Die österreichische Privatstiftung

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1 Die österreichische Privatstiftung

2 Das Family Offi ce unterstützt Kunden bei der langfristigen Strukturierung von Familienvermögen auch in zivil-, gesellschafts- und steuerrechtlichen Fragen in Zusammenarbeit mit national und international tätigen Spezialisten.

3 Die österreichische Privatstiftung

4 Impressum Medieninhaber, Herausgeber und Verleger: UniCredit Bank Austria AG, Tel: +43 (0) Redaktion: Institut für Recht der Wirtschaft an der Fakultät für Wirtschaftswissenschaften der Universität Wien. Produktion und Koordination: Bank Austria Private Banking, Family Office, 1010 Wien, Hohenstaufengasse 6, Tel: +43 (0) , Fax: +43 (0) , Druck: Edelbacher, 1180 Wien Trotz sorgfältiger Recherche und Verwendung verlässlicher Quellen kann keine Verantwortung für die Vollständigkeit oder die Richtigkeit übernommen werden. Diese Publikation basiert auf dem Stand vom Juni Auflage, Juli 2009

5 Vorwort Die Rechtsform der Privatstiftung hat während ihres nunmehr sechzehnjährigen Bestehens regen Zuspruch erfahren, der mit errichteten Privatstiftungen bis Ende Juni 2009 klar zum Ausdruck kommt. Privatstiftungen bieten in der Ausgestaltung als Familienstiftung im Vergleich zum Erbrecht mit seiner Vermögensaufteilung an die Erbberechtigten den Vorteil, Familienvermögen und Unternehmensanteile gesamtheitlich zu erhalten und Folgegenerationen abzusichern. Die Rechtsgrundlage für die Errichtung und die Gestionierung einer Privatstiftung rundet den Inhalt dieser in 3. Auflage erscheinenden Publikation ebenso ab wie auch die Besteuerungssystematik nach dem im Vorjahr in Kraft getretenen Stiftungseingangssteuergesetz sowie der Beitrag über die österreichische Privatstiftung aus deutscher Sicht. Als Gastautoren standen uns wieder namhafte Fachleute zur Verfügung, denen wir an dieser Stelle für ihre Beiträge unseren verbindlichen Dank aussprechen. Die langfristige Strukturierung von Familienvermögen erfordert schon in der Planungsphase umfangreiche zivil- und steuerrechtliche Überlegungen. Wenn Sie sich in einem persönlichen Gespräch über die Möglichkeiten der Stiftungserrichtung näher informieren wollen, dann kontaktieren Sie bitte unsere Stiftungsexperten. Schlussendlich bedarf auch die Kapitalveranlagung von Stiftungen einer profunden Vermögensberatung, wie sie das Private Banking der Bank Austria im Rahmen ihrer Beratungskompetenz anbietet. Dr. Ruth Iwonski-Bozó Bereichsleitung Bank Austria Private Banking Walter Wagner Stiftungsexperte Bank Austria Private Banking

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7 Inhalt Vorwort Die österreichische Privatstiftung Begriff der Privatstiftung Stifter Stiftungserklärung Stiftungsvermögen Stiftungszweck Begünstigte Stiftungsvorstand Aufsichtsrat und Beirat Kontrolle der Privatstiftung Widerruf und Änderung der Stiftungserklärung Dauer der Privatstiftung Auflösung der Privatstiftung Anfechtbarkeit der Vermögenszuwendung Die Privatstiftung aus steuerrechtlicher Sicht Die Errichtung eigennütziger Privatstiftungen aus steuerrechtlicher Sicht Stiftungseingangssteuer Sachliche Steuerpflicht Tarif Bemessungsgrundlage Einkommensteuer/Körperschaftsteuer Auswirkungen beim Stifter Auswirkungen bei der Privatstiftung Die laufende Besteuerung der Privatstiftung Grundsätze der Besteuerung eigennütziger Privatstiftungen Offenlegungsverpflichtung Einkunftsarten und Einkünfteermittlung Sonderregelungen des 13 KStG Steuerbefreiung für in- und ausländische Dividenden Zwischenbesteuerung Wirkungsweise der Zwischenbesteuerung Umfang der Zwischenbesteuerung Unterbleiben der Zwischenbesteuerung/ Gutschrift der Zwischensteuer Abzugsfähige und nichtabzugsfähige Aufwendungen und Ausgaben Die Besteuerung der Zuwendungen an Begünstigte Auflösung und Widerruf der Privatstiftung im Steuerrecht

8 Auflösung der Privatstiftung Widerruf der Privatstiftung Die österreichische Privatstiftung aus deutscher Sicht Einleitung Deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuer Stiftungserrichtung Unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht Beschränkte Erbschaftsteuerpflicht Höhe der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer Zustiftungen Auskehrungen (Zuwendungen) an Destinatäre Auflösung der Stiftung Erbersatzsteuer Deutsche Ertragsteuern Stiftungserrichtung Laufende Ertragsbesteuerung Ausschüttungen (Zuwendungen) an Destinatäre Zivilrechtliche Aspekte Fazit

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10 (v.l.n.r.) Christian Stangl Christoph Rédei Eduard Lechner Patrick Pfister Institut für Recht der Wirtschaft Kurzbiografien der Autoren o. Univ.-Prof. Dr. Dr. Eduard Lechner, Studium der Rechtswissenschaften in Graz und der Betriebswirtschaft in Wien. Von 1978 bis 1984 Assistent am Institut für Staats- und Verwaltungsrecht der Universität Wien, 1982 Bestellung zum Steuerberater, 1984 Habilitation aus Finanzrecht an der Universität Wien, 1986 Bestellung zum Wirtschaftsprüfer, von 1990 bis 1993 außerordentlicher Professor für Internationales Steuerrecht an der Wirtschaftsuniversität Wien, seit 1993 ordentlicher Professor für Finanzrecht am Institut für Recht der Wirtschaft an der Fakultät für Wirtschaftswissenschaften der Universität Wien und zugleich Vorstand dieses Instituts. Mag. Patrick Pfister, Studium der Internationalen Betriebswirtschaft an der Universität Wien. Seit 2008 Assistent und Lehrbeauftragter am Institut für Recht der Wirtschaft an der Fakultät für Wirtschaftswissenschaften der Universität Wien. Mag. Christoph Rédei, Studium der Internationalen Betriebswirtschaft an der Universität Wien. Seit 2004 Lehrbeauftragter am Institut für Recht der Wirtschaft an der Fakultät für Wirtschaftswissenschaften der Universität Wien. Dr. Michael Sedlaczek, Studium der Rechtswissenschaften an den Universitäten Wien, Innsbruck und London. Seit 1996 Rechtsanwalt in Wien. Seit 1998 Lehrbeauftragter am Institut für Recht der Wirtschaft an der Fakultät für Wirtschaftswissenschaften der Universität Wien. Seit 2001 Partner bei Freshfields Bruckhaus Deringer, Wien. Dr. Christian Stangl, Studium der Internationalen Betriebswirtschaft an der Universität Wien. Seit 2000 Assistent und Lehrbeauftragter am Institut für Recht der Wirtschaft an der Fakultät für Wirtschaftswissenschaften der Universität Wien. 8

11 1) Die österreichische Privatstiftung 1.1. Begriff der Privatstiftung Die österreichische Privatstiftung (in weiterer Folge: Privatstiftung") ist ein Rechtsträger, dessen innere Ordnung und Zweck weitgehend vom Willen des Stifters, der zur Erreichung des Stiftungszweckes Vermögen gewidmet hat, bestimmt sind. Die Privatstiftung hat den in der Stiftungserklärung festgelegten Willen des Stifters zu verwirklichen. Privatstiftungen sind juristische Personen, die sich weitgehend an den Strukturen der Handelsgesellschaften orientieren, die jedoch keine Eigentümer, sondern lediglich Begünstigte haben. Sie müssen ihren Sitz in Österreich haben und sind im Firmenbuch eingetragen. Weder ihre Errichtung noch ihre Gebarung unterliegt verwaltungsbehördlicher Kontrolle (im Gegensatz zu Stiftungen nach dem Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetz sowie den diversen Landes-Stiftungs- und Fondsgesetzen) Stifter Stifter kann eine/können mehrere auch juristische Personen sein. Die Stifterstellung kann nur bei Errichtung der Privatstiftung, nicht jedoch durch einen späteren Rechtsakt erlangt werden. Stifter können die Privatstiftung entweder zu Lebzeiten oder von Todes wegen errichten. Eine Privatstiftung von Todes wegen kann nur einen Stifter haben, was dazu führt, dass Privatstiftungen häufig zunächst von mehreren Stiftern unter Lebenden gegründet werden und der Hauptstifter anschließend der Privatstiftung das Vermögen von Todes wegen zuwendet (z.b. durch Einsetzung der Stiftung als Erbe oder Vermächtnisnehmer oder durch Schenkung auf den Todesfall). Die Errichtung einer Privatstiftung durch einen minderjährigen (Mit-)Stifter bedarf der pflegschaftsgerichtlichen Genehmigung und, wenn ein Elternteil Mitstifter ist, der Mitwirkung eines gerichtlich bestellten Kollisionskurators. Den Stiftern steht das Recht zur Abgabe der Stiftungserklärung mit der Möglichkeit der Gestaltung der Privatstiftung zu. In der Stiftungserklärung können sich die Stifter Einfluss- und Einwirkungsmöglichkeiten vorbehalten. In der Praxis besonders wichtig sind das Recht zur Änderung der Stiftungserklärung nach Eintragung der Stiftung ins Firmenbuch sowie das Recht zum Widerruf der Privatstiftung, das bei Ausübung zur Auflösung der Privatstiftung führt. Die Gestaltungsrechte (insbesondere auch Änderungs- und Widerrufsrecht) eines Stifters sind unübertragbar und gehen insbesondere auch nicht auf die Rechtsnachfolger (z. B. Erben) über. Das Recht zum 9

12 10 Widerruf der Privatstiftung kann außerdem nur natürlichen Personen vorbehalten werden. Als Stifter kommen auch Treuhänder in Betracht. Die Treuhand muss zwar nicht dem Firmenbuchgericht, sehr wohl aber der Abgabenbehörde als Anwendungsvoraussetzung für die Sonderregeln des Körperschaftsteuerrechts und den Stiftungseingangssteuersatz von 2,5 % offengelegt werden. Selbst bei Offenlegung stehen die Stifterrechte aber den Treuhändern und nicht den hinter den Treuhändern stehenden Auftraggebern zu. Auch die nachträgliche Übertragung der Stifterstellung und der Rechte als Stifter bei Auflösung der Treuhand ist nicht möglich Stiftungserklärung Die Privatstiftung wird durch eine Stiftungserklärung errichtet (eine Privatstiftung von Todes wegen wird durch letztwillige Stiftungserklärung errichtet). Die Privatstiftung entsteht mit der Eintragung in das Firmenbuch. In der Stiftungserklärung erklären die Stifter ihren Willen, ein bestimmtes Vermögen aus ihrem eigenen Vermögen auszuscheiden, es rechtlich zu verselbständigen und einem bestimmten Zweck zu widmen. Die Stiftungserklärung hat jedenfalls Angaben über die Widmung des Vermögens, den Stiftungszweck, die Bezeichnung des Begünstigten oder die Angabe einer Stelle, die den Begünstigten festzustellen hat, den Namen und den Sitz der Privatstiftung sowie die Dauer der Errichtung zu enthalten. Sie kann unter anderem weiters vorsehen: Regelungen über den Stiftungsvorstand, Regelungen über die Stiftungsprüfer oder weitere Organe, die Angabe, dass eine Stiftungszusatzurkunde errichtet ist/werden kann, den Vorbehalt des Widerrufes und der Änderung der Stiftungserklärung und die Bestimmung eines Letztbegünstigten bei Auflösung der Stiftung. Die Stiftungserklärung ist durch Notariatsakt zu beurkunden. Im Falle der Errichtung der Stiftung von Todes wegen ist zusätzlich die für letztwillige Verfügungen vorgeschriebene Form (z. B. als Testament) einzuhalten. Die Urkunde über die Stiftungserklärung ist dem Firmenbuchgericht vorzulegen. Das Gesetz ermöglicht den Stiftern allerdings, die öffentlich zugängliche Stiftungsurkunde auf bestimmte Mindestangaben zu beschränken und alle weiteren Regelungen in einer Stiftungszusatzurkunde zu treffen, die nicht dem Firmenbuch vorgelegt wird, da an einer zu weit gehenden Offenlegung von Details kein gerechtfertigtes Interesse der Öffentlichkeit besteht. Insbesondere für die Nennung einzelner Begünstigter und die Festlegung der Höhe des Stiftungsvermögens empfiehlt sich zwecks Wahrung

13 der Vertraulichkeit die Errichtung einer Stiftungszusatzurkunde, weil in der öffentlich zugänglichen Stiftungsurkunde nur das Mindestkapital von EUR ausgewiesen werden muss. Zur Erlangung der steuerlichen Begünstigungen für die Privatstiftung sind aber sowohl die Stiftungsurkunde als auch die Stiftungszusatzurkunde dem zuständigen Finanzamt vor- und eine allfällige Treuhandschaft offenzulegen Stiftungsvermögen Die Stifter müssen der Privatstiftung ein Vermögen im Wert von mindestens EUR widmen. Sind mehrere Stifter vorhanden, muss das Mindestvermögen nur einmal aufgebracht werden. Hinsichtlich der einzelnen Mitstifter besteht kein Mindesterfordernis, sodass etwa die Zuwendung von EUR 100 reicht, um die Stifterstellung und die damit verbundenen Rechte zu erlangen. Das Vermögen muss dem Stiftungsvorstand frei zur Verfügung stehen. Dies ist durch eine Bankbestätigung nachzuweisen. In eine Privatstiftung können neben Bargeld auch Anteile an Unternehmen (Unternehmensträgerstiftung) sowie andere Vermögenswerte aller Art (z. B. Liegenschaften, Wertpapiere, Rechte, Kunstsammlungen etc.) eingebracht werden. Wird der Mindestbetrag von EUR nicht in Bargeld zugewendet, hat ein Gründungsprüfer, der vom Gericht bestellt wird, zu bestätigen, dass das Mindestvermögen aufgebracht ist. Um eine aufwendige Gründungsprüfung zu vermeiden, ist es daher ratsam, in jedem Fall EUR in bar aufzubringen und die restliche Vermögenswidmung in der Stiftungszusatzurkunde oder durch Nachstiftungen vorzunehmen. Einer Privatstiftung kann von den Stiftern auch nach ihrer Entstehung weiteres Vermögen zugewendet werden (Nachstiftung). Die Nachstiftung erfolgt durch Abschluss eines Nachstiftungsvertrages (Schenkungsvertrages) zwischen dem/den Stifter(n) und der Privatstiftung oder durch letztwillige Anordnung (z. B. Begünstigung der Privatstiftung im Testament). Sowohl die ursprüngliche Vermögenswidmung durch den oder die Stifter als auch Nachstiftungen unterliegen der Stiftungseingangssteuer in Höhe von 2,5 %. Einer Privatstiftung kann auch von anderen Personen als den Stiftern Vermögen gewidmet werden (Zustiftung). Die Zustiftung wird als Schenkung an die Privatstiftung behandelt und unterliegt ebenfalls der Stiftungseingangssteuer von 2,5 %. Rechte als Stifter können die Zustifter nicht erlangen Stiftungszweck Gegenüber den herkömmlichen Stiftungen nach dem Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetz bzw. den Landes-Stiftungs- und Fondsgesetzen sind die möglichen Zwecke einer Privatstiftung wesentlich erweitert, indem nicht nur gemeinnützige, sondern auch rein private Interessen verfolgt werden können. Insbesondere kann eine Privatstiftung auch zur Versorgung von natürlichen Personen eingerichtet werden und eignet sich daher als Familienstiftung". 11

14 Der Zweck darf aber nicht gesetzes- oder sittenwidrig sein. Auch darf die Privatstiftung grundsätzlich keine gewerbsmäßige Tätigkeit ausüben, die über eine bloße Nebentätigkeit hinausgeht. Die Beteiligung an einer eingetragenen Personengesellschaft (OG oder KG) als persönlich haftender Gesellschafter und die Übernahme der Geschäftsführung einer OG, KG, AG, GmbH usw. sind der Privatstiftung ebenfalls untersagt. Der Stiftungszweck kann in der Stiftungserklärung allgemein oder konkret umschrieben werden. Durch einen genau umschriebenen Stiftungszweck können die Stifter die Geschicke der Privatstiftung auch weit über ihren Tod hinaus festlegen. Nach dem Wegfall eines den Stiftern allenfalls vorbehaltenen Änderungsrechtes kann der Stiftungszweck wenn überhaupt nur mehr sehr eingeschränkt geändert werden, wodurch zwar die Erfüllung des Willens der Stifter auf Bestandsdauer der Privatstiftung sichergestellt, eine Anpassung an eventuell geänderte Umstände jedoch kaum oder gar nicht mehr möglich ist Begünstigte Begünstigte können durch die Stiftungsurkunde (eventuell präzisiert durch die Zusatzurkunde) genau bestimmt (auch der Stifter selbst kann Begünstigter sein) oder generell umschrieben (z. B. Nachkommen, Nachwuchskünstler, bedürftige Witwen und Waisen im Waldviertel) sein. Im letzteren Fall hat wenn der Kreis der Begünstigten so allgemein umschrieben ist, dass eine Individualisierung im Einzelfall erforderlich ist der Stifter eine Stelle zu bezeichnen, der diese Aufgabe zukommt (z. B. ein Beirat oder der Stifter selbst). Andernfalls entscheidet der Stiftungsvorstand, wobei dieser bei entsprechender Regelung in der Stiftungserklärung auch an Vorschläge anderer Stellen (z. B. Beirat) gebunden werden kann. Der Stifter kann vorsehen, dass die Stellung als Begünstigter an bestimmte Bedingungen oder Befristungen gebunden ist (z. B. ab Vollendung des 21. Lebensjahres, bis zum 80. Geburtstag). Die Begünstigtenstellung einer Person (z. B. des Enkelkindes) kann dabei vom Ableben einer anderen Person (z. B. der Eltern dieses Enkelkindes) abhängig gemacht werden. Häufig ist z. B. vorgesehen, dass bis zum Ableben des Hauptstifters dieser der alleinige Begünstigte ist, danach seine Ehegattin alleinige Begünstigte wird, nach deren Ableben die gemeinsamen Kinder zu gleichen Teilen als Begünstigte eingesetzt sind usw. Durch eine entsprechende Gestaltung der Bestimmungen über die Begünstigten kann der Stifter eine detaillierte Erbfolgeregelung erlassen, die auf die Dauer der Privatstiftung wirkt, künftige Generationen weit in die Zukunft bindet und durch die Stiftungsorgane (insbesondere den Stiftungsvorstand) abgesichert wird. Auf diese Weise kann der Stifter seinem Willen, was mit seinem Vermögen nach seinem Ableben geschieht, viel detaillierter und länger zum Durchbruch verhelfen, als er es durch eine letztwillige Verfügung (Testament) je könnte. So können z. B. ungeeignete Erben vom Zugriff auf das gestiftete Vermögen ferngehalten werden, und dennoch kann ihre Versorgung durch dieses Vermögen bzw. dessen Erträgnisse gesichert werden. Die Stiftungserklärung legt weiters fest, welche Teile des Stiftungsvermögens den Begünstigten zugewendet werden (z. B. nur die laufenden Überschüsse, wenn die 12

15 Stiftung auf Substanzerhaltung ausgelegt ist). Sie kann allerdings auch vorsehen, dass und unter welchen Bedingungen die Vermögenssubstanz selbst Begünstigten zugewendet werden kann (z. B. bei Notlage eines Begünstigten). Ein Begünstigter hat einen klagbaren Anspruch gegen die Privatstiftung nur dann, wenn ihm die Stiftungserklärung einen solchen einräumt. Häufig wird auf die Einräumung solcher Ansprüche verzichtet und dem Stiftungsvorstand großes Ermessen sowohl bei der Auswahl der konkret zu Begünstigenden aus dem Kreis eines lediglich abstrakt umschriebenen qualifizierten Personenkreises als auch hinsichtlich der Art und der Höhe der an diese zu tätigenden Zuwendungen eingeräumt. Auch wenn nur Familienmitglieder begünstigt werden sollen, kann dadurch erreicht werden, dass je nach wirtschaftlicher Lage der Privatstiftung und dem Mittelbedarf der durch die Stiftung zu begünstigenden Familienmitglieder eine flexible Zuwendungspolitik betrieben wird, die auch die Ertragskraft der Privatstiftung und ihren allfälligen Thesaurierungsbedarf (z. B. zwecks Renovierung der im Stiftungsbesitz befindlichen Zinshäuser oder zur Stärkung des Eigenkapitals der von der Stiftung gehaltenen Unternehmensbeteiligungen) angemessen berücksichtigt. Durch entsprechende Ausgestaltung der Stiftungserklärung kann auf diese Weise der möglichst ungeschmälerte Erhalt des gestifteten Vermögens bei gleichzeitiger Versorgung der Familienangehörigen und Nachkommen erreicht werden, was häufig bei der Einbringung von Unternehmen(-santeilen), aber auch z. B. von Kunstsammlungen in eine Privatstiftung bezweckt werden soll. Letztbegünstigter ist derjenige, dem nach den Regelungen in der Stiftungserklärung das bei Auflösung der Privatstiftung verbleibende Vermögen zukommen soll Stiftungsvorstand Der Vorstand muss aus wenigstens drei Mitgliedern bestehen, zwei davon müssen ihren gewöhnlichen Aufenthalt in einem EWR-Staat (EU-Mitglieder einschließlich Liechtenstein, Island und Norwegen) haben. Häufig werden in der Stiftungserklärung bestimmte Qualifikationen (z. B. Universitätsprofessor oder Berufsbefugnis als Rechtsanwalt oder Steuerberater) vorgesehen. Ein Begünstigter, dessen Ehegatte sowie Personen, die mit dem Begünstigten in gerader Linie oder bis zum dritten Grad der Seitenlinie verwandt sind, sowie juristische Personen können nicht Mitglieder des Stiftungsvorstandes sein. Der Stifter selbst ist hingegen nicht von der Mitgliedschaft im Stiftungsvorstand ausgeschlossen (und kann sich dieses Recht in der Stiftungsurkunde sogar ausdrücklich z. B. auf Lebenszeit vorbehalten), außer er oder nahe Angehörige sind gleichzeitig Begünstigte. Der erste Stiftungsvorstand wird vom Stifter oder unter Umständen vom Kurator (bei einer Stiftung von Todes wegen) bestellt. In der Folge bestellt das Gericht neue Vorstandsmitglieder, es sei denn, die Stiftungserklärung sieht anderes vor. Die Stiftungserklärung kann Regelungen über die Bestellung der Mitglieder des Stiftungsvorstandes treffen (z. B. durch die Stifter, durch einen Beirat oder durch Selbstergänzung). Die Bestellungsorgane können dabei auch an Vorschläge oder an die Zustimmung weiterer Organe oder Stellen" gebunden werden. Aus der oben angeführten 13

16 Unvereinbarkeitsregelung wird abgeleitet, dass ein Begünstigter oder ein nur oder überwiegend mit Begünstigten besetztes Organ (Stelle) den Stiftungsvorstand nur dann bestellen kann, wenn für den Stiftungsvorstand eine ausreichend lange (z. B. fünfjährige) Funktionsperiode vorgesehen und die Abberufung auf wichtige Gründe beschränkt ist. Generell wird vertreten, dass ein in der Stiftungsurkunde eingeräumtes Abberufungsrecht auf wichtige Gründe eingeschränkt sein muss. In der Praxis wird daher häufig eine bestimmte Funktionsperiode vorgesehen, nach deren Ablauf der Stiftungsvorstand neu- bzw. wiederzubestellen ist, um den bestellungsbefugten Stellen zumindest in regelmäßigen Abständen Einfluss auf die Zusammensetzung des Stiftungsvorstandes zu gewähren. Der Stiftungsvorstand verwaltet und vertritt die Privatstiftung und sorgt für die Erfüllung des Stiftungszweckes. Seine Tätigkeit ist vom in der Stiftungserklärung festgelegten Willen des Stifters geleitet. Da die Privatstiftung ab ihrer Eintragung in das Firmenbuch ein vom Stifter losgelöstes Rechtssubjekt darstellt, ist der Stiftungsvorstand aber nur der Privatstiftung und nicht dem Stifter verpflichtet. In der Stiftungserklärung können aber z. B. den Stiftern oder einem Beirat auch weitgehende Zustimmungs-, Veto-, Vorschlags- und Anhörungs- oder Kontroll- und Überwachungsrechte eingeräumt werden, um den Einfluss der Stifter oder der Begünstigten auf die Entscheidungen des Stiftungsvorstandes zu sichern. Weisungsrechte dagegen sind nur in sehr eingeschränktem Umfang zulässig, weil die Kompetenz des Stiftungsvorstandes zur Verwaltung und Vertretung der Privatstiftung nicht eingeschränkt werden darf. Auch ist der Stiftungsvorstand strikt an das Gesetz und die Stiftungserklärung insbesondere den festgelegten Stiftungszweck gebunden und darf daher diesen entgegenstehenden Weisungen oder Wünschen" von Stiftern, Begünstigten etc. nicht nachkommen. Weiters darf der Stiftungsvorstand an Begünstigte insoweit keine Leistung erbringen, als dadurch Ansprüche von Gläubigern der Privatstiftung gefährdet würden. Die Mitglieder des Stiftungsvorstandes haben Anspruch auf eine Vergütung, wobei diese in der Stiftungserklärung näher zu regeln ist bzw. andernfalls vom Gericht bestimmt wird. Sie haften für den aus schuldhafter Pflichtverletzung entstandenen Schaden. Der Abschluss einer Haftpflichtversicherung für die Vorstandsmitglieder der bei entsprechender Ermächtigung auch auf Rechnung der Privatstiftung erfolgen kann ist daher empfehlenswert Aufsichtsrat und Beirat Ein Aufsichtsrat ist für die Privatstiftung zu bestellen, wenn die Anzahl der Arbeitnehmer der Privatstiftung 300 übersteigt oder die Privatstiftung inländische Kapitalgesellschaften und inländische Genossenschaften einheitlich leitet oder aufgrund einer unmittelbaren Beteiligung von mehr als 50 Prozent beherrscht und in beiden Fällen die Anzahl der Arbeitnehmer dieser Gesellschaften oder Genossenschaften im Durchschnitt 300 übersteigt und sich die Tätigkeit der Privatstiftung nicht nur auf die Verwaltung von Unternehmensanteilen der beherrschten Unternehmen beschränkt oder ein solcher in der Stiftungsurkunde vorgesehen ist ( fakultativer Aufsichtsrat"). 14

17 Die Mitglieder des Aufsichtsrates und deren Angehörige (Ehegatten und Personen, die in gerader Linie oder bis zum dritten Grad der Seitenlinie verwandt sind), dürfen nicht zugleich dem Stiftungsvorstand angehören oder Stiftungsprüfer sein. Weiters dürfen Begünstigte und deren Angehörige nicht die Mehrheit der Aufsichtsratsmitglieder stellen. Der Aufsichtsrat (ausgenommen der erste Aufsichtsrat bei Errichtung der Privatstiftung) wird vom Gericht bestellt. Die Arbeitnehmer haben Anspruch auf Vertretung im Aufsichtsrat ( Drittelparität"). In der Praxis verfügt kaum eine Privatstiftung über einen Aufsichtsrat, insbesondere wird ein fakultativer Aufsichtsrat so gut wie nie vorgesehen. In der Stiftungsurkunde können nämlich auch andere Organe mit beaufsichtigender oder beratender Funktion vorgesehen werden. In diesen Organen haben Arbeitnehmer kein gesetzliches Mitwirkungsrecht, und die Bestellung der Mitglieder erfolgt nicht durch das Gericht, sondern entsprechend den Regelungen in der Stiftungsurkunde. Als beaufsichtigendes (kontrollierendes) oder beratendes Organ der Privatstiftung kommt in der Praxis vor allem die Errichtung eines Beirates (bei Familienstiftungen häufig auch Familienbeirat" genannt) in Frage. Der Beirat setzt sich häufig ganz oder teilweise aus Begünstigten zusammen (daher manchmal auch Begünstigtenversammlung" genannt). Das Gesetz sieht im Wesentlichen keine Regelungen zur inneren Organisation eines Beirates vor. Ernennung, Qualifikation, Amtsdauer, Abrufbarkeit und Willensbildung ergeben sich daher aus der Stiftungsurkunde Kontrolle der Privatstiftung Das Gesetz sieht zwingend die Prüfung des Jahresabschlusses einschließlich der Buchführung und des Lageberichtes der Privatstiftung durch einen Stiftungsprüfer vor. Neben der Gebarungsprüfung hat der Stiftungsprüfer auch darüber zu wachen, dass die Stiftungserklärung hinsichtlich des Stiftungszwecks eingehalten wird. Als Stiftungsprüfer kommen nur beeidete Wirtschaftsprüfer oder Buchprüfer in Betracht. Sie werden zwingend vom Aufsichtsrat oder wenn ein solcher nicht vorhanden ist vom Gericht bestellt. Die Stiftungsurkunde kann jedoch Organen oder Stellen (z. B. dem Stifter, dem Beirat oder den Begünstigten) ein Vorschlagsrecht einräumen, dem die Gerichte in der Regel folgen. Weiters enthält die Stiftungsurkunde üblicherweise eine Bestimmung über die Dauer der Funktionsperiode des Stiftungsprüfers. Jedes Stiftungsorgan und jedes seiner Mitglieder kann überdies zur Wahrung des Stiftungszweckes bei Gericht die Anordnung einer Sonderprüfung beantragen. Das Gericht hat die Sonderprüfung anzuordnen, wenn glaubhaft gemacht wird, dass Unredlichkeiten oder grobe Verletzungen des Gesetzes oder der Stiftungserklärung vorgekommen sind. Jeder Begünstigte kann von der Privatstiftung die Erteilung von Auskünften über die Erfüllung des Stiftungszweckes sowie die Einsichtnahme in den Jahresabschluss, die Bücher, die Stiftungsurkunde usw. verlangen. Die Stifter können sich selbst oder den Stiftungsorganen (z. B. dem Beirat) in der Stiftungsurkunde weitere Kontrollrechte vorbehalten. In der Praxis besonders bedeutend ist die Einrichtung eines häufig mit Begünstigten besetzten Beirates geworden. 15

18 1.10. Widerruf und Änderung der Stiftungserklärung Eine Privatstiftung kann von einem Stifter, sofern es sich um eine natürliche Person handelt, widerrufen werden, wenn der Widerruf in der Stiftungserklärung vorbehalten wurde. Daher werden häufig aus dem Kreis der Stifterfamilie möglichst junge Familienangehörige (mit entsprechend hoher Lebenserwartung) als Mitstifter aufgenommen, um das Widerrufsrecht möglichst lange zu sichern. Bei der Errichtung einer Stiftung von Todes wegen scheidet die Möglichkeit des Widerrufsvorbehalts aus, weil der einzige Stifter im Zeitpunkt der Stiftungserrichtung bereits verstorben ist. Dies ist einer der Gründe, warum sich die Stiftungserrichtung von Todes wegen geringer Beliebtheit erfreut. Auch der Vorbehalt, die Stiftungserklärung (Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde) zu ändern, bedarf einer ausdrücklichen Regelung in der Stiftungsurkunde. Auch der Änderungsvorbehalt zugunsten einer juristischen Person als Stifter ist zulässig. Daher werden in der Praxis häufig juristische Personen, die von der Stifterfamilie beherrscht werden, als Mitstifter eingesetzt (und zum Teil zu diesem Zweck eigens gegründet), um das Änderungsrecht unbefristet lange zu erhalten. Durch Übertragung der Anteils- bzw. Stimmrechte an einer solchen juristischen Person können das Änderungsrecht und andere in der Stiftungserklärung den Stiftern vorbehaltene Rechte mittelbar auf Personen übertragen werden, die nicht Mitstifter sind (z. B. Nachkommen, die bei Stiftungserrichtung noch gar nicht gelebt haben), wodurch diese Rechte in der Stifterfamilie perpetuiert werden können. Das einer natürlichen Person als Stifter vorbehaltene Änderungs- oder Widerrufsrecht ist dagegen unabtretbar und unvererblich, sodass es spätestens mit dem Tod des jeweiligen Stifters erlischt. Das Widerrufs- oder Änderungsrecht kann auch bloß bedingt vorbehalten werden (z. B. solange der Stifter voll handlungsfähig ist), oder dessen Ausübung kann an die Zustimmung anderer Personen (z. B. bestimmter Mitstifter, des Stiftungsvorstandes oder des Beirates) gebunden werden. Bei Vorliegen mehrerer Stifter kann es allenfalls auch bedingt einem einzelnen Stifter eingeräumt werden (z. B. dem Hauptstifter zu Lebzeiten allein, nach dessen Ableben dem Zweit- und dem Drittstifter gemeinsam oder dem Zweitstifter unter Zustimmung des Stiftungsvorstandes). Ohne eine solche Regelung in der Stiftungsurkunde kann ein Widerrufs- oder Änderungsrecht nur von allen Stiftern gemeinsam ausgeübt werden und erlischt daher bereits dann, wenn auch nur ein Stifter verstirbt oder wenn das Recht von diesem aus sonstigen Gründen nicht mehr ausgeübt werden kann. Ist kein Änderungsrecht vorbehalten oder ist der Änderungsvorbehalt erloschen, ist die Änderung der Stiftungserklärung grundsätzlich ausgeschlossen. Lediglich zur Anpassung an geänderte Verhältnisse kann die Stiftungserklärung vom Stiftungsvorstand geändert werden, dies jedoch nur unter Wahrung des Stiftungszwecks und nur mit gerichtlicher Genehmigung. Der Stiftungszweck ist damit auf Bestandsdauer der Privatstiftung einzementiert. Der Vorbehalt des Widerrufs- und/oder eines Änderungsrechts für einen Stifter allein kann insofern nachteilig sein, als dadurch Gläubigern, pflichtteilsberechtigten Erben 16

19 oder Ehegatten dieses Stifters länger die Möglichkeit der Anfechtung des auf die Privatstiftung übertragenen Vermögens geschaffen wird (siehe Punkt 1.13.). Das Anfechtungsrisiko ist im Einzelfall sorgfältig gegen die von den Stiftern häufig als Vorteil gesehene Möglichkeit, durch Vorbehalt entsprechender Widerrufs- und/oder Änderungsrechte weiterhin Zugriff auf das Stiftungsvermögen zu haben und die Stiftungsorganisation an zukünftige, bei Stiftungserrichtung noch nicht vorhersehbare Ereignisse und Entwicklungen anzupassen, abzuwägen Dauer der Privatstiftung Die Stiftungserklärung kann eine Dauer vorsehen, nach der die Stiftung aufzulösen ist. Der Endpunkt muss nicht kalendermäßig bestimmt sein, sondern kann auch von anderen Umständen (z. B. von der Lebenszeit eines Begünstigten) abhängen. Die Privatstiftung kann auch auf unbestimmte Zeit errichtet werden. Reine Versorgungsstiftungen", die nicht als gemeinnützig anzusehen sind, werden nach 100 Jahren aufgelöst, sofern nicht der Letztbegünstigte/alle Letztbegünstigten einstimmig die Fortsetzung (längstens jedoch für weitere 100 Jahre) beschließt/en Auflösung der Privatstiftung Die Privatstiftung wird insbesondere aufgelöst, sobald die in der Stiftungserklärung vorgesehene Dauer abgelaufen ist, über das Vermögen der Privatstiftung der Konkurs eröffnet worden ist, der Stiftungsvorstand einen einstimmigen Auflösungsbeschluss gefasst hat, dem Stiftungsvorstand ein zulässiger Widerruf des Stifters zugegangen ist, der Stiftungszweck erreicht ist oder nicht mehr erreichbar ist (und nach Erlöschen des Änderungsrechtes auch nicht mehr geändert werden kann). Die Auflösung ist mit der Eintragung in das Firmenbuch wirksam. Das nach Befriedigung der Gläubiger verbleibende Vermögen ist nach Ablauf der einjährigen Sperrfrist dem Letztbegünstigten, mehreren Letztbegünstigten entsprechend der Regelungen in der Stiftungserklärung, im Zweifel zu gleichen Teilen, zu übertragen. Bei Widerruf ist der Stifter, sofern die Stiftungserklärung nichts anderes vorsieht, Letztbegünstigter. Ist kein Letztbegünstigter vorhanden oder ist dieser nicht zur Übernahme bereit, fällt das verbleibende Vermögen an die Republik Österreich Anfechtbarkeit der Vermögenszuwendung Die mit der Stiftungserrichtung verbundene Vermögenszuwendung an die Privatstiftung bewirkt eine Vermögensübertragung auf die Stiftung als eigenständigen Rechtskörper und damit eine vom Fall des Widerrufs oder der Änderung der Stiftungserklärung mit anschließender Vermögensauskehr oder vergleichbaren in der Stiftungserklärung vorbehaltenen Rechten des Stifters abgesehen endgültige Entreicherung des Stifters. Das der Privatstiftung zugewendete Vermögen steht nicht mehr im Eigentum des Stifters. Dadurch kann die Rechtsposition von Erben bzw. Pflichtteilsberechtigten, geschiedenen Ehegatten und Gläubigern des Stifters berührt sein. 17

20 Die Erben haben Anspruch nur auf das, was sich im Zeitpunkt des Ablebens des Stifters in dessen Nachlass befindet. Die Erben können die zu Lebzeiten des Stifters erfolgten Vermögenszuwendungen an die Privatstiftung weder verhindern noch nachträglich anfechten. Auch bei einer Stiftungserrichtung von Todes wegen gebührt ihnen nur das, worüber der Stifter nicht anderweitig durch letztwillige Anordnung (wozu eben auch die letztwillige Anordnung der Stiftungserrichtung von Todes wegen zählt) verfügt hat. Anders verhält es sich jedoch hinsichtlich der pflichtteilsberechtigten Erben. Pflichtteilsberechtigt sind: der Ehegatte des Stifters; die Kinder des Stifters einschließlich ihren Nachkommen (sofern Erstere verstorben sind); die Eltern des Stifters, sofern keine Kinder bzw. Nachkommen vorhanden sind. Bei Stiftungserrichtung von Todes wegen erfolgt die Vermögenszuwendung an die Privatstiftung aus dem Nachlass des Stifters. Der Pflichtteilsanspruch bemisst sich daher aus dem Gesamtvermögen des Stifters vor Zuwendung an die Privatstiftung. Eine Schmälerung der Pflichtteilsberechtigung kann insofern nicht eintreten. Bei einer Stiftungserrichtung unter Lebenden ist das Vermögen dagegen bereits vor dem Tod des Stifters auf die Privatstiftung übergegangen. Solche Vermögenszuwendungen an die Privatstiftung können von Pflichtteilsberechtigten dann angefochten werden, wenn sie innerhalb von zwei Jahren vor dem Tod des Stifters erfolgt sind. Die Zweijahresfrist beginnt jedoch nicht zu laufen, solange dem Stifter das alleinige Widerrufsrecht oder das alleinige Änderungsrecht zusteht (weil in diesem Fall noch nicht von einer endgültigen Vermögensübertragung und Entreicherung des Stifters ausgegangen wird). Eine anfechtungssichere Vermögenszuwendung an eine Privatstiftung muss daher sicherstellen, dass zwischen Vermögenszuwendung und Verzicht auf ein allenfalls bestehendes alleiniges Widerrufs- oder Änderungsrecht einerseits und dem Ableben des Stifters andererseits mehr als zwei Jahre vergangen sind. Alternativ wäre ein Pflichtteilsverzicht der pflichtteilsberechtigten Erben, allenfalls eingeschränkt auf das der Stiftung zugewendete Vermögen, zu erwägen. Dem Ehegatten des Stifters kann ein Anspruch auf das einer Privatstiftung übertragene Vermögen weiters im Fall der Ehescheidung zukommen: Wurden eheliches Gebrauchsvermögen oder eheliche Ersparnisse innerhalb von zwei Jahren vor Einleitung des Scheidungsverfahrens durch Zuwendung an eine Privatstiftung in einer Weise verringert, die der Gestaltung der Lebensverhältnisse der Ehegatten während der ehelichen Lebensgemeinschaft widerspricht, so ist der Wert des Fehlenden bei der Aufteilung einzubeziehen. Dies gilt nicht, wenn der Ehegatte der Vermögenszuwendung zugestimmt hat, was hinsichtlich der in der Stiftungserklärung vorgenommenen Vermögenswidmungen implizit angenommen werden kann, wenn der Ehegatte Mitstifter ist. Die Zweijahresfrist beginnt auch dann nicht zu laufen, wenn sich der Stifter das alleinige Widerrufs- oder das alleinige Änderungsrecht vorbehalten hat. 18

21 Auch Gläubiger können in ihren Ansprüchen gegen einen Stifter dadurch verkürzt sein, dass sich der Stifter seines Vermögens durch Zuwendung an eine Privatstiftung entäußert und in der Folge über kein pfändbares Vermögen mehr verfügt. Als pfändbares Vermögen gelten jedoch nach jüngster Judikatur auch die dem Stifter zustehenden (vermögenswerten) Stifterrechte. Ein Gläubiger kann sich daher im Exekutionsverfahren solche dem Stifter zustehenden Stifterrechte abtreten lassen und diese anstelle des Stifters ausüben. Dies betrifft insbesondere ein eventuell vorbehaltenes Widerrufsrecht, wenn der Stifter als einer der Letztbegünstigten eingesetzt ist, und/oder wenn ihm ein Änderungsrecht vorbehalten ist (sodass sich der Stifter als Begünstigter einsetzen und die Zuwendung des Stiftungsvermögens an sich selbst vorsehen kann). Der Gläubiger ist jedoch an die Modalitäten des Widerrufs oder der Änderung der Stiftungserklärung so wie in der Stiftungsurkunde vorgesehen gebunden. Bedarf der Widerruf etwa der Zustimmung eines Mitstifters oder des Stiftungsvorstandes, kann das in Exekution gezogene Widerrufs- und/oder Änderungsrecht vom Gläubiger nur bei Vorliegen der entsprechenden Zustimmungen ausgeübt werden. Darüber hinaus ist die Anfechtung der Vermögenszuwendung an die Privatstiftung nach den Regeln der Konkurs- oder der Anfechtungsordnung denkbar. In Betracht kommt insbesondere die Anfechtung wegen Benachteiligungsabsicht oder die Anfechtung unentgeltlicher und diesen gleichgestellter Verfügungen. Die zuletzt genannte Anfechtung steht den verkürzten Gläubigern oder dem Masseverwalter für jede Art von unentgeltlichen Verfügungen offen, die in den letzten zwei Jahren vor der Anfechtung vorgenommen wurden, sofern es sich dabei nicht um die Erfüllung einer gesetzlichen Verpflichtung oder um gebräuchliche Gelegenheitsgeschenke oder um Verfügungen in angemessener Höhe handelt, die zu gemeinnützigen Zwecken gemacht wurden oder durch die einer sittlichen Pflicht oder Rücksichten des Anstandes entsprochen worden ist. Vermögenszuwendungen an nicht gemeinnützige Privatstiftungen innerhalb von zwei Jahren vor der Anfechtung erfüllen regelmäßig diesen Anfechtungstatbestand. Die Zweijahresfrist beginnt wiederum nicht zu laufen, solange dem Stifter das alleinige Änderungs- oder Widerrufsrecht zusteht oder er sich sonst erhebliche und weitreichende Rechte zur Einflussnahme auf die Privatstiftung vorbehalten hat. 19

22 20

23 2) Die Privatstiftung aus steuerrechtlicher Sicht 2.1. Die Errichtung eigennütziger Privatstiftungen aus steuerrechtlicher Sicht Stiftungseingangssteuer Sachliche Steuerpflicht Bis unterlag die Stiftung von Vermögen der Erbschafts- und Schenkungssteuer. Nach Auslaufen der Erbschafts- und Schenkungssteuer per wurde nunmehr gewissermaßen als Ersatz für die Erbschafts- und Schenkungssteuer für Zuwendungen an Privatstiftungen eine eigene Stiftungseingangssteuer geschaffen. Seit unterliegen daher unentgeltliche Zuwendungen an nicht gemeinnützige Privatstiftungen der Stiftungseingangssteuer, die sowohl im Falle eines Vermögensübergangs aufgrund eines Stiftungsgeschäftes unter Lebenden als auch im Falle eines Vermögensübergangs auf eine vom Erblasser angeordnete Stiftung anwendbar ist Tarif Der Stiftungseingangssteuersatz beträgt gemäß 2 StiftEG grundsätzlich 2,5 % (mitunter auch als Eintrittsgebühr bezeichnet). Der Stiftungseingangssteuersatz von 2,5 % kommt jedoch nur unter der Voraussetzung zur Anwendung, dass dem zuständigen Finanzamt bis spätestens im Zeitpunkt der Fälligkeit der Stiftungseingangssteuer alle Dokumente, die die innere Organisation der Privatstiftung betreffen (insbesondere Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde), in der jeweils geltenden Fassung offengelegt worden sind. Ist dies nicht der Fall, so erhöht sich die Stiftungseingangssteuer auf 25 %. Der Stiftungseingangssteuersatz von 2,5 % kommt nicht nur für die Vermögenszuwendungen im Zuge der Gründung einer Privatstiftung zur Anwendung, sondern auch für spätere Zuwendungen des Stifters bzw. der Stifter (sogenannte Nachstiftungen) sowie für Zuwendungen an eine Stiftung durch andere Personen als den oder die Stifter (sogenannte Zustiftungen). Die unentgeltliche Zuwendung inländischer Grundstücke an eine Privatstiftung unterliegt aufgrund der Befreiung des 3 Abs 1 Z 8 GrEStG nicht der Grunderwerbsteuer. Als Ausgleich für die Grunderwerbsteuerbefreiung erhöht sich die Stiftungseingangssteuer um 3,5 % Bemessungsgrundlage Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage ist im Falle von Sachzuwendungen von 21

24 inländischem land- und forstwirtschaftlichem Vermögen, inländischem Grundvermögen und inländischen Betriebsgrundstücken der dreifache Einheitswert maßgeblich, sofern nicht (in Ausnahmefällen) der gemeine Wert des Grundstückes unter dem dreifachen Einheitswert liegt. Für die Bewertung des übrigen einer Privatstiftung zugewendeten Vermögens kommt grundsätzlich der gemeine Wert ( 10 BewG) des zugewendeten Vermögens zur Anwendung. Für Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb dienen, ist der Teilwert ( 12 BewG) maßgeblich. Für Wertpapiere und Anteile an Kapitalgesellschaften, die im Inland einen Kurswert haben, ist der Kurswert anzusetzen. Werden Anteile an Kapitalgesellschaften zugewendet, die im Inland keinen Kurswert haben und für die der gemeine Wert nicht aus Verkäufen ableitbar ist, so ist der gemeine Wert unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaften zu schätzen. Die Schätzung erfolgt diesfalls grundsätzlich nach dem sogenannten Wiener Verfahren 1996, womit der gemeine Wert im Normalfall als Mittelwert vom Vermögens- und Ertragswert zu errechnen ist. Es ist allerdings auch zulässig, den gemeinen Wert anhand eines Unternehmensbewertungsgutachtens zu ermitteln. Im Falle der Zuwendung von Grundvermögen, das innerhalb eines anderen Mitgliedsstaates der EU oder des EWR belegen ist, hat der Schuldner der Stiftungseingangssteuer bei Vorlage entsprechender Unterlagen die Möglichkeit, für Zwecke der Ermittlung der Bemessungsgrundlage anstelle des Ansatzes des gemeinen Wertes eine Grundstücksbewertung unter analoger Anwendung der österreichischen (Einheits-)Bewertungsvorschriften zu beantragen. Übernimmt die Privatstiftung mit der Übertragung von Vermögenswerten auch Belastungen (z. B. Pfandrechte oder Dienstbarkeiten), so mindern die mitübertragenen Schulden und Lasten die Bemessungsgrundlage für die Stiftungseingangssteuer, sofern sie in wirtschaftlicher Beziehung zum übertragenen Vermögen stehen (zu den mit einer Mitübertragung von Schulden oder Lasten verbundenen ertragsteuerlichen Konsequenzen siehe Punkt ). Bei Zuwendungen von Todes wegen ist die Widmung bestimmter Kapitalvermögen von der Stiftungseingangssteuer befreit. Von der Befreiung erfasst ist die Widmung von Geldeinlagen bei Kreditinstituten, Sparbüchern, öffentlich begebenen Forderungswertpapieren, Anteilen an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften im Ausmaß von weniger als 1 % am gesamten Nennkapital der jeweiligen Gesellschaft sowie von Anteilscheinen an Investmentfonds, deren Vermögen sich aus den angeführten Kapitalvermögen zusammensetzt Einkommensteuer/Körperschaftsteuer Auswirkungen beim Stifter Zuwendungen an eigennützige Privatstiftungen liegt regelmäßig kein Leistungsaustausch zugrunde, und die Zuwendungen sind im Gegensatz zu Einlagen in Kapitalgesellschaften aus steuerlicher Sicht auch nicht als Tauschvorgänge anzusehen. Zuwendungen an Privatstiftungen sind demnach in steuerlicher Hinsicht unentgeltliche Vorgänge. 22

25 Werden Wirtschaftsgüter aus dem (steuerlichen) Privatvermögen des Stifters zugewendet, so lässt sich aufgrund der Unentgeltlichkeit der Zuwendung zunächst festhalten, dass die Vermögenswidmung beim Stifter weder den Spekulationstatbestand des 30 EStG noch den Tatbestand der Veräußerung bestimmter Beteiligungen im Sinne des 31 EStG erfüllen kann. Die Widmung einzelner Wirtschaftsgüter aus einem Betriebsvermögen des Stifters wird beim Stifter in der Regel mangels betrieblichen Anlasses als Entnahme anzusehen sein, die gemäß 6 Z 4 EStG mit dem Teilwert im Entnahmezeitpunkt anzusetzen ist. Daraus ergibt sich eine steuerpflichtige Gewinnrealisierung in Höhe der Differenz zwischen Teilwert und Buchwert des jeweiligen Wirtschaftsgutes. Im Falle der Zuwendung eines Betriebes, Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteils hat die Privatstiftung die steuerlichen Buchwerte des Stifters fortzuführen, sodass die Realisierung und Versteuerung stiller Reserven beim Stifter anlässlich der Zuwendung unterbleibt. Zuwendungsbesteuerung nach 27 Abs 1 Z 7 Satz 2 EStG 27 Abs 1 Z 7 Satz 2 EStG sieht vor, dass Einnahmen und sonstige Vorteile, die ein Stifter oder ein Dritter anlässlich der unentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts an eine Privatstiftung von der Stiftung erhält, als (kapitalertrag-)steuerpflichtige Zuwendung der Stiftung gilt. Diese Regelung soll insbesondere verhindern, dass grundsätzlich steuerpflichtige Zuwendungen einer Stiftung an Begünstigte durch gemischte Schenkungen (mit Überwiegen des Schenkungscharakters) an die Stiftung ersetzt werden und der mit dem Teilentgelt eingeräumte Vorteil vom Stifter gänzlich steuerfrei vereinnahmt werden kann. (Beispiel: Würde ein Stifter Aktien im Wert von 10 um 4 an seine Stiftung verkaufen, so wäre dieser Vorgang, zumal die Gegenleistung weniger als die Hälfte des Wertes der Aktien beträgt, in steuerlicher Hinsicht als unentgeltlicher Vorgang anzusehen; ohne die Sonderregelung des 27 Abs 1 Z 7 Satz 2 EStG wäre der Zufluss von 4 beim Stifter einkommensteuerfrei; aufgrund von 27 Abs 1 Z 7 Satz 2 EStG ist der Vorteil in Höhe von 4 nunmehr als Zuwendung der Stiftung an den Begünstigten einkommensteuerpflichtig.) Eine Ausnahme von der dargestellten Zuwendungsbesteuerung besteht im Falle der Stiftung von Grundstücken für den Vorteil der Übernahme von mit Grundstücken mitübertragenen Belastungen, soweit diese mit den Grundstücken in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (z. B. hypothekarisch besicherte Verbindlichkeiten, die anlässlich der Anschaffung, Herstellung oder Erhaltung des Grundstückes bzw. Gebäudes durch den Stifter von diesem aufgenommen wurden). Ebenfalls nicht von der Zuwendungsbesteuerung erfasst ist im Falle der Stiftung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen die Übernahme der Betriebsschulden. Auch der Zurückbehalt eines Fruchtgenusses, eines Wohnrechtes oder eines anderen Nutzungsrechtes anlässlich der Widmung von Vermögen (z. B. eines Wohnhauses) an die Stiftung führt nicht zu einer fiktiven Zuwendung. Dies liegt darin begründet, dass die Privatstiftung in diesen Fällen von vornherein nur den um das Fruchtgenussrecht verminderten Vermögenswert erhält und der Fruchtgenussberechtigte bezüglich des Fruchtgenussrechtes keine Einnahmen und sonstigen Vorteile erlangt, die ihm nicht bereits vor der Zuwendung zugestanden wären. 23

26 Auswirkungen bei der Privatstiftung Unabhängig davon, ob die Widmung von Vermögen durch den Stifter in die betriebliche oder in die außerbetriebliche Sphäre einer eigennützigen Privatstiftung erfolgt, ist die Vermögenswidmung bei der Privatstiftung körperschaftsteuerneutral. Dennoch bedarf es im Falle der Widmung anderer Wirtschaftsgüter als Bargeldes (insbesondere für die Bemessung künftiger Abschreibungen und für die Ermittlung allfälliger steuerpflichtiger Veräußerungsgewinne) einer Bewertung der gewidmeten Wirtschaftsgüter. Sofern die gewidmeten Wirtschaftsgüter der außerbetrieblichen Sphäre der Privatstiftung zuzuordnen sind, sind die Wirtschaftsgüter bei der Privatstiftung mit dem Betrag anzusetzen, der für die Ermittlung von Einkünften beim Stifter im Zeitpunkt der Zuwendung maßgeblich war oder maßgeblich gewesen wäre ( 15 Abs 3 Z 1 EStG). Dabei sind folgende Konstellationen zu unterscheiden: Stammt die Zuwendung aus dem Privatvermögen des Stifters, so sind grundsätzlich die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Bei vom Stifter unentgeltlich erworbenen Gebäuden ist der Einheitswert bzw. sind die fiktiven Anschaffungskosten heranzuziehen, bei sonstigen unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern die fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbs durch den Stifter. Es kommt daher zum unveränderten Fortlaufen der AfA-Ermittlung (z. B. bei der Zuwendung von vermieteten Grundstücken). Stammt das gewidmete Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen des Stifters und hat die Widmung eine Entnahmebewertung zum Teilwert nach sich gezogen (vgl. Punkt ), so ist auch bei der Stiftung der Teilwert als Abschreibungsgrundlage maßgeblich. Wurden die gewidmeten Wirtschaftsgüter vom Stifter nicht zur Einkünfteerzielung genutzt (z. B. das private Wohnhaus oder Kunstgegenstände), so sind die ungekürzten tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Stifters bzw. die fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt des Beginns der außerbetrieblichen Einkünfteerzielung anzusetzen. 15 Abs 3 Z 1 EStG ist auch für die Ermittlung von Spekulationsgewinnen bei spekulationsverfangenen Wirtschaftsgütern von Relevanz. Veräußert die Privatstiftung ihr gewidmete Wirtschaftsgüter des außerbetrieblichen Vermögens, so ist zur Berechnung der Spekulationsfrist auf den Zeitpunkt der Anschaffung durch den Rechtsvorgänger abzustellen. Erfolgt innerhalb eines Jahres bzw. bei Grundstücken innerhalb von zehn Jahren ab diesem Zeitpunkt eine Veräußerung, so erzielt die Stiftung Spekulationseinkünfte gemäß 30 EStG. Zur Ermittlung der Spekulationsgewinne ist dem Veräußerungserlös der nach 15 Abs 3 Z 1 EStG anzusetzende Wert (vgl. oben) gegenüberzustellen. Werden nach 31 EStG steuerverfangene Beteiligungen also Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer bzw. im Falle des unentgeltlichen Erwerbes der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1 % beteiligt war der Stiftung aus dem Privatvermögen des Stifters gewidmet, so sind auf Ebene der Privatstiftung die Anschaffungskosten des Stifters bzw. seines Rechtsvorgängers anzusetzen. Bei der Widmung von bisher nicht steuerhängigen Beteiligungen, die mit dem Stiftungsakt steuerhängig werden (z. B. Zuwendung aus- 24