Verpflichtung des Abschlussprüfers zur Vorlage des Prüfungsberichts gemäß 273 Abs 4 UGB

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1 Stellungnahme des Fachsenats für Unternehmensrecht und Revision des Instituts für Betriebswirtschaft, Steuerrecht und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder zur Verpflichtung des Abschlussprüfers zur Vorlage des Prüfungsberichts gemäß 273 Abs 4 UGB (beschlossen in der Sitzung des Fachsenats für Handelsrecht und Revision (nunmehr Fachsenat für Unternehmensrecht und Revision) am 15. Oktober 1997 als Stellungnahme ; überarbeitet im Juni 2010) Inhaltsverzeichnis Seite 1. Allgemeines Besonderheiten Verpflichtung des Abschlussprüfers zur Vorlage des Prüfungsberichts gemäß 273 Abs 4 UGB bei Personengesellschaften im Sinne des 221 Abs 5 UGB Die gesetzlichen Vorschriften Die gesetzlichen Vertreter als Adressaten des Prüfungsberichts Die Mitglieder des Aufsichtsrats als Adressaten des Prüfungsberichts Die nicht vertretungsbefugten Gesellschafter der Personengesellschaft als Adressaten des Prüfungsberichts Verpflichtung des Abschlussprüfers zur Vorlage des Prüfungsberichts bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung Vorschriften bezüglich der Vorlage des Prüfungsberichts an die Geschäftsführer und die Mitglieder des Aufsichtsrats einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung Vorschriften bezüglich der Berechtigung der Gesellschafter einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung zur Einsichtnahme in den Prüfungsbericht Schlussbestimmungen Anwendungszeitpunkt Änderung anderer Fachgutachten und Stellungnahmen... 6

2 1. Allgemeines (1) Gemäß 273 Abs 4 UGB ist der Bericht den gesetzlichen Vertretern sowie den Mitgliedern des Aufsichtsrats vorzulegen. Im Zusammenhang mit dieser Gesetzesbestimmung ist eine Klarstellung der Pflichten des Abschlussprüfers erforderlich. a) 273 UGB enthält die Bestimmungen über den Prüfungsbericht. Diese Vorschrift richtet sich ausschließlich an den Abschlussprüfer. Die Verpflichtung zur Vorlage des Prüfungsberichts trifft daher den Abschlussprüfer. b) Gemäß 273 Abs 4 UGB hat jedes Mitglied des Aufsichtsrats Anspruch auf Vorlage eines Berichts. Unter Vorlegen ist nach herrschender Lehre das Zurverfügungstellen zu verstehen. Der Abschlussprüfer hat dafür zu sorgen, dass die gesetzlichen Vertreter und gleichzeitig jedes Mitglied des Aufsichtsrats nachweislich ein Berichtsexemplar zur eigenen Verfügung erhalten. Hinsichtlich der Mitglieder des Aufsichtsrats kann der Abschlussprüfer dieser Verpflichtung dadurch am besten gerecht werden, dass er jedem Mitglied ein Berichtsexemplar mittels eingeschriebenen Briefs oder durch Boten (gegen Empfangsbestätigung) zusendet. Soweit dies (beispielsweise bei ausländischen Anschriften) nicht tunlich erscheint, kann im Einvernehmen mit dem betreffenden Mitglied des Aufsichtsrats der Prüfungsbericht auch an einer inländischen Adresse, beispielsweise am Sitz der Gesellschaft, zur Verfügung gehalten werden. Desgleichen können die für die vom Betriebsrat delegierten Mitglieder des Aufsichtsrats bestimmten Berichtsexemplare an die betreffenden Mitglieder per Adresse der geprüften Gesellschaft zugestellt werden. Der Abschlussprüfer kann mit (jederzeit widerrufbarer) Zustimmung jedes einzelnen Mitglieds des Aufsichtsrats das für dieses bestimmte Berichtsexemplar auch dem Vorsitzenden des Aufsichtsrats oder den gesetzlichen Vertretern mit dem Ersuchen um Ausfolgung an den Empfangsberechtigten übersenden (übergeben). Sollte der Prüfungsbericht nicht direkt zugestellt werden, so ist das empfangsberechtigte Mitglied des Aufsichtsrats von der erfolgten Hinterlegung nachweislich zu verständigen. Ohne Zustimmung des empfangsberechtigten Mitglieds des Aufsichtsrats ist die bloße Hinterlegung des Prüfungsberichts bei den gesetzlichen Vertretern jedenfalls nicht geeignet, den Abschlussprüfer von seiner Verpflichtung gemäß 273 Abs 4 UGB zu befreien. c) Die Verantwortung für die Geheimhaltung der im Prüfungsbericht enthaltenen Informationen trifft in allen Fällen das betreffende Mitglied des Aufsichtsrats. 2. Besonderheiten 2.1. Verpflichtung des Abschlussprüfers zur Vorlage des Prüfungsberichts gemäß 273 Abs 4 UGB bei Personengesellschaften im Sinne des 221 Abs 5 UGB Die gesetzlichen Vorschriften (2) In 221 Abs 5 UGB wird angeordnet, dass die Vorschriften über die Prüfung des Jahresabschlusses auf unternehmerisch tätige eingetragene Personengesellschaften anzuwenden sind, wenn kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist. 2

3 (3) Ist der unbeschränkt haftende Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft, gelten die Rechtsvorschriften für diese Kapitalgesellschaft; ist der unbeschränkt haftende Gesellschafter keine Kapitalgesellschaft zb wieder eine Personengesellschaft ohne natürliche Person als Komplementär = doppelstöckige GmbH & Co KG, so gelten die Vorschriften für Gesellschaften mit beschränkter Haftung. (4) Der Abschlussprüfer hat seinen Bericht gemäß 273 Abs 4 UGB den gesetzlichen Vertretern sowie den Mitgliedern des Aufsichtsrats vorzulegen; ist bei einem unbeschränkt haftenden Gesellschafter einer Personengesellschaft im Sinne des 221 Abs 5 UGB ein Aufsichtsrat eingerichtet, so hat der Abschlussprüfer den Bericht hinsichtlich der Personengesellschaft den Mitgliedern dieses Aufsichtsrats vorzulegen Die gesetzlichen Vertreter als Adressaten des Prüfungsberichts (5) Gesetzliche Vertreter einer Personengesellschaft im Sinne des 221 Abs 5 UGB sind jene persönlich haftenden Gesellschafter, deren Vertretungsbefugnis nicht durch den Gesellschaftsvertrag ausgeschlossen ist. Beschränkt haftende Gesellschafter, die aufgrund des Gesellschaftsvertrags mit Prokura ausgestattet sind, sind keine gesetzlichen Vertreter im Sinne dieser Bestimmung. (6) Ist eine inländische Kapitalgesellschaft unbeschränkt haftender Gesellschafter, so sind alle Geschäftsführer (Vorstandsmitglieder) der Kapitalgesellschaft als gesetzliche Vertreter der Personengesellschaft anzusehen. Diesen Personen ist demnach der Prüfungsbericht vorzulegen. (7) Sind mehrere inländische Kapitalgesellschaften als persönlich haftende Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis an einer Personengesellschaft beteiligt, so ist der Prüfungsbericht allen Mitgliedern der Geschäftsführungen dieser Kapitalgesellschaften vorzulegen. (8) Ist Komplementär einer Personengesellschaft im Sinne des 221 Abs 5 UGB eine andere Personengesellschaft, an der keine natürliche Person mit Vertretungsbefugnis als unbeschränkt haftender Gesellschafter beteiligt ist (doppelstöckige Personengesellschaft), sind die Geschäftsführer (Vorstandsmitglieder) der in der übergeordneten Personengesellschaft vertretungsbefugten Kapitalgesellschaft als gesetzliche Vertreter der ersten Personengesellschaft anzusehen, denen der Prüfungsbericht vorzulegen ist. (9) Bei der inländischen Zweigniederlassung einer ausländischen Kapitalgesellschaft, deren Personalstatut nicht das Recht eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines Vertragsstaats des Abkommens über die Schaffung eines Europäischen Wirtschaftsraumes, BGBl Nr 909/1993, ist, ist die Person, die gemäß 254 Abs 2 AktG bzw 107 Abs 2 GmbHG mit der Befugnis zur ständigen gerichtlichen und außergerichtlichen Vertretung im Inland bestellt ist, als gesetzlicher Vertreter anzusehen. (10) Eine ausländische Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über die Schaffung eines Europäischen Wirtschaftsraumes, BGBl Nr 909/1993, kann gleichfalls einen ständigen inländischen Vertreter bestellen; ist kein ständiger inländischer Vertreter bestellt, dann sind die Geschäftsführer bzw Vorstandsmitglieder der ausländischen Kapitalgesellschaft als gesetzliche Vertreter anzusehen. 3

4 (11) Bei Annahme eines Auftrags zur Prüfung einer Personengesellschaft im Sinne des 221 Abs 5 UGB, bei der eine ausländische Kapitalgesellschaft Komplementär ist, ist vom Abschlussprüfer zu klären, welche Personen als gesetzliche Vertreter der Kapitalgesellschaft, denen der Prüfungsbericht vorzulegen ist, anzusehen sind. (12) Ist Komplementär einer Personengesellschaft im Sinne des 221 Abs 5 UGB weder eine inländische noch eine ausländische Kapitalgesellschaft (sondern zb eine Genossenschaft), so ist nach dem für diesen Rechtsträger anwendbaren Heimatrecht zu ermitteln, welche Personen dort eine dem österreichischem Recht entsprechende Stellung als vertretungsbefugtes Organ (Geschäftsführer) haben Die Mitglieder des Aufsichtsrats als Adressaten des Prüfungsberichts (13) Eine Personengesellschaft im Sinne des UGB kann das Organ Aufsichtsrat nicht haben. Sind bei einer solchen Personengesellschaft Gremien mit ähnlicher Funktion eingerichtet, so sind diese ohne Rücksicht auf ihre Bezeichnung (Beirat oder auch Aufsichtsrat) keine gesetzlichen Organe; der Abschlussprüfer ist daher weder verpflichtet noch auch berechtigt, den Mitgliedern eines solchen Gremiums ohne Auftrag oder Zustimmung der vertretungsbefugten Organmitglieder den Prüfungsbericht vorzulegen. (14) Der Prüfungsbericht ist lediglich den Mitgliedern eines Aufsichtsrats, der bei einer inländischen Komplementärgesellschaft eingerichtet ist, vorzulegen. Dies gilt in gleicher Weise für Aufsichtsräte, die kraft Gesetzes oder kraft Satzung oder auf freiwilliger Basis im Sinne der einschlägigen Bestimmungen des Aktien- oder GmbH-Gesetzes eingerichtet sind. Die Verpflichtung zur Vorlage des Prüfungsberichts an die Mitglieder des Aufsichtsrats ist eine Vorschrift für Gesellschaften, die dem österreichischen Recht unterliegen. Ob der Abschlussprüfer verpflichtet oder berechtigt ist, den Prüfungsbericht den Mitgliedern des Aufsichtsrats einer ausländischen Komplementärgesellschaft vorzulegen, hängt von den für diese Gesellschaft geltenden diesbezüglichen Vorschriften ab; im Zweifelsfall ist zu empfehlen, den Prüfungsbericht den gesetzlichen Vertretern der Komplementärgesellschaft mit der Bitte um Verteilung an die empfangsberechtigten Organmitglieder zu übermitteln und den Vorsitzenden des Aufsichtsrats davon zu verständigen. (15) Es ist zweifelhaft, ob bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft im Sinne des UGB ein Aufsichtsrat der Kapitalgesellschaft, welche bei der übergeordneten Personengesellschaft der einzige unbeschränkt haftende Gesellschafter ist, Adressat des Prüfungsberichts im Sinne der Vorschrift des 273 Abs 4 UGB ist, da dieser Aufsichtsrat nicht unmittelbar beim unbeschränkt haftenden Gesellschafter der Personengesellschaft eingerichtet ist. Bei Annahme des Auftrags zur Prüfung einer solchen Gesellschaft soll sich der Abschlussprüfer daher von den Geschäftsführern der Kapitalgesellschaft die Zustimmung geben lassen, dass er den Prüfungsbericht den Mitgliedern des Aufsichtsrats der übergeordneten Kapitalgesellschaft vorlegt Die nicht vertretungsbefugten Gesellschafter der Personengesellschaft als Adressaten des Prüfungsberichts (16) Das Unternehmensgesetzbuch enthält keine Bestimmung, dass der Abschlussprüfer den Prüfungsbericht nicht vertretungsbefugten Gesellschaftern einer Personengesellschaft (nicht vertretungsbefugten Komplementären oder Kommanditisten) vorzulegen hat. 4

5 (17) Der Jahresabschluss ist von den geschäftsführenden Gesellschaftern aufzustellen und zum Zwecke der Feststellung an die Mitgesellschafter zu übermitteln. Die nicht vertretungsbefugten Gesellschafter können im Rahmen ihres Prüfungsrechts in die Unterlagen zum Jahresabschluss, zu denen auch der Bericht des Abschlussprüfers gehört, Einsicht nehmen. Die Vorlage des Prüfungsberichts an alle oder auch nur an einzelne nicht vertretungsbefugte Gesellschafter durch den Abschlussprüfer ist jedoch nur über Wunsch bzw mit Zustimmung der vertretungsbefugten Organe der Personengesellschaft zulässig. Dies gilt auch dann, wenn der Gesellschaftsvertrag der Personengesellschaft eine Bestimmung enthält, die besagt, dass der Prüfungsbericht allen (auch den nicht vertretungsbefugten) Gesellschaftern vorzulegen ist, da sich eine solche gesellschaftsrechtliche Vorschrift an die Geschäftsführer richtet und den Abschlussprüfer, der nicht Partner des Gesellschaftsvertrags ist, nicht bindet. (18) Der Abschlussprüfer darf bzw muss daher den Prüfungsbericht an Gesellschafter, die nicht nach den unternehmensrechtlichen Vorschriften originäre Berichtsempfänger sind, nur dann vorlegen, wenn eine entsprechende Zustimmungserklärung bzw Aufforderung der gesetzlichen Vertreter vorliegt Verpflichtung des Abschlussprüfers zur Vorlage des Prüfungsberichts bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung Vorschriften bezüglich der Vorlage des Prüfungsberichts an die Geschäftsführer und die Mitglieder des Aufsichtsrats einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (19) Bezüglich der Vorlage des Prüfungsberichts des Abschlussprüfers an die Geschäftsführer und an alle Mitglieder des Aufsichtsrats ist die Rechtslage bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung mit der Rechtslage bei Aktiengesellschaften identisch. Auf die Ausführungen im Abschnitt 1. wird verwiesen Vorschriften bezüglich der Berechtigung der Gesellschafter einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung zur Einsichtnahme in den Prüfungsbericht (20) Das GmbH-Gesetz enthält keine Vorschriften, dass der Abschlussprüfer den Prüfungsbericht den Gesellschaftern einer GmbH übermitteln muss oder darf. Der Abschlussprüfer ist demnach nicht verpflichtet und ohne Genehmigung durch die Geschäftsführer oder einen diesbezüglichen Gesellschafterbeschluss auch nicht berechtigt, den Prüfungsbericht den Gesellschaftern vorzulegen. (21) Bezüglich des Anspruchs der Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft sind folgende Fälle zu unterscheiden: a) Ist das Einsichtsrecht der Gesellschafter gemäß 22 Abs 2 GmbHG nicht eingeschränkt, sind der Jahresabschluss samt Lagebericht und der Konzernabschluss samt Konzernlagebericht von den Geschäftsführern nach Aufstellung ohne Verzug jedem Gesellschafter zuzusenden. Jeder Gesellschafter kann innerhalb von 14 Tagen vor der zur Prüfung und Feststellung des Jahresabschlusses einberufenen Generalversammlung oder vor Ablauf der für eine schriftliche Abstimmung festgesetzten Frist in die Bücher und Schriften der Gesellschaft Einsicht nehmen. Zu den Unterlagen, in die die Gesellschafter Einsicht nehmen können, gehört auch der Prüfungsbericht des Abschlussprüfers. Der Gesellschafter kann sein Einsichtsrecht auch durch einen zur Verschwiegenheit verpflichteten Vertreter ausüben. 5

6 b) Ist aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder nach dem Gesellschaftsvertrag ein Aufsichtsrat zu bestellen, kann das Einsichtsrecht der Gesellschafter eingeschränkt werden. Wenn dies geschieht, sind jedem Gesellschafter der Lagebericht, der Vorschlag der Geschäftsführer für die Gewinnverteilung sowie der Prüfungsbericht und der Konzernprüfungsbericht unverzüglich zuzusenden ( 22 Abs 3 GmbHG). Diese Verpflichtung trifft, wie sich aus dem systematischen Zusammenhang mit 22 Abs 2 GmbHG ergibt, die Geschäftsführer. (22) Die Geschäftsführer können den Abschlussprüfer auch dann ermächtigen oder beauftragen, den Prüfungsbericht den Gesellschaftern vorzulegen, wenn die Gesellschafter keinen gesetzlichen Anspruch auf die Übersendung des Prüfungsberichts haben, weil ihr Einsichtsrecht nicht eingeschränkt ist. 3. Schlussbestimmungen 3.1. Anwendungszeitpunkt (23) Diese Stellungnahme ist bei Prüfungen zu beachten, die nach der Veröffentlichung dieser Stellungnahme beendet werden Änderung anderer Fachgutachten und Stellungnahmen (24) Mit dieser Stellungnahme werden die Stellungnahme zur Verpflichtung des Abschlussprüfers auf Vorlage des Prüfungsberichts gemäß 273 Abs 3 HGB (KFS/PE 4) und die Stellungnahme zur Verpflichtung des Abschlussprüfers auf Vorlage des Prüfungsberichts gemäß 273 Abs 3 HGB bei Personengesellschaften des Handelsrechts im Sinn von 221 Abs 5 HGB (KFS/PE 6) aufgehoben. 6

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