftung zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung, mithin zu einer Bestrafung der Beteiligten führe, wenn der fiktive Steuervorteil von ihr, der Klägerin, im Wege der Haftung zu leisten sei, nachdem das steuerliche Einlagekonto inzwischen reduziert worden sei und somit der (faktisch versteuerte) Betrag nicht mehr auf dem Einlagekonto zur Verfügung stünde. Diese Rechtsfolge könne nicht als bloßer Ausfluss der gesetzlichen Haftung Bestand haben. Die Klägerin beantragt, den Haftungsbescheid vom und die Einspruchsentscheidung vom aufzuheben; hilfsweise den Haftungsbescheid vom mit der Maßgabe zu ändern, dass die Haftung auf die Einkommensteuer beschränkt wird, die sich nach Subtraktion der Rückzahlung der Einlage in Höhe von ,18 ergeben würde (mithin eine Steuer auf... ). Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte sieht sich in seiner Rechtsauffassung durch die Entscheidung des BFH in der Sache I R 69/10 bestätigt und ist weiterhin der Auffassung, dass die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme der Klägerin nach 27 Abs. 5 KStG 2002 a. F. vorliegen, weil ein direkter Zugriff auf das steuerliche Einlagekonto auch vor der Änderung des 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 a. F. durch das SEStEG nicht zulässig gewesen sei. Vielmehr stelle eine handelsrechtlich zulässige, ergebnisunabhängige Entnahme steuerlich stets eine Auskehrung dar, für die die in 28 Abs. 3 KStG 2002 a. F. geregelte Verwendungsreihenfolge maßgebend sei. Aufgrund der von der Klägerin ausgestellten Steuerbescheinigungen sei auf der Ebene der Gesellschafterinnen keine Besteuerung der fraglichen Zahlungen erfolgt, so dass es zu einer Steuerverkürzung gekommen sei. Die Entscheidung sei auch nicht ermessensfehlerhaft, weil von einem schuldlosen Verhalten der Klägerin nicht ausgegangen werden könne. Die Klägerin habe keinesfalls aufgrund eines umstrittenen Urteils des BFH davon ausgehen können, dass ein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto möglich sei. Eine etwaige Doppelbelastung sei von dem Gesetzgeber als Rechtsfolge der Haftung zumindest in Kauf genommen worden, denn andernfalls wäre die Haftungsvorschrift bedeutungslos. Dem Gericht haben die Akte betr. Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals, die Haftungsakte und die Rechtsbehelfsakte des Beklagten zu der Steuernummer.../.../... vorgelegen.

5 Entscheidungsgründe: Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Der angefochtene Haftungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Aufhebung (I.) oder Herabsetzung (II.) des Haftungsbescheids vom I. Nach 191 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Nach 27 Abs. 5 KStG 2002 a. F. haftet der Aussteller einer Bescheinigung, die nicht den Absätzen 3 und 4 entspricht, für die aufgrund der Bescheinigung verkürzten Steuern oder zu Unrecht gewährten Steuervorteile. 1. Die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin liegen vor. Die Klägerin hat Steuerbescheinigungen für C und D ausgestellt, die nicht den Voraussetzungen des 27 Abs. 3 KStG 2002 a. F. entsprechen. Danach hat eine Kapitalgesellschaft ihren Anteilseignern Leistungen, die nach 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 a. F. als Abgang auf dem steuerlichen Einlagekonto zu berücksichtigen sind, nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bescheinigen. Nach 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 a. F. mindern Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 a. F. das steuerliche Einlagekonto nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt. Die Klägerin hat mit Steuerbescheinigungen im Sinne des 27 Abs. 3 KStG 2002 a. F. vom bzw Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto an die Gesellschafterin C in Höhe von ,58 und an die Gesellschafterin D in Höhe von bescheinigt. Zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres betrug das Eigenkapital der Klägerin laut Steuerbilanz unstreitig..., in dem ein ausschüttbarer Gewinn von... enthalten war. Es war somit im Streitjahr ein ausreichender ausschüttbarer Gewinn zur Deckung der an die Gesellschafterinnen erfolgten Leistungen vorhanden. Die erteilten Steuerbescheinigungen über Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto entsprachen danach nicht den Voraussetzungen des 27 Abs. 3 KStG 2002 a. F., denn die Leistungen der Klägerin an ihre Anteilseignerinnen hätten gemäß 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 a. F. nicht als Abgang auf dem steuerlichen Einlagekonto berücksichtigt werden dürfen. Die nach dieser Regelung vorgesehene Verwendungsreihenfolge sieht eine Minderung des steuerlichen Einlagekontos nur vor, soweit die erbrachten Leistungen den ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Ein von dem Wortlaut der Regelung abweichender direkter Zugriff auf das steuerliche Einlagekonto ist im vorliegenden Fall nicht möglich. Nach dem Wortlaut des 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 a. F. kann die Kapitalgesellschaft nicht frei bestimmen, ob sie Einlagen oder Gewinnrücklagen an die Anteilseigener auskehrt. Vielmehr erfolgt eine Minderung des steuerlichen Einlagekontos nur, soweit die Leistungen den ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Zwar sind die Worte "unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung" erst durch das SEStEG und damit nach dem hier relevanten Zeitpunkt eingefügt worden. Aber auch der Wortlaut der im Streitjahr

6 geltenden Fassung ist eindeutig und lässt nicht die Auslegung zu, dass bei dem vorliegenden Sachverhalt abweichend von der geregelten Verwendungsreihenfolge ein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagenkonto möglich ist. Es besteht insoweit auch keine Regelungslücke. Einlagen, die in die Kapitalrücklage nach 272 Abs. 2 Nr. 4 des Handelsgesetzbuches (HGB) gestellt werden, sind auch im steuerlichen Einlagekonto zu erfassen. Rückzahlungen aus der Kapitalrücklage an die Gesellschafter sind nicht so außergewöhnlich, dass der Gesetzgeber sie bei der Regelung des 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 a. F. nicht bedacht haben könnte. Hätte er gewollt, dass die Rückzahlung von Kapitalrücklagen nach 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB unmittelbar das steuerliche Einlagekonto mindert, hätte er eine entsprechende ausdrückliche Regelung getroffen. Da er dies nicht getan hat, ist davon auszugehen, dass es auf die handelsrechtliche Einordnung der Leistung als Einlagenrückgewähr nicht ankommen soll (vgl. BFH-Urt. vom , I R 69/10, BFH/NV 2011, 1921 zur Verwendung von EK 04; FG Baden Württemberg, Urteil vom , 11 K 1481/09, EFG 2012, 949). Die grundlegenden Ausführungen des BFH in dem Verfahren I R 69/10 beanspruchen nicht nur Geltung für die im alten Körperschaftsteuerrecht geregelte Verwendungsreihenfolge, sondern sind auch auf die geänderte Rechtslage übertragbar. Abweichend hiervon kann nicht allein aus der Änderung der 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 a. F. durch das SEStEG im Umkehrschluss gefolgert werden, dass bis 2005 die handelsrechtliche Einordnung der Leistung maßgebend sein sollte. Die Klägerin kann sich für einen Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto auch nicht auf die Rechtsprechung des BFH oder eine entsprechende Handhabung in der Steuerverwaltung berufen. Soweit der BFH mit Urteil vom (I R 41/87, BStBl II 1991, 588) eine steuerlich anzuerkennende Form der Kapitalrückzahlung angenommen hat, lag dem der Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung gegen die GmbH unter der auflösenden Bedingung zu Grunde, dass im Besserungsfall die Forderung wieder aufleben soll. Nur für den Fall, dass eine Einlage unter der auflösenden Bedingung gewährt wird und die auflösende Bedingung eintritt, hat der BFH entschieden, dass sich das Eigenkapital wieder in Fremdkapital umwandelt, ohne dass deshalb eine Ausschüttung anzunehmen wäre. Die Finanzverwaltung ist dieser Rechtsprechung gefolgt und erkennt nach dem BMF-Schreiben vom in derartigen Fällen die Verringerung des steuerlichen Einlagekontos unabhängig von der Höhe des ausschüttbaren Gewinns an. Ein weiterer Sonderfall ist nach dem BMF- Schreiben bei Rückzahlungen von Nachschüssen der Anteilseigner im Sinne des 26 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) gegeben, die nicht zur Deckung eines Verlustes am Stammkapital erforderlich sind. Beide Konstellationen sind im vorliegenden Fall nicht gegeben, so dass es dahinstehen kann, ob und in inwieweit die Klägerin sich auf die Anwendung des BMF-Schreibens berufen kann. Die Klägerin kann ihre Rechtsauffassung auch nicht auf das Urteil des BFH vom (VIII R 60/96, BFH/NV 1999, 1200) stützen, denn diese das Streitjahr 1994 betreffende Entscheidung enthält keine grundsätzlichen Aussagen zur Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Behandlung einer Ausschüttung oder zur Abweichung von einer steuerlich vorgesehenen Verwendungsreihenfolge, die auch nach der geänderte Rechtslage bestand haben könnten.

7 Durch die unzutreffenden Steuerbescheinigungen sind die Leistungen an die Gesellschafterinnen nicht als Einnahmen nach 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteuert worden. Auf ein Verschulden der Klägerin kommt es nicht an (vgl. Heger in Gosch KStG 2. Aufl. 2009, 27 Rn. 48a), so dass die Tatbestandsvoraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. 2. Die Entscheidung des Beklagten weist auch keine Ermessensfehler auf. Die Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin steht nach 191 Abs. 1 AO im Ermessen des Beklagten. Nach 102 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann eine Ermessensentscheidung des Beklagten durch das Gericht nur daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Das Gericht ist nicht befugt, eine eigene Entscheidung an die Stelle der Entscheidung des Beklagten zu setzen. Spätestens in der Einspruchsentscheidung muss der Beklagte die wesentlichen Gründe seiner Entscheidung wiedergeben, insbesondere erkennen lassen, dass er im konkreten Einzelfall das Für und Wider einer Inanspruchnahme abgewogen hat. Der Beklagte hat sowohl sein Entschließungs- als auch sein Auswahlermessen erkannt und ausgeübt. Insbesondere ist nicht zu beanstanden, dass der Beklagte es im Rahmen seiner Ermessenserwägungen abgelehnt hat, von einer Inanspruchnahme der Klägerin abzusehen, weil sie nach ihrer Auffassung ohne Verschulden gehandelt habe, weil sie sich für ihre Rechtsauffassung auf gewichtige Stimmen in Literatur und Rechtsprechung habe stützen können. Der Beklagte weist zu Recht darauf hin, dass die Frage eines Direktzugriffs auf das steuerliche Einlagekonto in der Literatur umstritten war und die dabei in Bezug genommene Entscheidung des BFH vom (VIII R 60/96) hierzu keine eindeutige Aussage enthielt. Zwar ist der Entscheidung die Aussage zu entnehmen, dass die Auskehrung einer Kapitalrücklage an die Gesellschafter Verteilung von Vermögen der Gesellschaft und nicht Gewinnausschüttung sei und es sich um eine Ausschüttung aus dem EK 04 der GmbH handle. Streitgegenstand dieser Entscheidung war jedoch nicht ein Bescheid über die Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals. Überdies finden sich weder im Sachverhalt noch in den Gründen des Urteils Ausführungen dazu, wie sich das verwendbare Eigenkapital (vek) der ausschüttenden GmbH zusammensetzte. Dem Urteil kann daher nicht die Aussage entnommen werden, die Rückzahlung einer Kapitalrücklage sei auch dann als Einlagenrückgewähr zu behandeln, wenn nach der Regelung des 28 Abs. 3 KStG 1996 vorrangig zu verwendendes anderes vek vorhanden war (vgl. BFH-Urt. vom , I R 69/10, BFH/NV 2011, 1921). Insofern bestand gerade keine eindeutige Rechtslage, auf die die Klägerin sich hätte stützen können. Vielmehr ist die sachkundig vertretene Klägerin auch nach damaliger Lage der Dinge bei Anwendung hinreichender Sorgfalt erkennbar ein rechtliches Risiko eingegangen, so dass die Ausstellung der unzutreffenden Steuerbescheinigung nicht ohne Verschulden erfolgt ist. Von einer Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin ist auch nicht deshalb abzusehen, weil dadurch möglicherweise eine Doppelbesteuerung ausgelöst werden kann. Eine Doppelbesteuerung erfolgt nicht durch die Inanspruchnahme der Klägerin auf der

8 Grundlage von 27 Abs. 5 KStG 2002 a. F., sondern kann zu einem späteren Zeitpunkt eintreten - dann allerdings nicht bei demselben Steuersubjekt, sondern nur dasselbe Steuersubstrat betreffend -, wenn der ausschüttbare Gewinn in vollem Umfang ausgeschüttet und besteuert wird. Ob dann eine erneute Besteuerung des hier streitgegenständlichen Betrages erfolgt oder evtl. im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung zu unterbleiben hat, ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Eine andere Würdigung ist auch nicht deshalb geboten, weil das KStG 2002 a. F. eine Anpassung des steuerlichen Einlagekontos (noch) nicht ermöglichte (anders nach der Änderung durch das SESTEG gemäß 27 Abs. 5 S. 6 KStG 2002 n. F.) und somit im Hinblick auf die Festschreibung der Verwendung durch die Bescheinigung nach 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 a. F. im Ergebnis eine unzutreffende Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach 27 Abs. 2 KStG a. F. erfolgte. Das im KStG 2002 a. F. insoweit vorhandene Regelungsdefizit führt nicht dazu, dass der Haftungstatbestand als verfassungswidrig zu beurteilen wäre oder im Rahmen der Ermessenserwägungen von einer Haftungsinanspruchnahme abzusehen wäre. Die dadurch möglichweise in Zukunft eintretende Folge einer Doppelbesteuerung ist im Zeitpunkt ihres Eintritts zu würdigen. Durch diese Verweisung der Überprüfung eines Verbots einer doppelten Besteuerung auf den Zeitpunkt des Eintritts wird das Gebot effektiven Rechtsschutzes nicht verletzt (vgl. BFH-Urteil vom X R 34/07, BStBl. II 2010, 99; BVerfG-Beschluss vom BvR 1220/04, 410/04, BVerfGE 120, 169). Die Entscheidung des Beklagten ist auch nicht ermessensfehlerhaft, weil er in seine Ermessenserwägungen nicht die im Gesellschafterbeschluss vom bereits vorgesehene bedingte Rückzahlungsverpflichtung der Gesellschafterin C ausdrücklich gewürdigt hat. Hierfür bestand für den Beklagten zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung am , dem für seine Entscheidung maßgeblichen Zeitpunkt der Sach- und Rechtslage, kein sachlicher Grund. Denn er hatte ausweislich der Sachakten keine Erkenntnisse darüber, ob dem Einspruch der Gesellschafterinnen C gegen ihren Einkommensteuerbescheid zwischenzeitlich Erfolg beschieden und eine Rückzahlung erfolgt war. Tatsächlich war der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid auch erst 2011 erfolgreich und erst auf der Grundlage eines erneuten Gesellschafterbeschlusses erfolgte eine teilweise Rückzahlung der Ausschüttung. Der Hauptantrag auf Aufhebung des Haftungsbescheides war deshalb abzuweisen. II. Auch soweit die Klägerin hilfsweise beantragt, den Haftungsbescheid mit der Maßgabe zu ändern, dass der Haftungsbetrag unter Einbeziehung des 2012 zurückgezahlten Betrag von ,18 herabgesetzt wird, ist die Klage abzuweisen. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung der Sach- und Rechtslage ist der Zeitpunkt der letzten behördlichen Entscheidung. Dies war der Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung am Zu dieser Zeit war der an die Gesellschafterin C ausgeschüttete Betrag auch noch nicht teilweise zurückgezahlt, die Rückzahlung stand auch nicht unmittelbar bevor. Der Beklagte hätte im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung die später erfolgte teilweise Rückzahlung aus tatsächlichen Gründen nicht berücksichtigen können, so dass der Haftungsbescheid insoweit nicht

9 wegen Ermessensfehler aufzuheben und zur erneuten Entscheidung zurück zu verwiesen ist. Ob eine andere Ermessensentscheidung zu treffen gewesen wäre, wenn diese Umstände bereits eingetreten gewesen wären, kann offen bleiben. III. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. Gründe für die Zulassung der Revision nach 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.