Die Schätzung im Steuerrecht

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1 Die Schätzung im Steuerrecht (I. Grundlagen) Page 1 of 4 NWB Nr. 41 vom Fach 17, Seite 1847 I. Grundlagen Die Schätzung im Steuerrecht von Richter am FG Dr. Axel Schmidt-Liebig, Saarbrücken 1. Begriff und Bedeutung der Schätzung Die Steuer wird aufgrund numerischer Bemessungsgrundlagen (Umsatz, Gewinn, Werbungskosten, Sonderausgaben u. Ä.) festgesetzt. Aus Gleichheitsgründen beruht die Steuerfestsetzung im Idealfall auf exakt ermittelten Werten, die zur Überzeugung des FA feststehen ( 88, 90, 194, 208, 209 AO ). Die Verwirklichung dieses Ideals stößt in der Besteuerungspraxis aber auf vielfältige Schwierigkeiten: NWB Nr. 41 vom Fach 17 Seite 1848 Es müssen künftige, noch nicht feststehende Umstände berücksichtigt werden (z. B. Garantierückstellungen); Sachverhalte sind nicht oder nicht mehr feststellbar (z. B. Einnahmen werden nicht aufgezeichnet, die Buchhaltung wird zerstört); ein Vorgang wird nicht so verwirklicht, wie er für die Besteuerung bedeutsam ist (z. B. Kaufpreis eines bebauten Grundstücks); die exakte Sachverhaltsaufnahme ist unpraktikabel oder steht in einem Missverhältnis zur steuerlichen Auswirkung (z. B. Reisekosten); das Gesetz stellt auf Merkmale ab, die nicht durch bloße Wahrnehmung ermittelt werden können (z. B. Teilwert, übliche Miete). Diese und andere Ursachen führen zwangsläufig zu Abstrichen an der Quantifizierungsgenauigkeit und zwar nicht nur, wenn der Stpfl. seine Mitwirkungspflichten böswillig vernachlässigt; auch der um eine minutiöse Ermittlung bemühte Stpfl. kann häufig die Höhe der Besteuerungsgrundlagen (z. B. bei einer ordnungsgemäßen Buchführung) nicht genau feststellen. Die Schätzung hilft weiter, wenn exaktere Daten nicht zu ermitteln sind. Wegen ihrer Anwendungsvielfalt bietet die Schätzung im Steuerrecht ein schillerndes und verwirrendes Bild. Ihre Praxisbedeutung ist immens. Ca. ein Viertel aller Streitfälle vor den FG betreffen Fragen der Schätzung (Woring, BB 1988 S. 41; Kraft, DStZ 1984 S. 31). Die Schätzung ist der Sammelbegriff für eine Vielzahl von Phänomenen, denen die Quantifizierung der Besteuerungsgrundlagen ohne exakte Berechnung oder Ermittlung zur Überzeugung des Rechtsanwenders gemeinsam ist. Sie ist ein Vorgang des Schlussfolgerns und der Subsumtion, bei dem es darum geht, rechtliche Folgerungen aus einem mehr oder weniger aufgeklärten bzw. aufklärbaren Sachverhalt zu ziehen (Sachverhaltsschätzungen). Die Schätzungsmethoden sind Hilfsmittel, um im Einzelfall die größtmögliche Wahrscheinlichkeit für eine Sachverhaltsannahme oder -unterstellung zu erreichen ( BFH v X R 59/98, BStBl 2002 II S. 450, 452). Häufig betrifft die Schätzung nicht die numerischen Auswirkungen von Lebenssachverhalten, die der Stpfl. verwirklicht hat, sondern die Quantifizierung von Rechtssatzbegriffen (Rechtsanwendungsschätzungen, z. B. Teilwert, gemeiner Wert, übliche Miete, übliche Nutzungsdauer, Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung u. a. m.). Für die Rechtsanwendungsschätzungen gelten z. T. andere Regeln als für die Schätzung zur Quantifizierung von Lebenssachverhalten. Nicht alle Feststellungen, die mit einem geringeren Überzeugungsgrad der Besteuerung zugrunde gelegt werden, sind Schätzungen. Schätzen bedeutet stets und unabdingbar quantifizieren. Es wird schon rein sprachlich nicht geschätzt, ob der Stpfl. z. B. ein Gewerbe betreibt, von seinem Ehegatten getrennt lebt, einer bestimmten Religionsgemeinschaft angehört, Unternehmer ist oder sich im Inland aufhält, selbst wenn diese Feststellungen aufgrund eines verminderten Beweismaßes getroffen werden ( BFH v V R 39/75, BStBl 1979 II S. 345, 347; v VIII R 65/80, BStBl 1982 II S. 409, 411; zum Beweisverderber u. Ä.: BFH v X R 16/86, BStBl 1989 II S. 462; v V B 28/02, BFH/NV 2003 S. 1195).

2 Die Schätzung im Steuerrecht (I. Grundlagen) Page 2 of 4 Naturgemäß ist die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen untrennbar verbunden mit der Annahme entsprechender Lebenssachverhalte: wer die Höhe der Fahrtkosten schätzt, geht unweigerlich davon aus, dass entsprechende Strecken zurückgelegt worden sind; die Schätzung von Einnahmen basiert zwangsläufig auf der Annahme entsprechender Verkaufs- oder sonstiger Geschäfte. Es werden insofern aber auch nur insofern nicht nur Quantitäten geschätzt, sondern auch die damit unmittelbar und untrennbar zusammenhängenden Lebenssachverhalte. Die Schätzung als eine Feststellung der Höhe nach (Wie hoch sind die Fahrtkosten?) ist von der Feststellung der Tatbestandsmerkmale dem Grunde nach (Sind überhaupt Fahrten durchgeführt worden?) zu unterscheiden. Beide Phänomene mögen sich in der Anwendung eines verminderten Beweismaßes überschneiden; sie sind jedoch nicht deckungsgleich und deshalb gedanklich zu trennen (zur Veräußerung von Wertpapieren in der Frist des 23 EStG : BFH v X R 49/90, BStBl 1994 II NWB Nr. 41 vom Fach 17 Seite 1849 S. 591). Die Grundtatsachen sind nach den allgemeinen Beweismaß- und Beweislastgrundsätzen festzustellen (s. auch VI, 3, a, cc). Nicht selten wird von der Schätzung dem Grunde nach gesprochen, wenn es um die Schätzungsbefugnis im Gegensatz zur Durchführung der Schätzung geht (z. B. BFH v X R 39/87, BStBl 1990 II S. 109, 111). Dies ist im Hinblick auf die Grundtatsachenfeststellung missverständlich; die Befugnis zur Schätzung und die Durchführung der Schätzung sind unverzichtbare Bestandteile des einheitlichen Schätzungsvorgangs und sollten so (Schätzungsbefugnis/Durchführung der Schätzung) und nicht anders bezeichnet werden. Missverständlich ist es m. E. auch, in diesem Zusammenhang von Tatbestandsvoraussetzung (Ermittlung der Grundtatsachen) und Rechtsfolge (Durchführung der Schätzung) zu sprechen ( BFH v I R 103/00, BFH/NV 2002 S. 134, 137). Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen findet immer auf der Tatbestandsseite einer Steuernorm statt. Praxishinweis: Es sollte unterschieden werden, ob das verminderte Beweismaß zur Ermittlung der Grundtatsachen oder der Höhe der Bemessungsgrundlagen, also zur Schätzung im engeren Sinne, angewandt wird. Für die Ermittlung der Grundtatsachen nach Wahrscheinlichkeitsgrundsätzen gelten nicht selten strengere Voraussetzungen und zwar insbesondere, wenn der Stpfl. seine Mitwirkungspflicht nicht verletzt ( BFH v VIII R 36/99, BFH/NV 2001 S. 789). 2. Rechtsgrundlagen und Verbote der Schätzung 162 AO ist entgegen einer weit verbreiteten Auffassung ( BFH v X R 16/86, BStBl 1989 II S. 462) nicht die Mutter aller Schätzungsvorschriften. Die Vorschrift regelt nach ihrem Wortlaut und ihrer systematischen Stellung im Gesetz nur die Schätzungsbefugnis des FA. Für die Schätzungen des Stpfl. existiert keine vergleichbare Vorschrift; sie gilt auch nicht für die Quantifizierung von Rechtssatzbegriffen (Rechtsanwendungsschätzungen). 162 AO ist eingebettet in die allgemeinen Grundsätze des Schätzungsrechts, die sich wie die Grundsätze über das Beweismaß und die Beweislast mittelbar aus den 88, 90 AO (und artverwandten Vorschriften) herleiten und die 162 AO teilweise wiedergibt. Des Weiteren regelt ein Reihe von Spezialnormen, ob und wie zu schätzen ist (z. B. 6 Abs. 1 Nr. 4; 7 Abs. 1 Satz 3 EStG ; 15 Abs. 4, 23 UStG ; 69, 70 UStDV; 79 Abs. 2 BewG ; 1 Abs. 3, 17 Abs. 2 AStG ). Die Rechtsanwendungsschätzungen folgen den von 162 AO unabhängigen Grundsätzen, die für die jeweilige Norm gelten (z. B. zum Teilwertbegriff des 6 EStG oder zur verdeckten Gewinnausschüttung gem. 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ). Nicht selten sind gesetzliche Schätzungsverbote anzutreffen, die den Nachweis bestimmter Besteuerungsgrundlagen an strenge Aufzeichnungs- oder sonstige Nachweispflichten binden. 4 Abs. 7 EStG knüpft die Berücksichtigung bestimmter Betriebsausgaben an deren getrennte Aufzeichnung ( FG Hamburg v I 199/82, EFG 1985 S. 547). 12 Nr. 1 EStG verbietet die Aufteilungsschätzung für Aufwendungen der Einkunfts- und der Privatsphäre. Eine griffweise Schätzung ist trotz aller Ausnahmen (z. B. für Telefonkosten, Verpflegungsmehraufwand u. Ä.) dem Grundsatz nach nicht möglich ( BFH v IV R 70/91, BStBl 1992 II S. 1015, 1017, m. w. N.). Der vom Grad der Behinderung abhängige

3 Die Schätzung im Steuerrecht (I. Grundlagen) Page 3 of 4 Pauschbetrag des 33b Abs. 2 und 3 EStG erfordert exakte Nachweise ( 65 EStDV ; BFH v III R 9/02, BStBl 2003 II S. 476). Die Schätzung von Betriebsausgaben wird durch 160 AO eingeschränkt (vgl. III, 2, c, cc). Auch die Vorsteuern ( 15 UStG) können nicht ohne weiteres geschätzt werden (vgl. III, 2, c, dd). Des Weiteren schränkt das Recht der EU Schätzungen ein. Nach Art. 8 Abs. 1, 2 EWGVO Nr. 2682/72 hat der Ausführende einer Nicht-Anhang II-Ware keinen Rechtsanspruch auf die Gewährung einer Ausfuhrerstattung, wenn er keine zureichenden Angaben über die Herstellungsbedingungen für die auszuführende Ware macht; eine Schätzung scheidet aus ( BFH v VII R 130/85, HFR 1988 S. 617; v VII B 194/93, BFH/NV 1994 S. 754). Dagegen besteht die Befugnis zur Schätzung bei der Rückforderung vorfinanzierter Ausfuhrerstattungen. Vorfinanzierte Ausfuhrerstattungen einschließlich des Zuschlags sind in dem Umfang zurückzufordern, in dem der Anspruch nicht besteht. Dieser Anteil kann geschätzt werden ( BFH v VII R 44/92, BFHE 172 S. 190; v VII B 139/02, BFH/NV 2003 S. 670). Waren ordnungsgemäße Unterlagen vorhanden, die später aber abhanden gekommen sind, so kann der Nachweis auf Umsatzsteuererstattung nicht nur durch die Vorlage der Originalunterlagen, sondern durch alle Beweismittel geführt werden ( BFH v V R 55/96, BFH/NV 1999 S. 272, s. auch III, 2, c, dd). Dagegen enthält 9a Satz 1 EStG ( wenn nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden ) kein Schätzungsverbot. Als Nachweis im Sinne dieser Vorschrift sind auch Tatsachen geeignet, die eine Schätzung über den Pauschbeträgen liegender Werbungskosten erlauben. Eine rigide Nachweispflicht für Werbungskosten (ggf. nur für die Werbungskosten, für die 9a EStG Pauschalen anbietet) wäre im Vergleich zu den Betriebsausgaben nicht mit dem Gleichheitssatz zu vereinbaren. Der BFH hat dies bisher nicht problematisiert (z. B. BFH v VI R 113/88, BStBl 1992 II S. 854; a. A. v. Bornhaupt, FR 1992 S. 511). Auch ein gegen den Stpfl. eingeleitetes Steuerstrafverfahren hindert das FA nicht zu schätzen ( BFH v XI B 6/01, BStBl 2002 II S. 4). 3. Was wird geschätzt? Geschätzt werden keine Steuern, sondern deren numerische Grundlagen oder Teile derselben (Höhe der Einnahmen, Betriebsausgaben, Sonderausgaben u. Ä.). Die Steuer wird aufgrund der geschätzten Besteuerungsgrundlagen festgesetzt. Eine Steuer wird nur geschätzt, wenn diese ihrerseits Berechnungsgrundlage einer anderen Steuer ist (z. B. die Vorsteuer; die Gewerbesteuer bei der Gewerbesteuerrückstellung; die Lohnsteuer bei der Lohnsteuerhaftung). 4. Wie wird geschätzt? Die Schätzung ist situationsgebunden, je nachdem, wer welche Daten zu schätzen hat und welche Möglichkeiten zur exakteren Ermittlung zumutbarerweise bestehen. Der Schätzungsumfang ist zugunsten exakter Ermittlungen möglichst gering zu halten. Vom Umfang her gesehen, lassen sich Punkt-, Teil- und Vollschätzungen unterscheiden. Ziel der Schätzung sind die wahrscheinlichsten Werte (vgl. III, 2, b). Der wahrscheinlichste Wert ist kein exakter Betrag; es gibt stets eine gewisse Bandbreite wahrscheinlicher Werte, die den Schätzungsrahmen bilden. Für eine Vielzahl von Schätzungen sind spezielle Methoden entwickelt worden. Die Schätzungsmethoden sind Hilfsmittel, um zu dem Wert mit der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit zu gelangen ( BFH v X R 59/98, BStBl 2002 II S. 450, 452). 5. Wer schätzt? Alle unmittelbar und mittelbar am Besteuerungsverfahren Beteiligte können schätzen. Unmittelbar Schätzende sind der Stpfl. und das FA. Mittelbar schätzen auch die vorgesetzten Behörden, indem sie aus Gleichheitsgründen in Richtlinien, Erlassen, Verfügungen u. Ä. vorgeben, wie das FA in welcher Situation schätzen soll. Stets erlässt aber das zuständige FA die Steuerverwaltungsakte, die auf den Schätzungen basieren. Des Weiteren steht dem FG eine eigene Schätzungsbefugnis zu ( 96 Abs. 1 FGO ). Schließlich legt auch der Gesetz- und Verordnungsgeber in zahlreichen Einzelvorschriften fest, ob und wie zu schätzen ist (z. B. 1 Abs. 3, 17 Abs. 2 AStG ; 7 Abs. 1 Satz 3 EStG ; 15 Abs. 4 UStG ). 6. Ermittlung, Schätzung, Beweislast NWB Nr. 41 vom Fach 17 Seite 1850 NWB Nr. 41 vom Fach 17 Seite 1851

4 Die Schätzung im Steuerrecht (I. Grundlagen) Page 4 of 4 Die 88 ff. AO gehen grundsätzlich von der Pflicht des FA und des Stpfl. zur exakten Ermittlung aus. Wenn dies zur Quantifizierung der Besteuerungsgrundlagen aus welchen Gründen auch immer nicht möglich ist, ist zu schätzen. Die Schätzung ist sozusagen die Fortsetzung der exakten Feststellung mit anderen Mitteln ; bei ihr wird auf die zur vollen Überzeugung feststehende Ermittlung verzichtet und ein geringerer Grad an Überzeugung akzeptiert. Geschätzt werden darf nur, wenn und soweit keine exakteren Ermittlungen möglich oder zumutbar sind. Es muss aber auch geschätzt werden, um den Ermittlungs- und Mitwirkungspflichten nach 88 ff. AO gerecht zu werden. Die Schätzung schränkt den Anwendungsbereich der Beweislastregeln ein. Beruht der fehlende Nachweis auf der Verletzung der Mitwirkungspflicht des Stpfl., so ist zunächst eine Ermittlung nach Wahrscheinlichkeitsgrundsätzen keine Beweislastentscheidung geboten. Erst wenn auch diese Möglichkeit ausgeschöpft ist, kommen die Grundsätze über die Beweislast zur Anwendung. Das FA kann dann also einerseits Einnahmen mit einem geringeren Wahrscheinlichkeitsgrad ermitteln; es muss aber auch steuermindernde Positionen (Betriebsausgaben u. Ä.), die wahrscheinlich sind, schätzen und kann diese nicht einfach unter Anwendung der Beweislast mit Null ansetzen ( BFH v X R 16/86, BStBl 1989 II S. 462). Ermitteln und schätzen sind keine unüberbrückbaren Gegensätze. Sie gehen im Grenzbereich ineinander über: Sehr detaillierte Schätzungen, wie sie insbesondere bei den Bewertungsschätzungen anzutreffen sind ( Stuttgarter Verfahren u. Ä.), haben Ermittlungscharakter, exakte Ermittlungen (z. B. von Lagerbeständen) haben oft Schätzungscharakter. 7. Überprüfen, verproben und schätzen Unter einer Verprobung sind Rechenoperationen zu verstehen, die die Besteuerungsgrundlagen der Höhe nach anders als bisher errechnen und dadurch deren sachliche Richtigkeit überprüfen. Mit der schlichten Überprüfung (Durchsicht der Belege, Abstimmung der Konten u. Ä.) stimmt die Verprobung im Kontrollzweck überein; lediglich der Weg ist ein anderer. Mit der Schätzung stimmt die Verprobung in der Methode überein (z. B. Kalkulation). Häufig kann das Ergebnis einer Verprobung auch der anschließenden Schätzung zugrunde gelegt werden. Die Verprobung verfolgt allerdings einen anderen Zweck als die Schätzung. Sie dient nicht zur Quantifizierung der Besteuerungsgrundlagen, sondern der Kontrolle der auf andere Weise ermittelten Besteuerungsgrundlagen. Beide Phasen der finanzamtlichen Tätigkeit (verproben und schätzen) sind streng zu trennen, weil an ein seiner Art nach gleichartiges Rechenwerk (z. B. eine Kalkulation) unterschiedliche Anforderungen zu stellen sind, je nachdem, ob es der Verprobung oder der Schätzung dient (s. hierzu unten III, 1, d, cc). Fundstelle(n): NWB Fach 17 Seite 1847 NWB 2004 Seite 3207 NWB DokID: KAAAB-26979

5 Die Schätzung im Steuerrecht (II. Schätzungen des Steuerpflichtigen) Page 1 of 5 NWB Nr. 41 vom Fach 17, Seite 1851 II. Schätzungen des Steuerpflichtigen 1. Schätzungsbefugnis Die Rechtsanwendungsschätzungen (s. I, 1) sind die Domäne des Stpfl., der in der Steuererklärung die erforderlichen Werte (z. B. Teilwert, übliche Miete, Nutzungsdauer) zu quantifizieren hat. Häufig ist dies nur durch Schätzungen möglich. Geht es dagegen um die numerischen Auswirkungen von Lebenssachverhalten (Einnahmen, Betriebsausgaben u. Ä.) ist der Stpfl. normalerweise zur exakten Ermittlung verpflichtet. Die Ermittlung solcher Lebenssachverhalte ist nicht primär Sache des FA. In erster Linie hat der Stpfl. bei der Steuererklärung ( 149 ff. AO ) die relevanten Fakten festzustellen. Der Stpfl. kennt seine Verhältnisse am besten und ist nicht selten die einzige Auskunftsperson; er muss seine Sachverhaltskenntnis in das Be- NWB Nr. 41 vom Fach 17 Seite 1852 steuerungsverfahren einbringen (vgl. 90, 93, 95, 97, 99, 100, 137 ff., 140 ff., 149, 154, 195, 200, 211 AO ) und kann sich nicht von vornherein durch eine Schätzung der Einnahmen, Ausgaben, Gewinne u. Ä. seiner Erklärungs-, Aufzeichnungs- und Mitwirkungspflichten entziehen. Schätzungen des Stpfl. kommen wegen seiner umfassenden Sachverhaltskenntnis nur in Frage, soweit er einen genauen Wert nicht oder nur mit unzumutbarem Aufwand ermitteln kann. Für den Stpfl. gilt in entsprechender Weise, was 162 Abs. 1 AO für das FA bestimmt: Nur soweit er die Besteuerungsgrundlagen nicht exakt ermitteln oder berechnen kann, darf er sie schätzen. Die Schätzungsbefugnis des Stpfl. beruht auf den Vorschriften über seine Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren in Verbindung mit der jeweils anzuwendenden Norm des materiellen Steuerrechts. So folgt beispielsweise das Recht, die Höhe der Garantierückstellungen zu schätzen, aus 90 AO i. V. mit 5 Abs. 1 EStG und den Grundsätzen einer ordnungsgemäßen Buchführung ( BFH v V R 1/01, BStBl 2002 II S. 833, zu 15 Abs. 4 UStG ). Im Übrigen gilt auch für den Stpfl., wovon 162 Abs. 1 AO für das FA ausgeht: Unmögliches oder Unzumutbares kann nicht erwartet werden. Allerdings ist bei der Prüfung der Zumutbarkeit zu berücksichtigen, dass der Stpfl. die Sachverhalte im Wesentlichen selbst verwirklicht hat und sie ihm deshalb bekannt sein müssen. Die Schätzung befreit den Stpfl. aus der Zwickmühle, einerseits Steuererklärungen abgeben zu müssen, andererseits aber trotz zumutbarer Anstrengungen bestimmte Vorgänge nicht oder nicht so, wie sie für die Steuer maßgeblich sind, zu kennen. Er hat alle Umstände zu berücksichtigen, die für eine sachgerechte Schätzung von Bedeutung sind. 2. Durchführung der Schätzung Die Schätzungsbefugnis eröffnet dem Stpfl. nicht die Möglichkeit, die Wertansätze im Einzelfall nach eigenem Gutdünken mehr oder weniger willkürlich zu wählen. Er hat sachgerechte Erwägungen über Grund und Höhe der Schätzung anzustellen und mitunter bestimmten Aufzeichnungspflichten nachzukommen, um seine Schätzung zu fundieren (z. B. Aufzeichnung der Dienstreisen, der Garantiefälle). Die Schätzungsaufzeichnungen sollte er zusammen mit seinen übrigen steuerlichen Unterlagen aufbewahren, damit er sie im Bedarfsfall präsentieren kann. Was sachgerecht ist, bestimmt sich nach der jeweiligen Situation und nach der Steuernorm, in deren Anwendungsbereich geschätzt wird. Nicht selten gibt es mehr als nur eine sachgerechte Schätzungsmethode. Der Stpfl. hat dann ein Wahlrecht, welche der Methoden er anwendet ( FG Brandenburg v K 134/00, EFG 2003 S. 1130, m. Anm. Büchter-Hole). Das bilanzrechtliche Vorsichtsprinzip fordert nicht, dass bei mehreren Schätzungsalternativen die pessimistischste zu wählen ist ( BFH v VIII B 163/02, BFH/NV 2003 S. 1139). Die Schätzung muss zudem wie die des FA darauf gerichtet sein, das wahrscheinlichste Ergebnis zu erzielen. Das wahrscheinlichste Ergebnis ist kein feststehender Wert, sondern eröffnet eine gewisse Bandbreite möglicher Werte ( Schätzungsrahmen ). Hält sich der geschätzte Wert in diesem Rahmen, ist er vom FA zu akzeptieren. Entspricht die Schätzung des Stpfl. dagegen diesen Anforderungen nicht, dann kann sie vom FA korrigiert und durch eine ordnungsgemäße Schätzung ersetzt werden (s. unten II, 3). Hat sich der Stpfl. bei einer Schätzung, die sich über mehrere Jahre erstreckt, für eine bestimmte Schätzungsmethode entschieden, so hat er diese auch in den Folgejahren konsequent anzuwenden. Er darf nicht willkürlich von einer zur anderen Methode wechseln, nur weil diese im neuen Zeitraum günstiger für ihn ist ( BFH v V R 1/01, BStBl 2002 II S. 833, 834; zum Wechsel der AfA-Methode: FG Düsseldorf v K

6 Die Schätzung im Steuerrecht (II. Schätzungen des Steuerpflichtigen) Page 2 of /00, EFG 2003 S. 1227, m. Anm. Büchter-Hole; Revision eingelegt, Az. des BFH: IX R 3/03. Nicht selten kann der Stpfl. bei der Erfüllung seiner Erklärungspflichten auf Schätzungsangebote, die ihm das FA in den Richtlinien z. B. zur Schätzung der Reisekosten macht oder auf sonstige tatsächliche Verständigungen zurückgreifen (s. V, 1). Häufig kann er auch die geschätzten Werte bereits bei der Gestaltung der Lebenssachverhalte berücksichtigen und z. B. den Kaufpreis für Grund und Boden und für NWB Nr. 41 vom Fach 17 Seite 1853 das Gebäude im Kaufvertrag getrennt ausweisen oder die entgeltlichen und unentgeltlichen Übertragungen bei vorweggenommener Erbfolge in den Übertragungsverträgen aufteilen und dadurch u. U. eine Diskussion über die Schätzung vermeiden ( BFH v IX R 81/83, BStBl 1985 II S. 252; v IX R 86/97, BStBl 2001 II S. 183; v IX B 35/02, BFH/NV 2003 S. 40; v IX R 13/00, BFH/NV 2003 S. 769). Praxishinweis: Der Stpfl. verbessert seine Position, wenn er seine Schätzung (z. B. Aufteilung eines Kaufpreises auf Grundstück und Gebäude) bereits in die Gestaltung des Lebenssachverhalts (z. B. durch entsprechende Fassung des Kaufvertrags) verlagert. 3. Überprüfung und Änderung durch das Finanzamt a) Grundlagen Zu dem Zeitpunkt, zu dem das FA die Steuererklärungen mit den Schätzungen des Stpfl. überprüft, steht häufig fest, ob und inwieweit die damaligen Prognosen zutreffend waren. Die Realität holt den schätzenden Stpfl. ein. Eine markante Abweichung der späteren Realitäten von der Schätzung wird Anlass zu Beanstandungen des FA sein. So kann sich beispielsweise beim Verkauf eines Wirtschaftsguts herausstellen, dass die AfA erheblich überschätzt war, die Forderungsausfälle können erheblich unter dem geschätzten Betrag liegen und die tatsächliche Inanspruchnahme aus Garantieleistungen kann wesentlich geringer gewesen sein als die Rückstellung. Das durch Zeitablauf klüger gewordene FA darf aber dennoch nicht ohne weiteres die geschätzten Werte gegen die realen Werte austauschen oder eine sachgerechte Schätzungsmethode durch eine andere sachgerechte Methode ersetzen, die für den Stpfl. zu ungünstigeren Ergebnissen führt. Es hat sich vielmehr in die Situation des Stpfl. bei der Erklärungs- und Bilanzerstellung zu versetzen ( ex-ante-betrachtung ) und wie folgt zu prüfen: Durfte der Stpfl. schätzen? Hat er ordnungsgemäß geschätzt? Ist das FA an die Schätzung gebunden, oder kann es diese durch eine eigene ersetzen? Die Korrekturgrundlage ist in aller Regel nicht 162 AO, sondern die Rechtsnorm, bei deren Anwendung die Schätzung des Stpfl. geboten ist (z. B. 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei der Schätzung von Teilwerten; 7 Abs. 1 EStG bei Schätzung der voraussichtlichen Nutzungsdauer; 15 Abs. 4 UStG bei der Vorsteueraufteilung, s. dazu BFH v V R 1/01, BStBl 2002 II S. 833). Wer falsch schätzt, hat die Norm unrichtig angewandt. Diese Normen und die hierfür entwickelten Grundsätze gehen 162 AO als leges specialis vor. Hat der Stpfl. ordnungsgemäß geschätzt, dann tragen er und das FA gleichermaßen das mit einer jeden Schätzung verbundene Risiko. Der geschätzte Wert bleibt für die Besteuerung maßgeblich, auch wenn sich später herausstellt, dass er in Wirklichkeit zu hoch oder zu niedrig gewesen ist. Das FA darf die Schätzung nicht allein deshalb korrigieren, weil es einen anderen Wert innerhalb des Schätzungsrahmens gewählt hätte. Praxishinweis: Der Stpfl. sollte den Spielraum, den ihm eine ordnungsgemäße Schätzung einräumt, selbst nutzen, bevor es das FA an seiner Stelle tut. Wer zuerst ordnungsgemäß schätzt, beherrscht den Schätzungsrahmen. NWB Nr. 41 vom Fach 17 Seite 1854 b) Unzulässige Schätzungen

7 Die Schätzung im Steuerrecht (II. Schätzungen des Steuerpflichtigen) Page 3 of 5 War der Stpfl. nicht zur Schätzung berechtigt (z. B. weil er die tatsächlichen Werte hätte ermitteln müssen), liegt eine unzulässige Schätzung vor. Bei einer unzulässigen Schätzung des Stpfl. kann das FA selbst schätzen. Es hat soweit keine Spezialregelungen eingreifen nach Maßgabe des 162 AO zu verfahren. Hierbei ist bedeutsam, ob und aus welchen Gründen der Stpfl. seinen Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen ist. Eine grobe Verletzung seiner Mitwirkungspflichten rechtfertigt in aller Regel eine grobe Schätzung des FA mit einem entsprechend weiten Schätzungsrahmen. Zudem wird das FA zu prüfen haben, ob und inwieweit die Mitwirkungshandlungen, die der Stpfl. durch die unzulässige Schätzung ersetzt hat, noch nachgeholt werden können. c) Falsche Schätzungen Von einer falschen Schätzung spricht man, wenn der Stpfl. zwar schätzungsbefugt war, er bei Anwendung gehöriger Sorgfalt aber zu einem anderen Ergebnis hätte kommen müssen und der geschätzte Wert deshalb außerhalb der Wahrscheinlichkeit liegt (z. B.: Die Nutzungsdauer einer Maschine wird auf drei Jahre geschätzt, obwohl Maschinen dieser Art mindestens zehn Jahre genutzt werden). Falsche Schätzungen können ihre Ursache darin haben, dass der Stpfl. nicht die erforderlichen Ermittlungen durchgeführt hat (z. B. keine Aufzeichnung der früheren Kulanzleistungen). Diese und andere Gründe können dazu führen, dass der Stpfl. den Rahmen einer ordnungsgemäßen Schätzung überschreitet und seiner Steuerberechnung einen unrichtigen Wert zugrunde legt. Das FA kann die falsche Schätzung durch eine eigene ersetzen und hierbei ggf. selbst den Schätzungsrahmen zu seinen Gunsten ausloten. Die falsche Schätzung kann zwei Ebenen betreffen: die Feststellung der Tatsachen, die der Schätzung zugrunde liegen und die Schlussfolgerungen, die hieraus gezogen worden sind. Naturgemäß hängt die Qualität der Schlussfolgerungen von dem zugrunde liegenden Tatsachenmaterial ab. Hat der Stpfl. die Grundlagen seiner Schätzung ordnungsgemäß ermittelt und dokumentiert, dann kommt den Schlussfolgerungen, die er daraus zieht, eine besondere Bedeutung zu. Das FA hat die objektiven Verhältnisse, die der Stpfl. seiner Schätzung zugrunde legt, nach allgemeinen Verfahrensgrundsätzen auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen; es muss sich aber Zurückhaltung auferlegen, soweit der Stpfl., der seine betrieblichen Verhältnisse am genauesten kennt, hieraus Schlüsse zieht. Jeder Schätzung haftet von Natur aus eine gewisse Unsicherheit an; die Grenzen des Schätzungsrahmens sind nicht eindeutig zu bestimmen. Weicht das Schätzungsergebnis des Stpfl. nur unwesentlich von dem des FA ab, so ist im Allgemeinen die Schätzung des Stpfl. maßgeblich. Zu korrigieren sind nur Schätzungen, die offensichtlich außerhalb des Schätzungsrahmens liegen. Dann ist das FA seinerseits zur Schätzung befugt und verpflichtet. Der Schätzungsrahmen wird nur durch Schlussfolgerungen des Stpfl. überschritten, die in offensichtlichem Widerspruch zur Wahrscheinlichkeit und Angemessenheit stehen; im Übrigen bleibt die Schätzung des Stpfl. für das FA verbindlich. Es sollen keine kleinlichen Korrekturen in Bereichen erfolgen, in denen weder der Stpfl. noch das FA wissen, welche Wertansätze realitätsgerecht sind (zu Garantie- und Kulanzrückstellungen: BFH v I 242/61 U, BStBl 1963 III S. 113; v XI R 34/91, BStBl 1994 II S. 158; FG Hamburg v I 17/94, EFG 1996 S. 232; zur Ansparrücklage: FG Berlin v B 7065/01, EFG 2001 S. 736). Das FA hat im Einzelfall auszuloten, wie weit der Rahmen einer zulässigen Schätzung geht und ob dieser durch die Schätzung des Stpfl. offensichtlich überschritten worden ist. Bei der Schätzung von Teilwerten dürfte der Schätzungsrahmen weiter reichen als etwa bei der Schätzung der Nutzungsdauer betriebsüblicher Wirtschaftsgüter. In jedem Einzelfall ist nachzuvollziehen, inwieweit der Stpfl. schätzen durfte und ob er hierbei ordnungsgemäß vorgegangen ist ( BFH v IV R 39/80, BStBl 1983 II S. 104; v VIII B 163/02, BFH/NV 2003 S. 1313). NWB Nr. 41 vom Fach 17 Seite 1855 Praxishinweis: Die Schätzungen des Stpfl. sollten bezüglich ihrer tatsächlichen Grundlagen (z. B. Höhe der bisherigen Garantieleistungen) hinreichend dokumentiert sein, damit man bei einer späteren Prüfung darlegen kann, weshalb in dieser Höhe geschätzt worden ist.

8 Die Schätzung im Steuerrecht (II. Schätzungen des Steuerpflichtigen) Page 4 of 5 d) Unzutreffende Schätzungen Auch bei sorgfältiger Ermittlung der Schätzungsgrundlagen und bei sachgerechten Überlegungen wird sich regelmäßig eine Differenz zwischen den geschätzten Wertansätzen und der Realität einstellen (unzutreffende Schätzung). Die mehr oder weniger große Abweichung von Schätzung und Wirklichkeit gehört zum Wesen der Schätzung. Der geschätzte Wert ist stets unpräzise und wird in seiner Richtigkeit als Schätzwert der Höhe nach lediglich durch die (obere und untere) Grenze der Wahrscheinlichkeit eingeschränkt (Schätzungsrahmen). Eine korrekt durchgeführte Schätzung ist und bleibt ordnungsgemäß, auch wenn sie gemessenen an den Realitäten nicht zum zutreffenden Ergebnis geführt hat. Das FA kann ordnungsgemäße, aber objektiv unrichtige Schätzungen nicht beanstanden. Die Unsicherheit, dass Schätzung und Realität voneinander abweichen, haben der Stpfl. und das FA gleichermaßen zu tragen. Eine Ausnahme gilt für Schätzungen, die längere Zeiträume betreffen, wie etwa die Abschreibungsdauer von Gebäuden. Stellt sich hier im Laufe der Zeit heraus, dass die ursprünglich geschätzte Nutzungsdauer von der tatsächlichen in markanter Weise abweicht, dann kann das FA ab dem ersten noch nicht bestandskräftig veranlagten Wirtschaftsjahr die noch nicht abgesetzten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten auf die tatsächliche Restnutzungsdauer verteilen, und zwar unabhängig davon, ob diese länger oder kürzer als die geschätzte Nutzungsdauer ist ( BFH v IV R 31/77, BStBl 1981 II S. 255; v III R 266/83, BStBl 1988 II S. 335; v XI R 41/95, BStBl 1996 II S. 601). e) Selbstbindung der Verwaltung Zur Verfahrensvereinfachung wird dem Stpfl. vielfach die Möglichkeit gegeben, Sachverhalte durch Schätzungen des FA festzustellen. So kann er etwa bei der Ermittlung des Verpflegungsmehraufwands auf Geschäfts- oder Dienstreisen gemäß R 23 EStR, R 42 LStR oder zur Feststellung des Teilwerts bestimmter betrieblicher Wirtschaftsgüter nach Abschn. 52 Abs. 3 VStR ( Restwerte ) pauschale Wertansätze zugrunde legen; er kann die Gewerbesteuerrückstellung nach der 5/6-Methode (R 20 Abs. 2 Satz 2 EStR) und die Nutzungsdauer bestimmter Wirtschaftsgüter nach den amtlichen AfA-Tabellen schätzen. Macht der Stpfl. von solchen Schätzungsofferten Gebrauch, dann kann das FA soweit der Stpfl. die übrigen Voraussetzungen erfüllt (z. B. Geschäftsreisen ordnungsgemäß aufzeichnet) von diesen Werten nur unter eng begrenzten Voraussetzungen abweichen. Allgemeine Verwaltungsanweisungen, die Schätzungen zum Inhalt haben, führen aus Gründen der Gleichbehandlung zu einer Selbstbindung der Verwaltung. Das FA darf die Anwendung der Verwaltungsanweisung nicht ohne triftige Gründe ablehnen. Der Stpfl. hat einen Rechtsanspruch darauf, nach den allgemeinen Verwaltungsanweisungen besteuert zu werden ( BFH v IV R 112/81, BStBl 1984 II S. 554; v X R 69/96, BStBl 2000 II S. 259). Die dogmatische Begründung der Selbstbindung ist umstritten. M. E. handelt es sich um eine Erscheinungsform der tatsächlichen Verständigung (s. V, 1). Der Stpfl. ist seinerseits nicht gezwungen, die Schätzungsofferten des FA anzunehmen, sondern kann die jeweiligen Werte auch exakt ermitteln. Eine Bindung tritt lediglich in den Fällen ein, in denen der Stpfl. selbst oder über seine Interessenver- NWB Nr. 41 vom Fach 17 Seite 1856 bände an den fraglichen Schätzungen mitgewirkt hat. So wird der Stpfl. nur in Ausnahmefällen und mit besonderer Begründung von den in den amtlichen AfA-Tabellen niedergelegten Nutzungszeiträumen abweichen können. Praxishinweis: Wer die Verwaltungspauschalen anwendet, sollte deren Voraussetzungen (z. B. Aufzeichnungspflichten) erfüllen. Ansonsten wird nicht unter Anwendung der in aller Regel günstigen Pauschalen, sondern der allgemeinen Grundsätze geschätzt ( FG Saarland v K 126/97, EFG 1998 S. 1116; v K 248/95, EFG 1997 S. 865, m. w. N.). f) Bindung an Treu und Glauben Der Grundsatz von Treu und Glauben ( 242 BGB ) gilt auch im Steuerrecht. Einigen sich FA und Stpfl. bei einer Schlussbesprechung oder im Rahmen eines Rechtsmittelverfahrens auf die Beurteilung eines in die Zukunft reichenden Sachverhalts (z. B. die Schätzung der Nutzungsdauer

9 Die Schätzung im Steuerrecht (II. Schätzungen des Steuerpflichtigen) Page 5 of 5 eines Wirtschaftsguts), dann sind beide hieran auch für die künftigen Jahre der Nutzung gebunden, es sei denn, es stellt sich zwischenzeitlich heraus, dass die gemeinsame Beurteilung des Lebenssachverhalts erheblich von den Gegebenheiten abweicht ( BFH v VI R 133/72, BStBl 1975 II S. 478). Das Rechtsinstitut der tatsächlichen Verständigung (s. dazu V, 1) ist eine Erscheinungsform des Grundsatzes von Treu und Glauben. Fundstelle(n): NWB Fach 17 Seite 1847 NWB 2004 Seite 3207 NWB DokID: KAAAB-26979

10 Die Schätzung im Steuerrecht (III. Schätzungen des Finanzamts) Page 1 of 14 NWB Nr. 41 vom Fach 17, Seite 1856 III. Schätzungen des Finanzamts 1. Schätzungsbefugnis a) Grundlagen Das FA hat die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit es sie nicht ermitteln oder berechnen kann ( 162 Abs. 1 Satz 1 AO ). Nach der Legaldefinition des 199 Abs. 1 AO sind Besteuerungsgrundlagen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Bemessung der Steuer maßgebend sind. Dies könnte darauf schließen lassen, die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse könnten geschätzt werden. Die Fassung des 162 Abs. 1 Satz 1 AO ist insofern ungenau. Nicht die Bemessungsgrundlagen (die Grundtatsachen ) selbst, sondern deren Höhe ist zu schätzen (s. I, 1, 3). Die Vorschrift regelt das Schätzungsrecht und die Schätzungspflicht des FA bei der Quantifizierung von Lebenssachverhalten. 162 AO gilt nicht für Rechtsanwendungsschätzungen, die den Regeln der jeweiligen Spezialvorschriften folgen (Schätzung der Höhe verdeckter Gewinnausschüttungen, von Teilwerten, der Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts, der übliche Miete u. a. m.). Bei der Quantifizierung von Rechtssatzbegriffen kann das FA schätzen, ohne dass es auf die Verletzung von Mitwirkungspflichten ankommt, wenn der Stpfl. zuvor nicht ordnungsgemäß geschätzt hat (s. II, 3). Das FA darf nicht unter Hinweis auf Ermittlungsschwierigkeiten von einer Veranlagung absehen, sondern muss Lücken bei der Quantifizierung von Lebenssachverhalten durch eine Schätzung schließen. Es darf aber auch nicht vorschnell schätzen, um sich exaktere Ermittlungen zu ersparen. Vielmehr hat es sich mit dem Vorbringen des Stpfl. und allen anderen bedeutsamen Umständen des Einzelfalls in zumutbarer Weise auseinanderzusetzen. 162 Abs. 2 AO zählt exemplarisch ( insbesondere ) einzelne Verletzungen von Mitwirkungspflichten auf, die das FA zur Schätzung berechtigen. Ein laufendes Steuerstrafverfahren hindert das FA nicht, den Stpfl. zur Mitwirkung aufzufordern und wenn diese im Hinblick auf das Strafverfahren unterbleibt zu schätzen ( BFH v XI B 6/01, BStBl 2002 II S. 4). Auch bei einer schweren Verletzung der Mitwirkungspflicht schließen zumutbare exakte Eigenermittlungen stets die Schätzungsbefugnis aus. b) Unmöglichkeit einer exakten Ermittlung Das nichtermittelnkönnen ist vor dem Hintergrund der 88, 90 AO zu verstehen. Hiernach haben der Stpfl. und das FA gemeinsam die Grundlagen der Besteuerung NWB Nr. 41 vom Fach 17 Seite 1857 zu ermitteln ( Kooperationsmaxime, vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, 162 AO Rdn. 4), wobei das Schwergewicht wegen der größeren Sachnähe naturgemäß beim Stpfl. liegt. Nicht jede eigene Ermittlungsmöglichkeit schließt die Schätzungsbefugnis des FA aus; es müssen lediglich die Ermittlungen durchgeführt werden, die nach den Umständen des Einzelfalls unter Berücksichtigung der Mitwirkungspflicht des Stpfl. zumutbar sind. Es besteht eine Wechselwirkung zwischen der Ermittlungspflicht des FA und der Mitwirkungspflicht des Stpfl. Das FA braucht keine unverhältnismäßigen Anstrengungen zur Quantifizierung der Besteuerungsgrundlagen auf sich zu nehmen, wenn der Stpfl. selbst nicht in ordnungsgemäßer Weise bei der Sachverhaltsermittlung mitwirkt. Liegt dagegen keine Verletzung der Mitwirkungspflicht vor, so können an die Ermittlungspflicht des FA relativ strenge Anforderungen zu stellen sein ( BFH v VI S 10/82, BStBl 1983 II S. 517; v VI R 120/92, BStBl 1994 II S. 536). Welche Ermittlungen im Einzelfall zumutbar sind, lässt sich nicht generell beschreiben. Maßgeblich sind der jeweilige Ermittlungsgegenstand und die Aktionsmöglichkeiten des Sachbearbeiters. Je mehr es sich um Aufgaben im Verantwortungsbereich des Stpfl. handelt, desto weniger muss das FA tätig werden, bevor es schätzt. Einem Außenprüfer sind weitergehende Ermittlungen zuzumuten als dem Innendienst oder der betriebsnahen Veranlagung ( BFH v IV R 75/84, BStBl 1986 II S. 233). Ein Rechtsanspruch des Stpfl. auf Durchführung einer Außenprüfung und damit auf weitergehende Ermittlungen besteht nicht ( BFH v IV R 69/85, BFH/NV 1988 S. 346, 348; v X R 12/89, BFH/NV 1994 S. 766). Der Innendienst hat keine nennenswerten Möglichkeiten, Sachverhalte ohne Mitwirkung des Stpfl. aufzuklären, soweit diese nicht in den Akten enthalten sind. Der Außenprüfer ist demgegenüber eher in der Lage, die Höhe der Besteuerungsgrundlagen exakt zu ermitteln, anstatt sie zu schätzen. Diese Pflicht findet ihre Grenze dort, wo die Mitwirkungspflicht des Stpfl. einsetzt. Es ist nicht

11 Die Schätzung im Steuerrecht (III. Schätzungen des Finanzamts) Page 2 of 14 zumutbar, dass der Außenprüfer Tätigkeiten vornimmt, die in ihrem Kernbereich Aufgabe des Stpfl. sind (z. B. geordnete Rechnungsablage, Erstellung des Jahresabschlusses oder der Steuererklärung). Die erweiterten Aktionsmöglichkeiten des Außenprüfers führen in aller Regel lediglich dazu, dass sich die Schätzungsmöglichkeiten des FA erweitern und differenziertere Schätzungsmethoden angewandt werden (s. III, 1, d, cc; IV). Nur in engen Grenzen ist das FA gehalten, die Verletzung von Mitwirkungspflichten des Stpfl. durch Eigenermittlungen zur Vermeidung einer Schätzung auszugleichen. c) Verletzung von Mitwirkungspflichten aa) 162 Abs. 2 AO 162 Abs. 2 Satz 1 AO zählt beispielhaft ( insbesondere ) vier Fälle der Schätzungsbefugnis des FA auf: Der Stpfl. gibt über seine Angaben keine ausreichende Aufklärung. Er verweigert weitere Auskünfte. Er verweigert eine Versicherung an Eides Statt. Er verletzt seine Mitwirkungspflicht nach 90 Abs. 2 AO. Es handelt sich um keine abschließende Aufzählung. Die Beispiele sind auch nicht streng gegeneinander abgegrenzt und stehen in keinem Rangfolgeverhältnis. Jede andere Verletzung von Mitwirkungspflichten kann das FA zur Schätzung berechtigen ( BFH v X R 16/86, BStBl 1989 II S. 462). Die Ermittlungen müssen nicht bis zur Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung getrieben werden, bevor geschätzt werden darf ( BFH v IV 203/57 U, BStBl 1959 III S. 10). Es sind auch keine Zwangsmaßnahmen zur Abgabe der Steuererklärung erforderlich ( BFH v VII R 90/91, BFH/NV 1993 S. 346). Die Mitwirkungspflichten müssen tatsächlich verletzt sein; der allgemeine Eindruck, der Stpfl. sei auskunftsunwillig, NWB Nr. 41 vom Fach 17 Seite 1858 reicht nicht aus ( BFH v VIII R 174/77, BStBl 1982 II S. 430, 433). Eine Schätzung scheidet aus trotz Verletzung von Mitwirkungspflichten, wenn sich die Besteuerungsgrundlagen auf andere Art und Weise ohne besonderen Aufwand ermitteln lassen. Es ist abzuwägen: Einerseits darf sich der Stpfl. seiner Mitwirkungspflichten nicht vorschnell durch den Hinweis auf die Schätzung entledigen, durch die er dann möglicherweise besser gestellt wird, als wenn er pflichtgemäß am Besteuerungsverfahren mitwirkt; andererseits darf das FA nicht wegen jeder unbedeutenden Verletzung der Mitwirkungspflicht von weiteren Eigenermittlungen absehen und schätzen. Wie die Ermittlungspflicht des FA, so lässt sich auch die Mitwirkungspflicht des Stpfl. nicht generell festlegen. Ihr Umfang hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Der Stpfl. hat die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offen zu legen und die ihm bekannten Beweismittel anzugeben ( 90 Abs. 1 Satz 2 AO ). Die Verletzung der Mitwirkungspflicht zur Aufklärung von Auslandssachverhalten ( 90 Abs. 2 AO ) wiegt wegen der fehlenden Möglichkeit des FA zur Eigenermittlung besonders schwer. Die Rechtsprechung stellt bei ungeklärten Vermögenszuwächsen oder Vermögensminderungen unterschiedliche Anforderungen an die Mitwirkungspflicht, je nachdem, ob davon ein privates oder ein betriebliches Konto betroffen ist ( BFH v III B 76/01, BFH/NV 2002 S. 476; m. E. zweifelhaft: Warum soll derjenige, der Schwarzgelder im Privatbereich verwendet, weniger mitwirkungsverpflichtet sein als derjenige, der sie im Betrieb einsetzt?). Der Stpfl. ist nicht verpflichtet, einen geschlossenen Nachweis über die Herkunft und Verwendung seines Privatvermögens zu führen; gleichwohl hat er sich um eine Aufklärung zu bemühen, wenn sich auf seinem Privatkonto Vorgänge finden, die für die Besteuerung bedeutsam sein können ( BFH v I R /83, BFH/NV 1988 S. 12; v III R 82/97, BFH/NV 2000 S. 1462). Denn eine natürliche Person muss sich im Besteuerungsverfahren einer Gesamtschau seiner Einnahmen und Ausgaben unterziehen lassen. Eine Außenprüfung dient der Ermittlung seiner steuerlichen Verhältnisse ( 194 Abs. 1 Satz 1 AO ). Keine Schätzungsbefugnis begründen Einzahlungen auf dem Privatkonto, deren Herkunft der Stpfl. nach längerer Zeit nicht mehr erläutern kann. Bei solchen Vorgängen ist nur von einem ungeklärten Vermögenszuwachs auszugehen, wenn das FA durch eine Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung nachweist, dass die Beträge nicht aus den ungebundenen Entnahmen oder aus anderen versteuerten oder steuerbefreiten Einkunftsquellen stammen können (z. B. bei 5 1 / 2 Jahren nach der Einzahlung: BFH

12 Die Schätzung im Steuerrecht (III. Schätzungen des Finanzamts) Page 3 of 14 v III R 82/97, BFH/NV 2000 S. 1462, unter Bestätigung des FG Berlin v /96, EFG 1998 S. 883). Verfügte der Stpfl. in den Vorjahren über erhebliche Sparguthaben und weist er weder das Bestehen einer Treuhandschaft noch die zwischenzeitliche Verausgabung der Mittel nach, so sind die Kapitaleinkünfte unter Zugrundelegung fortbestehender Guthaben nach Marktzinsen zu schätzen ( FG Köln v K 1001/91, EFG 1997 S. 537; FG Nürnberg v VI 99/1999, EFG 2003 S. 1356). Soweit der Stpfl. nicht aufzeichnungspflichtig ist (z. B. bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder aus Kapitalvermögen), ist er dennoch gehalten, die Ermittlung seiner Einkünfte in sich schlüssig und nachvollziehbar darzulegen; geschieht dies nicht, ist das FA zu entsprechenden Schätzungen befugt ( BFH v VIII R 154/88, BFH/NV 1988 S. 636; v VIII R 240/94, BStBl 1997 II S. 346). Anders als bei Einzahlungen auf ein privates Konto trifft den Stpfl. bei Einzahlungen auf ein betriebliches Konto eine erhöhte Mitwirkungspflicht zur Sachaufklärung hinsichtlich der Herkunft der verbuchten Guthaben ( BFH v III B 76/01, BFH/NV 2002 S. 476). Bei der Prüfung, ob Einlagen gegeben sind bzw. wo die hierzu verwendeten Mittel herkommen, ist der Stpfl. wegen der von ihm selbst hergestellten Verbindung zwischen Privatvermögen und Betriebsvermögen verstärkt zur Mitwirkung verpflichtet. Bei Verletzung dieser Pflicht kann das FG von einer weiteren Sachaufklärung absehen und den Sachverhalt dahingehend würdigen, dass unaufgeklärte Kapitalzuführungen auf nicht versteuerten Einnahmen beruhen (BFH v. NWB Nr. 41 vom Fach 17 Seite X B 40/02, BFH/NV 2003 S. 56). Der Stpfl. hat die Herkunft von Einlagen ins Betriebsvermögen aufzuklären, selbst wenn diese aus dem Privatvermögen stammen ( BFH v X R 16/86, BStBl 1989 II S. 462, 465). Lässt sich deren Herkunft trotz Ausschöpfung aller Beweismittel nicht klären, so kann angenommen werden, dass dem Stpfl. mehr Einnahmen aus steuerpflichtigen Quellen zur Verfügung gestanden haben, als er erklärt hat ( BFH v V B 83/99, BFH/NV 1999 S. 1450; v X R 16/86, BStBl 1989 II S. 462; v IV R 150/86, BFH/NV 1989 S. 416). Zu den Risiken ungeklärter Vermögenszuwächse und -minderungen: Stahl, KÖSDI 2001 S ; bei Nichtunternehmern: Geiger, FR 1991 S Praxishinweis: Der Stpfl. sollte Aufzeichnungen zu seinen ungewöhnlichen Kontenbewegungen führen und Beweismittel sichern, um im Bedarfsfalle erläuterungsbereit zu sein. Der Hinweis auf Darlehen oder Schenkungen von Freunden oder nahestehenden Personen wird nicht selten durch die Steuerfahndung überprüft. Das Vorbringen, das Geld stamme von Personen, die nicht benannt werden könnten, ist ohne Beweiswert ( FG Düsseldorf v K 7587/99 E, EFG 2003 S. 502). Die Behauptung von Spielbankgewinnen ist durchaus zweischneidig (Assmann, StBp 1999 S. 35). Es erscheint überhaupt empfehlenswert, zu konfliktträchtigen Bereichen Unterlagen zu schaffen, die über die gesetzlichen Aufzeichnungs- und Dokumentationspflichten hinausgehen (zur Dokumentation von Verrechnungspreisen s. BFH v I R 103/00, BFH/NV 2002 S. 134). Finden sich solche Vermögenszuwächse bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, so ist ggf. nach Wahrscheinlichkeitsgrundsätzen zu prüfen, ob diese ihre Ursache in der Tätigkeit der GmbH oder in einer eigenen Geschäftstätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers haben. Dementsprechend sind Gewinnzuschätzungen beim Gesellschafter-Geschäftsführer oder bei der GmbH (i. V. mit verdeckten Gewinnausschüttungen) vorzunehmen ( FG Köln v K 2889/02, EFG 2003 S. 6; FG Rheinland-Pfalz v K 2734/00, EFG 2002 S. 1145, m. Anm. Neu). Bei der GmbH ist eine Zuschätzung nur gerechtfertigt, wenn ausgeschlossen ist, dass die Vermögenszuwächse anderen Quellen entstammen als der Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers für die GmbH. Besonders wenn die Gesellschaft erst kürzlich aus einem Einzelunternehmen des Gesellschafter-Geschäftsführers in derselben Branche hervorgegangen ist, kann der Gesellschafter-Geschäftsführer die ungeklärten Einnahmen auch durch Eigengeschäfte erwirtschaftet haben ( BFH v I R 52/02, BFH/NV 2003 S. 1221). Die Geschäftschancenlehre ( BFH v I R 93/96, BFHE 186 S. 61; v I R 96/95, BFH/NV 1998 S. 1125) hat auf eine eventuelle Zuschätzung lediglich insofern Auswirkungen, als eine unternehmerische Eigentätigkeit des Gesellschafters nicht ohne

13 Die Schätzung im Steuerrecht (III. Schätzungen des Finanzamts) Page 4 of 14 weiteres der Gesellschaft zugerechnet werden kann. Dies bedeutet aber nicht, dass eine Schätzung bei der GmbH unterbleiben müsste, wenn keine Eigentätigkeit des Gesellschafters festzustellen ist (s. IV, 3). Für eine natürliche Person als Gesellschafter einer Personen- oder Kapitalgesellschaft gelten entsprechende Mitwirkungspflichten nach 90 AO im Hinblick auf die eigenen Einkünfte ( 15, 20 EStG) und nach 93 AO im Hinblick auf die Gesellschaftseinkünfte. Die Verletzung der Mitwirkungspflichten durch den Gesellschafter kann der Gesellschaft nur zugerechnet werden, wenn er als Organ der Gesellschaft oder als ansonsten nach 34 AO Verpflichteter für die Gesellschaft handelt. bb) 162 Abs. 3 AO Für Wirtschaftsjahre, die nach dem beginnen ( 22 Sätze 1, 3 EGAO ), schreibt 90 Abs. 3 AO besondere Aufzeichnungspflichten für grenzüberschreiten- NWB Nr. 41 vom Fach 17 Seite 1860 de Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen vor (dazu eingehend Stahl, KÖSDI 2004 S ). Verletzt der Stpfl. diese Pflichten, indem er keine, keine brauchbaren oder keine zeitnah erstellten Aufzeichnungen hierüber vorlegt, so wird nach 162 Abs. 3 Satz 1 AO für Wirtschaftsjahre, die nach dem beginnen ( 22 Satz 2 EGAO ), widerlegbar vermutet, dass die von den Geschäftsbeziehungen betroffenen inländischen Einkünfte höher sind, als der Stpfl. sie erklärt hat. Kann der Stpfl. diese Vermutung nicht widerlegen, hat das FA die Höhe der fraglichen Besteuerungsgrundlagen zu schätzen (vgl. III, 2, c, ee). d) Fehlende oder sachlich unrichtige Aufzeichnungen aa) Grundlagen Das FA kann schätzen, wenn und soweit der Stpfl. Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn seine Aufzeichnungen weil inhaltlich unrichtig der Besteuerung nicht nach 158 AO zugrunde gelegt werden ( 162 Abs. 2 Satz 2 AO ). Der Grund der Nichtvorlage ordnungsgemäßer Aufzeichnungen ist für die Schätzungsbefugnis unerheblich; er kann sich aber auf die Durchführung der Schätzung auswirken. Praxishinweis: Der Stpfl., der eine ordnungsgemäße Buchführung vorlegen kann, hat gegenüber dem FA einen beachtlichen Vorteil. Das FA hat diese Buchführung der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn es ihre Unrichtigkeit nicht nachweisen kann. bb) Schätzungsbefugnis der Innendienste Grundsätzlich hindert eine Steuererklärung, die die Besteuerungsgrundlagen mit hinreichender Sicherheit ausweist, den Innendienst an einer Schätzung ( BFH v I B 129/92, BFH/NV 1994 S. 285). Trotz Erklärungsabgabe kann der Innendienst aber z. B. schätzen, wenn ein Gewerbetreibender seiner Erklärung keine Gewinnermittlung beigefügt hat. Die Inhaltskontrolle von Daten der Steuererklärung ist für den Innendienst kaum möglich, solange diese einigermaßen plausibel sind (zur Milchmädchenrechnung s. IV, 7, a). Eine Schätzung durch den Innendienst kommt nur in Betracht, wenn keine Steuererklärung abgegeben wird, die Erklärung unvollständig ist, die Erklärung unschlüssige Angaben enthält, die Erklärung in grober Weise dem Akteninhalt des FA widerspricht oder wenn ansonsten erkennbar ist, dass sie unzutreffend ist (verspätete Abgabe, unbefriedigende oder unglaubhafte Angaben auf Rückfragen des Sachbearbeiters u. Ä.; s. FG Köln v K 3313/92, EFG 1993 S. 444; BFH v VI R 62/88, BStBl 1993 II S. 117). Allein die Abweichung der Erklärungsdaten von der Richtsatzsammlung begründet noch keine Schätzungsbefugnis. Die Richtsatzsammlung ist zwar grundsätzlich als Hilfsmittel der Verprobung und Schätzung anerkannt ( BFH v VIII R 121/80, BStBl 1982 II S. 430; v VIII R 190/82, BStBl 1984 II S. 88; v X R 114/92, BFH/NV 1995

14 Die Schätzung im Steuerrecht (III. Schätzungen des Finanzamts) Page 5 of 14 S. 373). Selbst wenn ein Betrieb die untersten Rahmenwerte der Richtsatzsammlung unterschreitet, steht aber noch nicht fest, dass die Buchführung tatsächlich sachlich unrichtig ist ( BFH v I R 94/72, BStBl 1975 II S. 217; v X B 188/95, BFH/NV 1996 S. 747). Der Richtsatzvergleich hat allenfalls Indizwirkung und ist nur in Kombination mit anderen Verprobungsmethoden geeignet, eine formell ordnungsgemäße Buchführung zu widerlegen. Dem Innendienst stehen hierzu nur beschränkte Handlungsmöglichkeiten zur Verfügung. Er kann beispielsweise prüfen, welche Daten der Betrieb in den Vorjahren ausgewiesen hat und ob dem Stpfl. ausreichende Mittel zur Lebensführung verblieben sind. Er kann den Stpfl. auf seine diesbezüglichen Feststellungen hinweisen und ihn zur Stellungnahme auffordern. Verweigert der Stpfl. die Mitwirkung oder können seine Erläuterungen die Abweichungen nicht in zufriedenstellender Weise erklären, so kann der Innendienst zur Schätzung befugt sein. cc) Schätzungsbefugnis der Außendienste (1) Grundlagen Nach 162 Abs. 2 Satz 2, 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Stpfl., die den Vorschriften der 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Der Verbindlichkeitsmaßstab, den das Gesetz anlegt, ist also nicht die formelle Ordnungsmäßigkeit, sondern die sachliche Richtigkeit. Diese kann in aller Regel nur ein Außenprüfer widerlegen. Eine sachlich richtige Buchführung schließt selbst wenn sie formelle Fehler aufweist eine Schätzung aus (z. B. BFH v X R 114/92, BFH/NV 1995 S. 373; v VIII R 9/96, BStBl 1998 II S. 51, 52, m. w. N.). Eine formell nicht ordnungsgemäße Buchführung muss nicht sachlich unrichtig sein. Wird beispielsweise eine Bilanz mehr als 12 Monate nach dem Stichtag erstellt oder die Inventur nicht unterschrieben, so geht daraus noch nicht ohne weiteres die sachliche Unrichtigkeit der Aufzeichnungen hervor. Formelle Mängel berechtigen nur zur Schätzung, wenn sie so schwerwiegend sind, dass sie die sachliche Richtigkeit der Buchführung in Zweifel ziehen. So rechtfertigt das Fehlen wesentlicher Teile der Buchführung (z. B. der Inventuren oder des Kassenbuchs) in der Regel auch die Annahme, dass die erklärten Besteuerungsgrundlagen materiell unrichtig sind ( BFH v VIII R 225/80, BStBl 1984 II S. 504, 507, für fehlende Wareneingangsbücher). Die vorgenannte Entscheidung betrifft das in der Beratungspraxis immer noch weit verbreitete Verfahren, für Gaststätten und ähnliche Betriebe die Einnahmen nicht durch die Führung eines Kassenbuchs, sondern durch einen Aufschlag auf den Wareneingang zu ermitteln. Der BFH hat unter Hinweis auf die Aufzeichnungspflichten des 22 UStG hierin keine für Besteuerungszwecke taugliche Aufzeichnungsform gesehen und deshalb die Schätzungsbefugnis des FA bejaht. Maßgeblich ist letztlich nicht die Art des Fehlers, sondern sein sachliches Gewicht; eine fehlerhafte Kassenführung hat in einem Betrieb, der seine Einnahmen im Wesentlichen über die Kasse erzielt, eine gravierendere Bedeutung als in einem Betrieb, bei dem Bareinnahmen die Ausnahme bilden ( BFH v III R 82/97, BFH/NV 2000 S. 1462). Nicht jeder sachliche Fehler, den der Außenprüfer findet, berechtigt ihn zur Schätzung. Eine Schätzung scheidet stets aus, wenn die Fehler in der Buchführung oder in den sonstigen Unterlagen durch anderweitige zumutbare Ermittlungen beseitigt werden können ( BFH v VIII R 9/96, BStBl 1998 II S. 51). Häufig können sachliche Mängel durch die bloße Richtigstellung korrigiert werden (z. B. private oder zu aktivierende Vorgänge als Betriebsausgaben; Rechen- oder Übertragungsfehler; einzelne Einnahmen werden versehentlich nicht verbucht). Nur wenn diese und ähnliche Fehler mehrfach vorkommen und keine komplette Prüfung der Unterlagen erfolgen kann, reicht die bloße Korrektur nicht aus, und es ist eine (ergänzende) Schätzung geboten. Die formelle Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen kann eine Schätzung nicht abwenden, wenn sich ihre sachliche Unrichtigkeit aufgrund anderer Umstände, z. B. einer Nachkalkulation, erkennen lässt (zur Schätzungsbefugnis bei Kassenfehlbeträgen s. BFH v X R 39/87, BStBl 1990 II S. 109). Das FA ist aber an die formell ordnungsgemäßen Aufzeichnungen gebunden, solange es ihm nicht gelingt, die davon ausgehende Vermutung sachlicher Richtigkeit zu widerlegen. Formfehler, die keine Rückschlüsse auf die sachliche Unrichtigkeit der Buchführung

15 Die Schätzung im Steuerrecht (III. Schätzungen des Finanzamts) Page 6 of 14 zulassen, NWB Nr. 41 vom Fach 17 Seite 1862 führen nicht zu einer Beweislastumkehr dahingehend, dass die Schätzungsbefugnis besteht, solange der Stpfl. nicht seinerseits die sachliche Richtigkeit der Buchführung nachweist (a. A. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO 162 AO Rdn. 43). (2) Widerlegung der Aufzeichnungen durch Betriebsvergleich? Das bloße Abweichen der betrieblichen Kennzahlen von denen der Vorjahre (innerer Betriebsvergleich) oder von denen anderer Betriebe vergleichbarer Art (äußerer Betriebsvergleich, Richtsätze) reicht nur in den seltensten Fällen zur Widerlegung formell ordnungsgemäßer Aufzeichnungen aus. Ein solcher Fall wird nur anzunehmen sein, wenn die Abweichungen gravierend und die Vergleichbarkeit des Betriebs mit den Vergleichsbetrieben evident ist. Es muss also offen auf der Hand liegen, dass das buchmäßige Ergebnis unmöglich den Realitäten entsprechen kann ( RFH v VI A 1131/33, RStBl 1935 S. 834; BFH v IV 179/60 U, BStBl 1964 III S. 381; v VIII R 38/82, BStBl 1983 II S. 618, 620: Es ist nach den heutigen Vorstellungen ohnehin nur ausnahmsweise zulässig, eine formell ordnungsgemäße Buchführung anhand eines äußeren Betriebsvergleichs zu widerlegen ). Das Unterschreiten des untersten Rahmenwerts der Richtsatzsammlung gibt zwar Anlass, das formell ordnungsgemäße Buchführungsergebnis anzuzweifeln. Der Stpfl. hat an der Aufklärung dieser Zweifel mitzuwirken. Legt er aber Umstände dar, die den niedrigeren Wert als möglich erscheinen lassen, so hat das FA will es schätzen die Unrichtigkeit der Aufzeichnungen seinerseits nachzuweisen ( BFH v I R 94/72, BStBl 1975 II S. 217). Die Mitwirkungspflicht des Stpfl. darf in solchen Fällen nicht überspannt werden; denn schließlich legt er formell einwandfreie Unterlagen vor. Es wird dann vom FA erwartet, zusätzliche konkrete Hinweise auf die sachliche Unrichtigkeit des Buchführungsergebnisses zu ermitteln ( BFH v VIII R 190/82, BStBl 1984 II S. 88). Praxishinweis: Der Berater sollte bereits bei der Erstellung des Jahresabschlusses die Gründe für auffällige Abweichungen von den Richtsätzen aufklären und dokumentieren, um für Rückfragen des FA gewappnet zu sein. (3) Widerlegung der Aufzeichnungen durch herkömmliche Verprobungsmethoden Zur Widerlegung formell ordnungsgemäßer Aufzeichnungen kommen vor allem die Kalkulation und die einzelnen Deckungsrechnungen (s. IV, 6, 7) in Betracht ( BFH v X R 178/87, BStBl 1990 II S. 268; v I R /83, BFH/NV 1988 S. 12, 14; v I R 265/83, BStBl 1986 II S. 732). An die Kalkulation zum Nachweis der sachlichen Unrichtigkeit formell ordnungsgemäßer Aufzeichnungen werden hohe Anforderungen gestellt: sie muss auf einer gesicherten, dem individuellen Betrieb entnommenen Datenbasis (kein externer Betriebsvergleich) in einwandfreier Art und Weise erfolgen und den ihr innewohnenden Unsicherheiten Rechnung tragen ( BFH v VIII R 174/77, BStBl 1982 II S. 430; v IV R 29-30/84, BFH/NV 1986 S. 719). Kalkulation ist also nicht immer gleich Kalkulation. Es ist zu unterscheiden zwischen einer Berechnung der Besteuerungsgrundlagen zur Rechtfertigung der Schätzungsbefugnis und einer solchen zur Durchführung der Schätzung. Nur wenn der Stpfl. seiner Mitwirkungspflicht, die auch im Hinblick auf eine Verprobungsrechnung besteht, nicht nachkommt, oder wenn er die Ermittlungen des FA behindert, sind die Anforderungen an die Widerlegung der formell ordnungsgemäßen Buchführung zu mindern. Entsprechendes gilt für die Deckungsrechnungen (zur Geldverkehrsrechnung s. BFH v VIII R 225/80, BStBl 1984 II S. 504; v IV R 150/86, BFH/NV 1989 S. 416; zur Vermögenszuwachsrechnung s. BFH v X R 178/87, BStBl 1990 II S. 268; v IV R 6/93, BFH/NV 1995 S. 573). Auch wenn eine Verprobungsrechnung hohen Anforderungen genügt, berechtigt sie das FA noch nicht ohne weiteres zur Schätzung. Denn jede auch noch so genau NWB Nr. 41 vom Fach 17 Seite 1863 durchgeführte Verprobungsrechnung enthält Unsicherheiten. Trotz des Bemühens um eine

16 Die Schätzung im Steuerrecht (III. Schätzungen des Finanzamts) Page 7 of 14 größtmögliche Zuverlässigkeit kann eine exakte Bestimmung der Besteuerungsgrundlagen im Wege der Verprobung allenfalls zufällig erreicht werden. Wenn das Ergebnis der Verprobung nur unwesentlich von dem der Buchführung abweicht, ist deshalb des Weiteren zu prüfen, ob diese Abweichung im Unschärfebereich der Rechnung liegt. Ist dies der Fall, so hat eine Schätzung zu unterbleiben. Welche Abweichung noch akzeptabel ist und welche nicht, lässt sich nicht allgemein sagen. Es gilt die Daumenpeilregel: je genauer die Verprobung angelegt ist, um so eher ist die Differenz zu den Aufzeichnungsergebnissen als wesentlich anzusehen (vgl. zu Einzelheiten BFH v VIII R 38/82, BStBl 1983 II S. 618, 620 f.; v IV 179/60 U, BStBl 1964 III S. 381, 383). Praxishinweis: Der Unschärfebereich ist ein nicht zu unterschätzender Stolperstein für jede Schätzung bei formell ordnungsgemäßer Buchführung. Wegen der Unbestimmtheit dieses Kriteriums ist im Grunde jede dieser Schätzungen angreifbar und lässt das Ergebnis einer richterlichen Überprüfung als ungewiss erscheinen. Man sollte sich nicht von der absoluten Zahl der Abweichung beeindrucken lassen, die häufig nur einen geringen Prozentsatz der verprobten Werte ausmacht. Bei anderweitig erwiesener sachlicher Unrichtigkeit der Buchführung stellt sich die Unschärfeproblematik nicht. (4) Widerlegung der Aufzeichnungen durch neue Verprobungsmethoden Die traditionellen Prüfungs- und Verprobungsmethoden (Kassenfehlbetragsrechnung, Kalkulation, Geldverkehrsrechnung, Vermögensvergleich) haben wegen verbesserter (elektronischer) Buchführungssysteme, intensiverer Beratung, erweiterter Informationsmöglichkeiten des Stpfl. und rechtlicher Anwendungsprobleme abnehmende Konjunktur. Dies äußert sich u. a. in einem auffälligen Rückgang von Rechtsprechung zu diesen Methoden in den letzten zehn Jahren. Die Außenprüfung entwickelt deshalb unter Einsatz der elektronischen Medien neue Prüfungs-, Verprobungs- und Schätzungsmethoden (graphischer Reihenvergleich, Zeitreihenvergleich, Strukturanalyse, Plausibilitätskontrolle, s. IV, 5, c, ee), die die Schwachpunkte der herkömmlichen Methoden vermeiden sollen. Die Methoden verarbeiten ausschließlich die Daten des geprüften Betriebs und zwar vor allem dessen Grundaufzeichnungen (Kasse, Wareneingang u. Ä.). Sie untersuchen diese Daten auf ihre gegenseitige Plausibilität, auf strukturelle und systemlogische Widersprüche und prüfen so, ob die Aufzeichnungen sachlich zutreffend sind. Die Methoden haben die Feuertaufe der finanzgerichtlichen Absegnung noch nicht bestanden. Es gilt jedoch für sie wie für alle anderen Methoden: wenn sie plausibel machen, dass die Aufzeichnungen des Stpfl. so nicht stimmen können, eröffnen sie die Schätzungsbefugnis des FA. Grundsätzlich kann auch ein Reihenvergleich nachweisen, dass die Aufzeichnungen nicht stimmen können (zum Zeitreihenvergleich s. FG Münster v V 5542/99, DStRE 2000 S. 549; v K 3407/98 E, G, U, F, n. v.; v V 4562/03 E, U, EFG 2004 S. 236). Ob und inwieweit dies im Einzelnen der Fall ist, bleibt bis zur weiteren Klärung durch die Gerichte abzuwarten. Praxishinweis: Die Beratungspraxis sollte sich auf die Anwendung der neuen Prüfungsmethoden einstellen und die Unterlagen zeitnah auf dementsprechende Unregelmäßigkeiten und Systemwidersprüche untersuchen. Sie sollte die Ursachen solcher Widersprüche zeitnah aufklären und dokumentieren. Überhaupt kann es ratsam erscheinen, neben der laufenden Buchhaltung Aufzeichnungen zu be- NWB Nr. 41 vom Fach 17 Seite 1864 triebstypischen, streitanfälligen Vorgängen zu führen (z. B. Schwund, Verderb, Rezepturen u. Ä., Verkaufspreise und Zeiträume ihrer Geltung, Sonderverkäufe, Gratisaktionen, exakte Bezeichnung des Wareneingangs), um eine Auseinandersetzung mit dem FA zu vermeiden oder für eine solche gewappnet zu sein. (5) Widerlegung der Aufzeichnungen bei überschaubaren Verhältnissen Auf eine förmliche Verprobungsrechnung kann verzichtet werden, wenn die Verhältnisse einfach gelagert und leicht überschaubar sind, z. B. wenn der Stpfl. nur aus einer Quelle Einkünfte erzielt, die er durch Überschussrechnung ( 4 Abs. 3 EStG ) ermittelt. Dann kann u. U. ohne weiteres

17 Die Schätzung im Steuerrecht (III. Schätzungen des Finanzamts) Page 8 of 14 erkennbar sein, ob die (zu schätzenden) Lebenshaltungskosten und die sonstigen privaten Ausgaben bzw. Geldanlagen aus den erklärten Einkünften geleistet werden konnten ( BFH v I R 265/83, BStBl 1986 II S. 732, 734; v I B 20/93, BFH/NV 1994 S. 605). 2. Durchführung der Schätzung a) Umfang der Schätzung Die Höhe der Besteuerungsgrundlagen darf nur geschätzt werden, soweit sie nicht (exakt) ermittelt werden kann ( 162 Abs. 1 Satz 1 AO ). Das FA hat also von der Steuererklärung auszugehen, soweit diese zutrifft; es kann die Erklärung nicht insgesamt verwerfen und schätzen, nur weil einzelne Teile derselben unrichtig sind. Das FA darf nicht ohne weiteres die Einkünfte (z. B. aus Gewerbebetrieb) schätzen, sondern muss versuchen, zunächst die einzelnen Bemessungsgrundlagen (Einnahmen, Ausgaben u. Ä.) oder Teile derselben (z. B. die Bareinnahmen, die Reisekosten) zu schätzen. Die verwertbaren Teile der Unterlagen sind zu berücksichtigen. Eine Vollschätzung (auch Total- oder Generalschätzung) kommt in Betracht, wenn entweder keine Unterlagen vorgelegt werden oder die vorgelegten Unterlagen insgesamt kein Vertrauen verdienen ( RFH v VI A 867/31, RStBl 1931 S. 395; BFH v IV R 68/98, BStBl 1999 II S. 481). Sie ist unzulässig, solange die Erklärung durch ergänzende Teilschätzungen richtiggestellt werden kann ( BFH v I R 67/75, BStBl 1977 II S. 260). b) Schätzung als schlüssige Wahrscheinlichkeitsprognose Bei der Schätzung ist nach der freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden, welcher Wertansatz der Realität am nächsten kommt. Die Besteuerungsgrundlagen sind nach Maßgabe ihrer größten Wahrscheinlichkeit zu schätzen (grundlegend BFH v V 241/64, BStBl 1967 III S. 686; v VIII R 95/81, BStBl 1983 II S. 361). Die Schätzungsmethoden sind Hilfsmittel, um im Einzelfall den gesuchten Wert mit der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit zu treffen ( BFH v X R 59/98, BStBl 2002 II S. 450, 452). Die Schätzung muss in sich schlüssig, ihre Ergebnisse müssen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein ( BFH v VIII R 195/82, BStBl 1986 II S. 226; v VI R 72/97, BStBl 2001 II S. 775). Eine unschlüssige und wirtschaftlich unvernünftige Schätzung führt nicht zum wahrscheinlichen Ergebnis. Die Schlüssigkeit einer Schätzung setzt z. B. voraus, dass das FA den inneren Zusammenhang der Besteuerungsgrundlagen (z. B. von Umsatz und Gewinn) oder bei einer Schätzung für mehrere Jahre die sich verändernden Umstände (z. B. eine zwischenzeitliche Betriebseinstellung) berücksichtigt. Die Schätzung von Umsatz und Gewinn hat sich an der Betriebsgröße zu orientieren. Bei einem Unternehmen, das in die Insolvenz geraten ist, dürfte die Schätzung normalerweise nicht zu Gewinnen führen. Auch die Null-Schätzungen des Gewinns, die das FA im Insolvenzfall üblicherweise vornimmt ( BFH v VIII R 25/96, BStBl 1997 II S. 724, 727), entsprechen in aller Regel nicht der Wahrscheinlichkeit. Naturgemäß besteht bei der Schätzung nach Wahrscheinlichkeitsgrundsätzen eine Bandbreite möglicher Wertansätze (Schätzungsrahmen). Der Schätzungsrahmen ist um so größer, je ungesicherter das Tatsachenmaterial ist, auf dem die Schätzung ba- NWB Nr. 41 vom Fach 17 Seite 1865 siert. Wenn sich die Schätzung in diesem Rahmen hält, ist sie nicht zu beanstanden. Der Stpfl. hat bei Schätzungen des FA keinen Anspruch darauf, dass sich diese bei Einnahmen u. Ä. im untersten Rahmenbereich bewegen. Der seine Mitwirkungspflicht verletzende Stpfl. soll nicht besser stehen, als derjenige, der die Besteuerungsgrundlagen ordnungsgemäß aufzeichnet und erklärt. Bei groben Pflichtverletzungen (z. B. keine Abgabe der Steuererklärung), die darauf hindeuten, dass Einkünfte verheimlicht werden sollen, kann sich das FA im Gegenteil an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren ( BFH v I R 50/00, BStBl 2001 II S. 381; v IV R 67/99, BStBl 2001 II S. 484). Auch Schätzungen nach 162 Abs. 3 AO erfolgen im Regelfall am oberen Rand des Schätzungsrahmens (s. III, 2, c, ee). Trifft den Stpfl. dagegen an der Notwendigkeit zur Schätzung kein Verschulden, so hat sich das FA bei belastenden Schätzungen eher am mittleren bis unteren Rand, bei der Schätzung von Betriebsausgaben, Vorsteuern u. Ä. eher am mittleren bis oberen Rand des Schätzungsrahmens zu bewegen. Entsprechendes gilt, wenn die Schätzung in einem Bereich erfolgt, den das FA zu ermitteln hat (für die Ermittlung des Fremdvergleichspreises bei der Prüfung von

18 Die Schätzung im Steuerrecht (III. Schätzungen des Finanzamts) Page 9 of 14 Verrechnungspreisen s. BFH v I R 103/00, BFH/NV 2002 S. 134, 138). Rechtswidrig ist der Bescheid nur, soweit der Schätzungsrahmen überschritten wird. Die Schätzung des FA soll zu keiner Strafbesteuerung führen. Die bewusste Strafschätzung kann zur Nichtigkeit des Schätzungsbescheids führen (s. V, 5). Der Stpfl. wird wegen seiner Pflichtverletzungen ohnehin nach den steuerlichen Straf- und Bußgeldvorschriften zur Rechenschaft gezogen. Es kann durchaus sein, dass beispielsweise Daten des Stpfl. (z. B. Verpflegungsmehraufwand) trotz mangelhafter Aufzeichnungen gemessen an der Realität (z. B. umfangreiche Reisetätigkeit) als zutreffend oder sogar zu niedrig erscheinen. In aller Regel spricht allerdings eine Pflichtverletzung dafür, dass die Einnahmen zu gering und die Aufwendungen zu hoch sind. Schließlich darf das FA den Stpfl. nicht durch eine überhöhte Schätzung zur Abgabe der Steuererklärung zwingen. Hierzu sind die entsprechenden Zwangsmittel einzusetzen (s. V, 8). Praxishinweis: Der Berater sollte vor allem die wirtschaftliche Wahrscheinlichkeit der geschätzten Werte überprüfen. Die Schätzungen der Innendienste dienen häufig als Ersatzzwangsmittel zur Erklärungsabgabe und sind nicht selten überhöht. Auch die Null- Schätzung von Gewinnen im Insolvenzfall ist häufig irreal. c) Schätzung der Besteuerungsgrundlagen aa) Grundlagen Bei der Schätzung sind die Ermittlungsmodalitäten der jeweiligen Bemessungsgrundlage zu beachten. Die Schätzung der Einnahmen erfolgt bei den Überschusseinkünften nach den Grundsätzen des 11 EStG, die der Gewinneinkünfte nach 4, 5 EStG. Für die Schätzung des Umsatzes ist die Umsatzermittlungsart zu beachten. Gem. 20 Abs. 1 UStG kann das FA unter bestimmten Voraussetzungen gestatten, dass die Steuer nicht nach den vereinbarten Entgelten ( Soll-Einnahmen ), sondern nach den vereinnahmten Entgelten ( Ist-Einnahmen ) berechnet wird. Hat der Stpfl. einen derartigen Antrag nicht gestellt, so muss auch die Schätzung nach den Grundsätzen der Sollversteuerung erfolgen. bb) Schätzung des Gewinns (1) Beachtung der Gewinnermittlungsart Der Gewinn ist durch Bestandsvergleich ( 4 Abs. 1, 5 EStG ) oder durch den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ( 4 Abs. 3 EStG ) zu schät- NWB Nr. 41 vom Fach 17 Seite 1866 zen. Die Gewinnschätzung durch Bestandsvergleich ist so vorzunehmen, dass sie einem ordnungsgemäß durchgeführten Bestandsvergleich möglichst nahe kommt ( BFH v VIII R 201/78, BStBl 1981 II S. 301; v VIII R 128/84, BStBl 1993 II S. 594, 596). Dies bedeutet z. B., dass eine Gewerbesteuerrückstellung zu bilden ist. Wenn der Stpfl. seinen Gewinn regelmäßig für ein abweichendes Wirtschaftsjahr ermittelt hat, so hat auch die Gewinnschätzung für diesen Zeitraum zu erfolgen. Die Wahl des Wirtschaftsjahrs erfolgt nicht durch die vorbereitenden Abschlussarbeiten, sondern durch den Jahresabschluss selbst. Ist noch kein Jahresabschluss vorgelegt worden, ist für Gewerbetreibende nach 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG das Kalenderjahr der Schätzungszeitraum ( BFH v IV R 307/84, BFH/NV 1990 S. 632). Unterschiedliche Methoden zur Schätzung des Gewinns dürfen nicht miteinander kombiniert werden ( BFH v IV R 67/99, BStBl 2001 II S. 481). Gem. 4 Abs. 3 Satz 1 EStG haben die nicht buchführungspflichtigen Unternehmer ein Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlungsart ( BFH v VIII R 201/78, BStBl 1981 II S. 301; v VIII R 225/80, BStBl 1984 II S. 504). Das Wahlrecht steht dem Stpfl., nicht dem FA zu. Das FA darf sich nicht an seiner Stelle für die eine oder die andere Gewinnermittlungsart entscheiden. Die Wahl trifft der Stpfl., indem er zu Jahresbeginn seine laufenden Buchführungsunterlagen in dem einen oder anderen Sinne einrichtet. Hat der Stpfl. z. B. dadurch, dass er keinerlei Aufzeichnungen tätigt keine Wahl getroffen, so verbleibt es beim Grundsatz der Gewinnermittlung nach 4 Abs. 1 EStG ( BFH v X R 110/90, BFH/NV 1995 S. 390). Wird der Gewinn vom Stpfl. freiwillig durch Bilanzierung ermittelt, so bestimmt die Art und Weise der freiwillig geführten Bücher die Schätzungsmodalitäten (Hessisches FG v K 3108/93, EFG 1998 S. 252, m. w. N.). Daraus ergeben sich folgende Konsequenzen:

19 Die Schätzung im Steuerrecht (III. Schätzungen des Finanzamts) Page 10 of 14 Für alle buchführungspflichtigen Stpfl., die betriebliche Einkünfte erzielen, ist der Gewinn zwingend nach 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Bei Stpfl., denen das Wahlrecht der Gewinnermittlungsart zusteht, kommt es darauf an, ob das Wahlrecht ausgeübt worden ist. Daran ist das FA gebunden. Hat der Stpfl. in den Vorjahren seine Gewinne nach 4 Abs. 3 EStG ermittelt, so sind sie auch im Schätzungsjahr so zu ermitteln ( BFH v VIII R 225/80, BStBl 1984 II S. 504, 507). Soweit der Stpfl. sein Gewinnermittlungswahlrecht nicht ausgeübt hat, verbleibt es beim Grundsatz der Gewinnermittlung nach 4 Abs. 1 EStG. (2) Reingewinn-/Rohgewinnschätzung Die Reingewinnschätzung ist wegen ihrer ungenaueren Ergebnisse nur zulässig, wenn keine exaktere Schätzungsmöglichkeit besteht. In aller Regel wird deshalb ausgehend von der Schätzung des wirtschaftlichen Umsatzes zunächst der Rohgewinn zu ermitteln sein, von dem sodann die Betriebsausgaben abzuziehen sind ( RFH v VI A 179/37, RStBl 1937 S. 581; BFH v IV R 36/89, BFH/NV 1991 S. 646). Zu den Betriebsausgaben zählen nicht nur diejenigen, die der Stpfl. in seinen Aufzeichnungen ausgewiesen und entsprechend belegt hat. Es sind soweit im Einzelfall Anhaltspunkte für die Unvollständigkeit der aufgezeichneten Betriebsausgaben bestehen ergänzende Schätzungen zugunsten des Stpfl. vorzunehmen (s. aber unten III, 2, c, cc). (3) Gewinnschätzung bei Betriebsaufgabe Auch für Schätzungszwecke sind bei der Betriebsaufgabe zwei Bilanzen zu unterscheiden: die letzte Schlussbilanz, die die (laufende) gewerbliche Tätigkeit abschließt und die Aufgabebilanz ( 16 Abs. 2, 3 EStG ), die der Ermittlung des Aufgabegewinns bzw. -verlusts dient. Das Betriebsvermögen der Schlussbilanz ist nach 4 Abs. 1 EStG oder 5 EStG zu ermitteln ( 16 Abs. 2 Satz 2 EStG ) und ergibt im Vergleich mit dem Betriebsvermögen auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs den laufenden Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahrs. In der Aufgabebi- NWB Nr. 41 vom Fach 17 Seite 1867 lanz werden Wirtschaftsgüter und die verbliebenen Schulden mit den Werten des 16 Abs. 3 EStG angesetzt. Aus dem Vergleich des Betriebsvermögens der Aufgabebilanz mit dem der letzten Schlussbilanz, vermindert um die Aufgabekosten, ergibt sich der Aufgabegewinn bzw. -verlust. Der Aufgabegewinn ist um den Freibetrag des 16 Abs. 4 EStG zu kürzen und gem. 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG tarifbegünstigt zu versteuern. Gewerbesteuerlich bleibt ein Aufgabegewinn oder -verlust bei der Ermittlung des Gewerbeertrags außer Ansatz ( BFH v X R /87, BStBl 1991 II S. 802). (4) Gewinnschätzung und Prüferbilanz Bisweilen werden Außenprüfer innerdienstlich angewiesen, Prüferbilanzen zu erstellen. Der Stpfl. kann hieraus keinen Anspruch herleiten. 202 Abs. 1 Satz 2 AO ordnet bezüglich des Prüfungsberichts lediglich an, dass die für die Besteuerung erheblichen Prüfungsfeststellungen in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht sowie die Änderungen der Besteuerungsgrundlagen darzustellen sind, nicht dagegen, in welcher Form dies zu geschehen hat (z. B. durch eine Prüferbilanz). Deshalb muss auch bei einer Gewinnschätzung des Außenprüfers keine Prüferbilanz erstellt werden. Der Prüfungsbericht kann die Grundlagen der Gewinnschätzung auf andere Art und Weise erläutern ( FG Baden-Württemberg v III K 272/86, EFG 1988 S. 4; BFH v IV R 10/84, BFH/NV 1987 S. 682). Nach heutigem Verständnis zu weitgehend ist das BFH-Urt. v I 234/56 (DB 1957 S. 180). Danach musste der Prüfer vielmehr Prüferbilanzen (Steuerbilanzen) für jedes Wirtschaftsjahr aufstellen und darin die richtigen Werte für die einzelnen Wirtschaftsgüter ausweisen und fortentwickeln. (5) Besteuerungsgrundlagen nach (Voll-)Schätzung im Vorjahr Nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs ist als Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ( 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ) das Betriebsvermögen anzusetzen, das tatsächlich der Gewinnermittlung für das Vorjahr und der darauf beruhenden Veranlagung zugrunde gelegt worden ist. Fehlerhafte Bilanzansätze sind grundsätzlich in der ersten Schlussbilanz richtig zu stellen, in der dies nach den Vorschriften über die Bestandskraft und die Verjährung möglich ist. Fehlt es an einer Veranlagung für das vorangegangene Wirtschaftsjahr,

20 Die Schätzung im Steuerrecht (III. Schätzungen des Finanzamts) Page 11 of 14 so ist es nicht möglich, nach dem Bilanzenzusammenhang an eine wenn auch fehlerhafte Schlussbilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs anzuknüpfen. In einem solchen Fall ist der Bilanzenzusammenhang durchbrochen. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn das FA im Vorjahr die Besteuerung nicht aufgrund der Aufzeichnungen und der Bilanz, sondern unter Verwerfung derselben aufgrund einer Vollschätzung durchgeführt hat ( RFH v I A 259/32, RStBl 1934 S. 141; v VI A 130/36, RStBl 1936 S. 695; BFH v VIII R 28/90, BStBl 1992 II S. 881). Sind dem der Schätzung folgenden Veranlagungszeitraum ausschließlich Schätzungen vorangegangen, so ist die Anfangsbilanz wie eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Das Betriebsvermögen zu Beginn des Wirtschaftsjahrs ist (ggf. im Wege der Schätzung) nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Berücksichtigung der steuerlichen Vorschriften festzustellen. Bei einer nur zwischenzeitlichen Schätzung ist jedoch an frühere Bilanzansätze anzuknüpfen, wenn diese den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung entsprechen ( BFH v XI S 1/98, BFH/NV 1999 S. 21). Für die geschätzten Zeiträume tritt ein AfA-Verbrauch ein; hängen die erhöhten AfA-Sätze von der Wahl des Stpfl. ab, so gilt dies nur, wenn er diese zuvor geltend gemacht hat ( FG Berlin v VIII 464/95, EFG 1997 S. 458). Bei der Verteilung des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft auf die einzelnen Gesellschafter in der Anfangsbilanz besteht keine Bindung an fehlerhafte Bilanzansätze (Kapitalkonten) früherer Feststellungszeiträume. Die Kapitalkonten der Gesellschafter sind mit den Beträgen anzusetzen, die sich ergeben hätten, wenn die Personengesellschaft in den Vorjahren eine zutreffende Verteilung des Betriebsvermögens vorgenommen hätte ( BFH v VIII R 28/90, BStBl 1992 II S. 881). Hat das FA den Gewinn in den Vorjahren auf Null geschätzt, so hat es angenommen, dass sich Betriebseinnahmen und -ausgaben, Entnahmen und Einlagen ausgeglichen haben und somit das Betriebsvermögen innerhalb des Ermittlungszeitraums unverändert geblieben ist. Die Schätzung hat das Kapitalkonto u. U. unberührt gelassen. Ein vor dem Schätzungszeitraum bestehendes negatives Kapitalkonto kann somit auch nach demselben noch bestehen und ist nach dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs auch zu berücksichtigen. Das Kapitalkonto kann ggf. im Wege der Schätzung um nicht ordnungsgemäß erfasste Entnahmen oder Einlagen korrigiert werden ( BFH v VIII R 128/84, BStBl 1993 II S. 594, 598 f.; v VIII R 86/90, BStBl 1994 II S. 174). cc) Schätzung der Betriebsausgaben NWB Nr. 41 vom Fach 17 Seite AO findet auch auf geschätzte Betriebsausgaben Anwendung. Wer bestimmte Ausgaben verbucht, aber die Empfänger nicht benennt, darf nicht schlechter stehen als jemand, der keine Aufzeichnungen vorlegt ( BFH v IV 248/63, BStBl 1966 III S. 360). Das FA, das die Betriebsausgaben schätzt, kann deshalb den Stpfl. zur Empfängerbenennung auffordern, soweit die Versteuerung der Beträge zweifelhaft erscheint (zur Ermessensausübung s. BFH v XI R 10/98, BStBl 1999 II S. 434). Kommt der Stpfl. der Aufforderung nicht nach, dann können die Aufwendungen nicht als geschätzte Betriebsausgaben abgezogen werden. 160 AO gilt nicht nur für Betriebsausgaben im engeren Sinne, sondern auch für Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern. Hat z. B. ein Unternehmer Waren ohne Rechnung eingekauft, und nimmt das FA deshalb Zuschätzungen zum Wareneingang vor, so sind die Aufwendungen des Unternehmers für die nicht erfassten Wareneinkäufe normalerweise Anschaffungskosten und bei Verkauf der Ware Betriebsausgaben. Besteht jedoch die Wahrscheinlichkeit, dass die Empfänger die Beträge nicht versteuert haben, dann kann von 160 AO Gebrauch gemacht werden. Das FA kann wegen des nicht verbuchten, aber wahrscheinlich erfolgten Wareneinkaufs den Wareneinsatz und damit den wirtschaftlichen Umsatz schätzen; die Aufwendungen für den Wareneinkauf werden jedoch nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt. Die 160 und 162 AO sind voneinander unabhängige Vorschriften mit eigenen Voraussetzungen und eigenen Anwendungsbereichen. Sie stehen insofern in einem Zusammenhang, als die Schätzung des Gewinns nicht dadurch unwahrscheinlich wird, dass nach 160 AO keine Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Auf die Schätzung von Ausgaben kann verzichtet werden, wenn diese ohnehin nicht nach 160 AO abziehbar sind ( BFH v VIII R 9/96, BStBl 1998 II S. 51, 53; v III R 240/94, BStBl 1997 II S. 346, 348).