Stellung und Entwicklung des Körperschaftsteuerrechts

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2 1 Teil A Stellung und Entwicklung des Körperschaftsteuerrechts Die Körperschaftsteuer erfasst das Einkommen der im Körperschaftsteuergesetz genannten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Rechtsgrundlagen sind das KStG vom und die KStDV vom jeweils in der aktuellen Fassung. Durch Gesetz vom wurde die wirtschaftliche Doppelbelastung bei Kapitalgesellschaften erstmals durch einen gespaltenen Steuersatz gemildert. Der allgemeine Körperschaftsteuersatz betrug 60%; für berücksichtigungsfähige Ausschüttungen ermäßigte er sich auf 30%. Durch Gesetz vom wurde der allgemeine Körperschaftsteuersatz auf 51% und für berücksichtigungsfähige Ausschüttungen auf 15% herabgesetzt. Durch das Körperschaftsteuerreformgesetz vom erfolgte eine grundlegende Neuordnung des Systems. Die selbständige Körperschaftsbesteuerung wurde zwar beibehalten, die Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne aber durch Anrechnung der Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer der Anteilseigner beseitigt (System der Vollanrechnung). Damit wurden die ausgeschütteten Gewinne einer Körperschaft im wirtschaftlichen Ergebnis passgenau auf der Basis der individuellen Leistungsfähigkeit des jeweiligen Anteilseigners besteuert. Das Anrechnungsverfahren, das von der Praxis schnell angenommen wurde, wurde dennoch kritisiert. Es sei zu kompliziert, nicht europatauglich und zu anfällig gegenüber Missbrauch. Auf der Grundlage der Brühler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung wurde durch das Steuersenkungsgesetz vom BGBl I 2000, 1433 das Anrechnungsverfahren ab 2001/2002 durch das so genannte Halbeinkünfteverfahren abgelöst. Damit kehrte man zum klassischen Besteuerungssystem zurück. Auf der Gesellschaftsebene werden die erwirtschafteten Gewinne unabhängig vom Ausschüttungsverhalten einem festen Steuersatz unterworfen, bei Ausschüttung erfolgt eine weitere Besteuerung beim Anteilseigner. Das Problem der Doppelbelastung wurde durch einen niedrigeren Einheitssteuersatz auf der Gesellschaftsebene sowie eine Teilentlastung auf der Ebene der Anteilseigner allerdings im Vergleich zum Anrechnungsverfahren nur annähernd gelöst. Die Ablösung des Anrechnungsverfahrens wurde unterschiedlich aufgenommen. Der Systemwechsel wurde von namhaften Steuerfachleuten äußerst kritisch gesehen. Ein öffentlicher Aufruf von 78 Universitätsprofessoren zur Rettung des Anrechnungsverfahrens (BB 2000, 1269) gipfelte in dem Vorwurf, dass damit die einzig gelungene Steuerrechtsreform der letzten Jahrzehnte rückgängig gemacht werde; dass bezogen auf Schwachstellen des Anrechnungsverfahrens das neue Verfahren kaum besser dastehe. Die deutsche Wirtschaft begrüßte den Systemwechsel vor allem wegen der Absenkung des Körperschaftsteuersatzes von 40% auf (damals) 25%, ferner die damit stufenweise einhergehende Absenkung des Einkommensteuerspitzensatzes von ursprünglich 53% bis auf 42% ab 2005; ferner die Steuerfreistellung von Gewinnen aus der Veräußerung von Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften durch eine Körperschaft, sowie die aneinander angeglichene steuerliche Behandlung von inländischen und ausländischen Dividenden. Wegen der Ungleichbehandlung inländischer und ausländischer Dividenden erklärte im Jahr 2007 der Europäische Gerichtshof das Anrechnungsverfahren wegen Verletzung der europarechtlichen Kapitalver-

3 2 Teil A Stellung und Entwicklung des Körperschaftsteuerrechts 0 kehrsfreiheit rückwirkend als europarechtswidrig (EuGH vom , C-292/04, Meilicke, DStR 2007, 485). Mittlerweile hat das Halbeinkünfteverfahren fast ein Jahrzehnt mit mehr oder weniger großen Blessuren hinter sich gebracht. Ab 2009 hat es sich im Zusammenhang mit der Einführung der Abgeltungsteuer auf Kapitalerträge zu einem Teileinkünfteverfahren gewandelt. Mit dem Systemwechsel ist aber keinesfalls eine Beruhigung in der Entwicklung des Körperschaftsteuerrechts eingetreten. Diese war und ist Gegenstand weiterer Änderungen durch Gesetzgebung und Rechtsprechung. Von den zahlreichen Änderungen seien an dieser Stelle vor allem genannt die Erweiterung von 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG durch Aufnahme von Europäischer Gesellschaft und Europäischer Genossenschaft sowie bestimmter ausländischer Kapitalgesellschaften, Entstrickung bei Kapitalgesellschaften ( 12 KStG), grundlegende Umgestaltung der bisherigen Gesellschafterfremdfinanzierung ( 8a KStG a. F.) unter Berücksichtigung der neuen Zinsschrankenregelung, kapitalersetzende Gesellschafterkredite ( 8b Abs. 3 KStG), Neuregelung des Verlustabzugs ( 8c KStG unter Aufhebung der bisherigen Mantelkaufregelung nach 8 Abs. 4 KStG), auschüttungsunabhängige, ratierliche Realisierung von Körperschaftsteuerguthaben ( 37 Abs. 5 ff. KStG) und Körperschaftsteuererhöhung ( 38 Abs. 5 ff. KStG), mehrfachen Änderungen bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft (Mehrmütterorganschaft; organschaftlicher Ausgleichsposten) und schließlich Absenkung des Körperschaftsteuersatzes von 25% auf 15% ab Einzelne Maßnahmen wurden als über das Ziel hinausgehend kritisiert (Verschärfung der bisherigen Gesellschafterfremdfinanzierung durch Erweiterung der steuerlichen Abzugsbeschränkung auf Zinsen aus normalen Bankdarlehen; über eine Missbrauchsverhinderung hinausgehende Neuregelung der Verlustnutzung bei Beteiligungserwerb; gesetzliche Festschreibung der Besteuerung von Funktionsverlagerungen). Entsprechende Nachbesserungen wurden angemahnt. Dem wurde zwar in gewissem Umfang vom nationalen Gesetzgeber gefolgt. Jedoch hat die EU-Kommission Nachbesserungen mehrmals konterkariert. Mit dem Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen (MoRaKG) vom sollte durch Einfügung eines neuen 8c Abs. 2 KStG eine Abmilderung von 8c Abs. 1 KStG erfolgen. Diese Vorschrift ist jedoch wegen der Negativentscheidung der EU-Kommission vom C2/2009 nicht in Kraft getreten. Das»Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung«brachte für Sanierungssituationen (ursprünglich auf die Jahre 2008 und 2009) befristete Einschränkungen der Anwendung von 8c Abs. 1 KStG (Sanierungsklausel 8c Abs. 1a KStG). Diese zeitliche Begrenzung wurde durch das WaBeschG vom aufgehoben. Nachdem die EU-Kommission am entschieden hatte, dass 8c Abs. 1a KStG eine EU-widrige Beihilfe darstellt, wurde Vorschrift (bis auf Ausnahmefälle) durch das BeitrRLUmsG rückwirkend»suspendiert«. Bei der Zinsschranke ( 8a KStG n.f.) wurde die Freigrenze von 1 Mio. S auf 3 Mio. S aufgehoben. Die zeitliche Begrenzung ist entfallen. Es wurde ein EBITDA-Vortrag eingeführt, der neben den Zinsvortrag tritt.

4 3 Teil B Steuerpflicht 1 Anwendungsbereich des Körperschaftsteuergesetzes 1.1 Allgemeines Unter die unbeschränkte Steuerpflicht fallen nur die in 1 Abs. 1 KStG aufgeführten sechs Gruppen von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Die Aufzählung ist grundsätzlich abschließend (R 2 Abs. 1 Satz 1 KStR). Diese Aufzählung umfasst keineswegs alle privat- und öffentlich-rechtlichen Körperschaften usw. Zum einen fallen juristische Personen des öffentlichen Rechts als solche nicht unter das KStG. Sie sind nur steuerpflichtig im Bereich der unbeschränkten Steuerpflicht: mit ihren Betrieben gewerblicher Art ( 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG); im Bereich der beschränkten Steuerpflicht: bei Bezug inländischer Einkünfte, die dem Steuerabzug (zum Beispiel Kapitalertragsteuer) unterliegen ( 2 Nr. 2 KStG). Zum anderen gehören bestimmte ältere Formen juristischer Personen (vgl. Art. 164 EG-BGB) mangels Aufzählung in 1 Abs. 1 KStG nicht zu den Kapitalgesellschaften (vgl. BFH vom BStBl II 1971, 187), sondern fallen unter 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG. Der Begriff der Kapitalgesellschaft ist einer erweiternden Auslegung nicht zugänglich (R 2 Abs. 1 Satz 2 KStR). Aufgrund der abschließenden Aufzählung unbeschränkt steuerpflichtiger Gebilde in 1 und 3 KStG ergibt sich durch Umkehrschluss weiterhin: Nicht zu den körperschaftsteuerpflichtigen Gebilden i. S. v. 1 und 3 KStG gehören die Personengesellschaften. Dies sind insbesondere OHG, KG, Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), sowie ähnliche Gesellschaften und Gemeinschaften (zum Beispiel atypisch stille Gesellschaft). Häufig sind hierbei die Gesellschafter Mitunternehmer eines Gewerbebetriebs. Gleichgültig aber, ob es sich um gewerbliche Mitunternehmer (i. d. R. bei OHG und KG) oder nichtgewerbliche Gemeinschaften, z. B. GbR, die kein Gewerbe betreibt, handelt, unterliegen diese Personengesellschaften nicht selbständig der Körperschaftsteuer (und auch nicht der Einkommensteuer). Vielmehr werden die Einkünfte anteilig den Gesellschaftern zugerechnet und bei diesen als Einkünfte der Einkommensteuer unterworfen (bzw. der Körperschaftsteuer, wenn der Gesellschafter ein körperschaftsteuerpflichtiges Unternehmen ist). Handelt es sich um gewerbliche Mitunternehmer, erzielen die Gesellschafter aufgrund der Klassifikationsnorm 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gewerbliche Einkünfte. Verfahrensmäßige Besonderheit ist hierbei die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Personengesellschaft gemäß 179ff. AO. Inhalt dieser förmlichen und mit Rechtsbehelfen anfechtbaren Feststellung ist die Feststellung der Einkünfte und der auf die Gesellschafter entfallenden Anteile an den Einkünften. Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gemäß 2 KStG ist der Kreis der Steuersubjekte weiter als bei der unbeschränkten Steuerpflicht gespannt. Er umfasst nach dem Wortlaut vorbehaltlich der Einschränkung durch 3 KStG alle Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen des privaten und öffentlichen Rechts (mit bestimmten inländischen Einkünften).

5 4 Teil B Steuerpflicht 0 Denn anders als in 1 Abs. 1 KStG sind nicht bestimmte Körperschaften usw. aufgezählt. Trotzdem fallen unter den Begriff der»personenvereinigungen«auch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nicht die Personengesellschaften. Ob eine ausländische Personenvereinigung unter das KStG fällt, hängt davon ab, mit welcher Rechtsform des deutschen Rechts sie im Wesentlichen vergleichbar ist (vgl. H 2 [Ausländische Gesellschaften, Typenvergleich] KStH). Maßgebend ist hier für die Frage der Rechtsfähigkeit das internationale Privatrecht, für die Frage der Körperschaftsteuerpflicht die Organisationsstruktur. Vgl. auch und BFH vom BStBl II 1988, 588 sowie BFH vom BStBl II 1992, 972. BEISPIEL Die»société anonyme«(s. A.) (Frankreich) sowie die»naamlose Vermatschapij«(Niederlande) entsprechen in wesentlichen Punkten der deutschen AG. Bei Bezug inländischer Einkünfte sind sie beschränkt steuerpflichtig ( 2 Nr. 1 KStG). Das Personalstatut einer ausländischen Kapitalgesellschaft wird nach dem Gesellschaftsrecht des Sitzstaates beurteilt (sog. Sitztheorie). Dabei ist auf den tatsächlichen (Verwaltungs-) Sitz abzustellen. Bei Sitzverlegung in das Inland besteht nur dann eine Kapitalgesellschaft fort, wenn unter Beachtung der inländischen Gründungsvorschriften eine Eintragung in das inländische Handelsregister erfolgt. Geschieht dies nicht, kommen nur 1 Abs. 1 Nr. 4 oder 5 KStG bzw. eine Personengesellschaft in Betracht (vgl. BFH vom BStBl II 1992, 263; BFH vom BStBl II 1992, 972 und BFH vom BStBl II 1993, 222). 1.2 Maßgeblichkeit der Rechtsform Das KSt-Recht wie auch das bürgerliche Recht sehen in den juristischen Personen Rechtsträger mit eigener Willensbildung (vgl. BFH vom BStBl III 1956, 197). Entscheidend für die Körperschaftsteuerpflicht ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH daher die Rechtsform eines Gebildes. Dies dient der Rechtssicherheit und Berechenbarkeit der steuerlichen Folgen. Somit ist für die Entscheidung über die persönliche Steuerpflicht im Rahmen der 1 bis 3 KStG für die Einordnung rechtsfähiger und nichtrechtsfähiger Gebilde bürgerliches Recht, insbesonders Handels- und Gesellschaftsrecht maßgebend. Für die Anwendung wirtschaftlicher Betrachtungsweise ist kein Raum. Die Einschaltung einer weiteren Rechtspersönlichkeit zwischen natürliche Personen und den Rechtsverkehr ist steuerlich zu beachten (vgl. BFH vom BStBl II 1969, 350). Auch in Grenzfällen ist steuerlich allein auf die formale Rechtsgestaltung abzustellen (vgl. BFH vom BStBl III 1959, 50). BEISPIEL Bei einer ins Handelsregister eingetragenen KG soll vieles wirtschaftlich auf einen Verein hindeuten (Annahme). LÖSUNG Das Gebilde ist trotzdem nicht als nichtrechtsfähiger Verein i. S. v. 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG, sondern als nicht körperschaftsteuerpflichtige Personenvereinigung (Handelsgesellschaft) zu behandeln.

6 1 Anwendungsbereich des KStG Einpersonen-GmbH Selbständige Körperschaftsteuerpflicht Es ist gesellschaftsrechtlich zulässig, dass ein einziger Gesellschafter sämtliche Anteile einer GmbH hält. Nach 1 GmbHG kann bereits die Gründung durch einen Gesellschafter erfolgen. Die GmbH ist körperschaftsteuerlich ohne Rücksicht auf ihre wirtschaftliche Selbständigkeit ein eigenständiges Steuersubjekt. Dies gilt auch für die Einmann-GmbH. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise derart, dass die Gesellschaft mit ihrem einzigen Gesellschafter identifiziert wird, ist unmöglich. Das ganze Körperschaftsteuerrecht beruht auf der Anerkennung der besonderen Rechtsnatur dieser Gesellschaftsform. Die Gesellschaft steht rechtlich völlig unabhängig neben dem Gesellschafter. BEISPIEL A hält zu 100 % die Anteile an der A-GmbH. LÖSUNG Auch wenn eine natürliche Person sämtliche Anteile an einer GmbH hält, bleibt die GmbH als juristische Person selbständig körperschaftsteuerpflichtig gemäß 1 Abs. 1 KStG. Der Alleingesellschafter ist nicht per se Gewerbetreibender, sondern kann als Geschäftsführer Einkünfte aus 19 EStG, als Bezieher von Ausschüttungen der GmbH Einkünfte aus 20 Abs. 1 Nr. 1 und 3 EStG erzielen. Diese Grundsätze gelten auch bei Ehegatten- und Familien-GmbH uneingeschränkt (vgl. z. B. BFH vom BStBl III 1961, 69) Durchgriff durch die Rechtsform? Die Kapitalgesellschaft ist nach der BFH-Rechtsprechung ein selbständig körperschaftsteuerpflichtiges Subjekt (vgl. BFH vom BStBl III 1959, 369), weil an die gewählte Rechtsform anzuknüpfen ist (vgl. BFH vom BStBl II 1968, 695). Diese konsequente Rechtsprechung des BFH führt dazu, dass schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern grundsätzlich auch steuerlich anzuerkennen sind. Trotz der grundsätzlichen Anerkennung der Vorschaltung einer GmbH wird steuerlich je nach dem Grad der Einflussnahme der Gesellschafter (des Gesellschafters) sehr wohl bei der steuerlichen Anerkennung der Beziehungen Gesellschaft Gesellschafter differenziert (vgl. z. B. BFH vom und BStBl III 1959, 369 und 374). Insbesondere bei beherrschenden und Alleingesellschaftern können vertragliche Beziehungen nicht oder nur eingeschränkt anzuerkennen sein, weil»verdeckte Gewinnausschüttungen«angenommen werden. Vgl. C Insoweit liegt vom wirtschaftlichen Ergebnis her gesehen ein gewisser Durchgriff durch die Rechtsform vor. So sind z. B. Pensionszusagen schon bei beherrschenden Gesellschaftern i. d. R. nach einem»biologisch«bedingten Grenzalter von 65 Jahren zu berechnen (vgl. BFH vom BStBl II 1982, 612). Diese Rechtsprechung ist verfassungskonform (vgl. BVerfG vom HFR 1965, 92). Nach diesem Beschluss des BVerfG dürfen anonyme Kapitalgesellschaften und beherrschte Kapitalgesellschaften in bestimmten steuerlichen Fragen unterschiedlich behandelt werden. Eine weitere Einschränkung ergibt sich aus 35 Abs. 4 GmbHG. Diese Vorschrift erklärt 181 BGB für anwendbar. Das hat zur Folge, dass Verträge des Alleingesellschafters mit der

7 6 Teil B Steuerpflicht 0 GmbH nur dann rechtswirksam sind, wenn er vom Selbstkontrahierungsverbot befreit worden ist ( 181 BGB). Ohne diese Befreiung ist der Vertrag schwebend unwirksam ( 177, 184 BGB), so dass das steuerliche Nachzahlungsverbot mit der Folge einer verdeckten Gewinnausschüttung eingreift. Vgl. C GmbH & Co. KG Bei einer KG darf handelsrechtlich die alleinige persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin) eine juristische Person sein (insbesondere GmbH und AG). Es entstehen die GmbH & Co. KG bzw. AG & Co. KG. Typischerweise sind die Kommanditisten auch gleichzeitig Gesellschafter der GmbH. Eine solche Rechtsform ist auch steuerlich anerkannt (z. B. BFH vom BStBl II 1973, 269). Eine GmbH & Co. KG ist keine Kapitalgesellschaft i. S. v. 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und nicht als eine solche körperschaftsteuerpflichtig (vgl. BFH vom BStBl II 1984, 751). Die in 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfolgte gesetzliche Fundierung bzw. Festschreibung der sog. Gepräge-Rechtsprechung, die durch den o. a. Beschluss des Großen Senats aufgegeben worden war, lässt die Verneinung der Körperschaftsteuerpflicht einer GmbH & Co. KG durch den BFH unberührt. So auch H 2 (GmbH & Co. KG) KStH. BEISPIEL GmbH & Co. KG An der X-KG sind beteiligt die Y-GmbH als Komplementärin zu 10 %, die natürlichen Personen A und B als Kommanditisten zu je 45 %. A und B sind gleichzeitig Gesellschafter der Y-GmbH zu je 50 %. LÖSUNG Die KG bleibt trotz der hier vorliegenden Mischform eine Personengesellschaft, ist daher nicht körperschaftsteuerpflichtig. Der Gewinn der KG wird einheitlich und gesondert festgestellt. Die Kommanditisten unterliegen mit ihren Gewinnanteilen der ESt. Nur die GmbH selbst ist mit ihrem Gewinnanteil an der KG körperschaftsteuerpflichtig ( 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Die Motive für die Wahl dieser Rechtsform sind steuerlich unerheblich. Dies gilt auch bei Gründung zum Zweck einer angestrebten Steuerersparnis (vgl. BFH vom BStBl III 1951, 223). Über die Frage des Bestehens einer GmbH & Co. KG wird i. R. d. einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für die KG ( 179ff. AO) entschieden; vgl. auch BFH vom BStBl II 1984, 751. Die dortige Entscheidung ist für die KSt der GmbH bindend ( 182 Abs. 1 AO; BFH vom BStBl III 1956, 308). Infolge des prägenden Charakters der Beteiligung der GmbH an der KG sind allerdings die Einkünfte der KG unter den Voraussetzungen des 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG stets und insgesamt als gewerbliche Einkünfte zu behandeln. Eine solche gewerblich geprägte Personengesellschaft ist gegeben, wenn sie keine Tätigkeit i. S. d. 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt und ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind (gemäß Gesellschaftsvertrag), zur Geschäftsführung befugt sind.

8 1 Anwendungsbereich des KStG 7 Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich ( 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG). Diese Vorschrift zielt auf die sog. doppelstöckige GmbH & Co. KG. Die Komplementär-GmbH & Co. KG unterliegt aber nicht der Körperschaftsteuer. Die Gleichstellung mit einer Kapitalgesellschaft bezieht sich nach 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG nur auf die Gewerblichkeit der Personengesellschaft, an der sie als Komplementärin beteiligt ist. Auch bei der GmbH & Co. KG ist eine Angemessenheitsprüfung hinsichtlich der Gewinnbeteiligung der GmbH vorzunehmen. Wenn der GmbH ein zu niedriger Gewinnanteil zugewiesen wurde, liegen bei ihr insoweit verdeckte Gewinnausschüttungen vor. In solchen Fällen ist der Gewinnanteil der GmbH und damit auch der Gesamtgewinn der KG um die verdeckte Gewinnausschüttung zu erhöhen (vgl. BFH vom BStBl III 1968, 159 sowie vom BStBl II 1986, 17) Publikums-Kommanditgesellschaft Zivilrechtlich ist die Publikums-GmbH & Co. KG eine Personengesellschaft, die zur Kapitalansammlung eine unbestimmte Zahl rein kapitalistisch beteiligter Kommanditisten als Anlagegesellschafter aufnehmen soll. Nach der BGH-Rechtsprechung hat sich zwar für die Publikums-KG in Anlehnung an das Recht der Kapitalgesellschaften bzw. Vereinsrecht ein insbesondere dem Anlegerschutz dienendes Sonderrecht herausgebildet. Gleichwohl liegt eine Personengesellschaft vor (z. B. BGH vom BB 1982, 1400). Steuerlich gehört die Publikums-GmbH & Co. KG als Personengesellschaft zu den nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen, deren Einkommen unmittelbar bei den Mitgliedern zu versteuern ist; vgl. 3 Abs. 1 KStG und 1.3. Nach dem Urteil des BFH vom BStBl II 1984, 751 ist eine Publikums-GmbH & Co. KG weder als nichtrechtsfähiger Verein nach 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG noch als nichtrechtsfähige Personenvereinigung nach 3 Abs. 1 KStG körperschaftsteuerpflichtig. Der Große Senat stützt seine Entscheidung im Wesentlichen auf die Maßgeblichkeit der Rechtsform, die eine Berücksichtigung wirtschaftlicher Gesichtspunkte verbietet, sowie die Schwierigkeiten bei Annahmen eines nichtrechtsfähigen Vereins, obwohl nicht zu verkennen ist, dass die Publikums-KG ihrer kapitalistischen Struktur nach sogar der klassische Typ einer Körperschaft ist. Die FinVerw hat sich dieser Auffassung ausdrücklich in H 2 (GmbH & Co. KG) KStH angeschlossen. 1.3 Abgrenzungsregel des 3 Abs. 1 KStG Die Vorschrift dient der Abgrenzung der Körperschaftsteuerpflicht nichtrechtsfähiger Gebilde von der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerpflicht ihrer Beteiligten. Dabei ist die Körperschaftsbesteuerung des Gebildes selbst subsidiär. Für die Abgrenzung der KSt-Pflicht sind drei Gruppen von Gebilden zu unterscheiden: 1. Juristische Personen Juristische Personen im Sinne von 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 KStG sind ohne weiteres selbständig körperschaftsteuerpflichtig. Dies ergibt sich allein aus ihrer Rechtsform. Denn sie sind rechtlich und wirtschaftlich Eigentümer ihres Vermögens.

9 8 Teil B Steuerpflicht 0 Als berechtigte Bezieher der Einkünfte schließen sie ihre Gesellschafter vom unmittelbaren Bezug von Einkünften rechtlich aus. Ihr Einkommen haben sie daher selbst zu versteuern und nicht ihre Gesellschafter. Vgl. auch 1.2. Nicht erforderlich ist, dass sie tatsächlich Einkommen- oder Körperschaftsteuer zahlen. Hiervon zu unterscheiden ist die Ausschüttung von Gewinnanteilen an die Mitglieder juristischer Personen. Dies ist lediglich eine»mittelbare«versteuerung nicht die im 3 Abs. 1 KStG genannte unmittelbare Versteuerung bei anderen Personen, und zwar aufgrund einer Gewinnverwendung der juristischen Person (z. B. aufgrund eines gesellschaftsrechtlichen Ausschüttungsbeschlusses). 2. (Nichtrechtsfähige) Personengesellschaften des Handelsrechts Die (nichtrechtsfähigen) Personengesellschaften des Handelsrechts (OHG, KG) sind ebenso unproblematisch niemals selbst körperschaftsteuerpflichtig. Bei diesen Gesellschaften tritt auch steuerlich das Gesamthandsverhältnis hinter dem Einzelrecht der Mitunternehmer auf unmittelbaren Bezug des Gewinnanteils zurück. Die Mitunternehmer der OHG und KG sind somit unmittelbar Einkommensträger i. S. v. 3 Abs. 1 KStG. Die Gewinnanteile können bei ihnen nach dem EStG (Einzelperson als Gesellschafter) oder KStG (Körperschaft i. S. v. 1 bis 3 KStG als Gesellschafter) zu versteuern sein. Auch (und gerade) die Zurechnung des Gewinns nach Bruchteilen gemäß 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ist»unmittelbare Einkommenszurechnung«i. S. v. 3 Abs. 1 KStG. Auch hier ist mithin die Rechtsform maßgebend. Auch bei wirtschaftlich betrachtet körperschaftsähnlicher Gesamtverfassung muss eine OHG oder KG stets als nicht der Körperschaftsteuer unterliegende Personengesellschaft behandelt werden. Ihr Gewinn ist unmittelbar von den Gesellschaftern anteilig zu versteuern ( 3 Abs. 1 KStG, 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Vgl. BFH vom BStBl III 1959, 50. Unmittelbar steuerpflichtig sind auch regelmäßig die Beteiligten bei ähnlichen Gesellschaften, z. B. GbR ( 705 ff. BGB), stiller Gesellschaft ( 230ff. HGB), ehelicher bzw. fortgesetzter Gütergemeinschaft, Erbengemeinschaft. 3. Sonstige Personenvereinigungen und Vermçgensmassen Abgrenzungsfragen tauchen nur bei den übrigen nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen auf, die also weder juristische Personen i. S. v. 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 KStG noch OHG, KG oder ähnliche Gesellschaft sind; vgl. hierzu und BFH vom BStBl II 1984, 751. Aus dem Bereich der sonstigen nichtrechtsfähigen Gebilde sind zunächst einmal alle nichtrechtsfähigen Vermögensmassen stets körperschaftsteuerpflichtig ( 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG). Problematisch ist lediglich die Einordnung nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen. Wie fließend die Grenzen zwischen dem nichtrechtsfähigen Verein und der GbR sind, kommt bereits in 54 BGB zum Ausdruck. Danach gelten für den nichtrechtsfähigen Verein die Vorschriften über die GbR ( 705ff. BGB).

10 1 Anwendungsbereich des KStG 9 Je nach Gesamtverfassung kann es sich also handeln um einen nichtrechtsfähigen Verein, der der Körperschaftsteuer gemäß 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG unterliegt oder um eine GbR, die nicht der Körperschaftsteuer unterliegt. Abgrenzungsregel ist auch hier der 3 Abs. 1 KStG. Danach tritt bei nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen eine Besteuerung nach dem KStG nur ein, wenn die Einkünfte nicht bereits unmittelbar bei den Gesellschaftern der Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) zu unterwerfen sind. 3 Abs. 1 KStG ist somit eine weitere Voraussetzung für die Körperschaftsteuerpflicht nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen. Hierdurch soll bei außerhalb des Anrechnungsverfahrens stehenden Personenvereinigungen eine Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Körperschaftsteuer vermieden werden. 0 Abgrenzungsmerkmale sind: Der nichtrechtsfähige Verein unterscheidet sich von einer Personengesellschaft dadurch, dass er vereinsrechtlich und nicht gesellschaftsrechtlich organisiert ist (vgl. 54 BGB). Das kommt in folgenden Indizien zum Ausdruck: a) Der nichtrechtsfähige Verein tritt nach außen wie nach innen hin unter einem Gesamtnamen als einheitliches Ganzes auf. b) Im Innenverhältnis hat ein nichtrechtsfähiger Verein genau wie ein eingetragener Verein Organe, deren Entscheidungen sich das einzelne Mitglied nicht entziehen kann (Vorstand, Mitgliederversammlung). c) Der Bestand eines nichtrechtsfähigen Vereins ist vom Wechsel der Mitglieder unabhängig. (Bei Personengesellschaften entsteht auf jeden Fall bei vollständigem Austausch der Gesellschafter ein anderes Steuersubjekt.) d) Die Verpflichtung zu mitgliedschaftlichen Leistungen besteht gegenüber den bestellten Organen (bei GbR gegenüber den Gemeinschaftern). e) Ein Mitglied eines nichtrechtsfähigen Vereins hat im Falle seines Ausscheidens keinen Anspruch auf Auseinandersetzung des Vereinsvermögens. f) Kein Einzelrecht der Mitglieder auf Anteil am Gewinn an den Einkünften. Je größer die Mitgliederzahl, desto stärker ist der Zwang zur körperschaftlichen Verfassung. BEISPIEL Bei einem nach seiner Gesamtverfassung als nichtrechtsfähiger Verein zu beurteilenden Personenzusammenschluss haben die»mitglieder«keinen Anspruch an den Einkünften des Vereins und können daher insoweit nichts bei der Einkommensteuer zu versteuern haben. LÖSUNG Daher unterliegt der Verein selbständig mit seinen Einkünften der Körperschaftsteuer. Würde es sich um eine GbR handeln, wären die anteiligen Einkünfte unmittelbar von den Gesellschaftern zu versteuern ( 3 Abs. 1 KStG, 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Bei der Beurteilung ist auch die Verkehrsauffassung zu berücksichtigen. Trotz ihrer kapitalistischen Struktur ist jedoch die Publikums-KG nicht nach 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG körperschaftsteuerpflichtig (vgl ).

11 10 Teil B Steuerpflicht 0 ÜBERSICHT Zusammenfassender Überblick 1. Juristische Personen i.s.v. 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 KStG 2. Personengesellschaften des Handelsrechts (OHG, KG) sowie ähnliche Gesellschaften (s. oben) stets KSt-Pflicht nie KSt-Pflicht Unmittelbare Einkommensträger sind stets die Mitunternehmer ( 3 Abs. 1 KStG, 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) Strenge Maßgeblichkeit der Rechtsform 3. Sonstige nichtrechtsfähige Gebilde nichtrechtsfähige Vermögensmassen (z. B. Sammelvermögen) sonstige nichtrechtsfähige Personenvereinigungen: Abgrenzung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und Verkehrsauffassung stets KSt-Pflicht ( 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) GbR nichtrechtsfähiger Verein ( 54 BGB) keine KSt-Pflicht KSt-Pflicht ( 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) Gemeinschafter sind unmittelbare Einkommensträger ( 3 Abs. 1 KStG)

12 2 Bedeutung der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht Zielsetzung des Körperschaftsteuergesetzes Kernstück des KStG war bisher die Regelung des»anrechnungsverfahrens«. Hierdurch wurde bei den in das Verfahren einbezogenen Körperschaften (vor allem Kapitalgesellschaften) die Doppelbelastung mit KSt und ESt für von der Körperschaft ausgeschüttete Einkommensteile exakt beseitigt. Seit bzw wurde das Anrechnungsverfahren durch das Halbeinkünfteverfahren abgelöst. Dabei unterliegt das Einkommen der Kapitalgesellschaft bis zum einer definitiven (d. h. endgültigen) KSt von 25 % ( 23 Abs. 1 KStG), seit von 15 %. Es ist unbeachtlich, ob die Körperschaft ihren Gewinn ausschüttet oder»thesauriert«. Als Ausgleich für die damit eintretende Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne mit KSt und ESt versteuert der Anteilseigner bis zum Gewinnausschüttungen i. S. insbesondere des 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG nur noch zur Hälfte (vgl. 3 Nr. 40 d EStG). Ab VZ 2009 gilt im nicht betrieblichen Bereich des Anteilseigners: Wegfall des Halbeinkünfteverfahrens infolge der Einführung der Abgeltungsteuer (u. a.) für Dividenden; im betrieblichem Bereich: Ersatz des Halbeinkünfteverfahrens durch das Teileinkünfteverfahren, d. h. betriebliche Dividenden sind i. H. v. 60 % stpfl. Vgl. im Einzelnen Teil J. 2 Bedeutung der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht Ähnlich wie bei der Einkommensteuer ist auch bei der Körperschaftsteuer zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht zu unterscheiden. Der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen alle Körperschaften, die in 1 Abs. 1 KStG aufgeführt sind und ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Es kommt hier zur Methode der»sitzbesteuerung«. Das bedeutet, die Körperschaften unterliegen mit sämtlichen inländischen und ausländischen (steuerpflichtigen) Einkünften der Körperschaftsteuer ( 1 Abs. 2 KStG, 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, 5 bis 7 EStG), sog.»welteinkommen«. Einschränkungen ergeben sich insbesondere durch Doppelbesteuerungsabkommen (DBA); 2 AO. Die beschränkte Körperschaftsteuer-Pflicht bedeutet nur eine»quellenbesteuerung«. Bei der Körperschaftsteuer sind bei der beschränkten Steuerpflicht zwei klassische Arten zu unterscheiden: 1. Körperschaften usw. ohne Geschäftsleitung und Sitz im Inland ( 2 Nr. 1 KStG): Diese ausländischen Körperschaften sind steuerpflichtig nur mit inländischen Einkünften i. S. v. 49 EStG. 2. Sonstige (inländische) Körperschaften, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind ( 2 Nr. 2 KStG): Diese Körperschaften im Wesentlichen Körperschaften des öffentlichen Rechts sind steuerpflichtig nur mit steuerabzugspflichtigen inländischen Einkünften. Weitere Beschränkungen ergeben sich durch DBA. Daneben gibt es noch eine partielle Steuerpflicht von nach 5 Abs. 1 KStG persönlich von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften mit steuerabzugspflichtigen inländischen Einkünften ( 5 Abs. 2 Nr. 1, 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG).

13 12 Teil B Steuerpflicht 0 Hieraus wird bereits ersichtlich, dass der Umfang der Besteuerung unterschiedlich ist, je nachdem ob eine Körperschaft unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist. BEISPIELE a) Die Euro-AG mit Sitz und Geschäftsleitung in München hat je eine Betriebsstätte ( 12 AO) in München, Vaduz (Liechtenstein) und Amsterdam (Niederlande). LÖSUNG Die AG ist gemäß 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig und unterliegt an sich nach 1 Abs. 2 KStG mit sämtlichen inländischen und ausländischen Betriebsstättengewinnen der KSt. Aufgrund des DBA-Niederlande ist der Bundesrepublik allerdings das Besteuerungsrecht hinsichtlich der niederländischen Betriebsstätte entzogen. Im Ergebnis unterliegen hier der KSt die inländischen und die in Liechtenstein erzielten Einkünfte. b) Die Euro-AG mit Sitz und Geschäftsleitung in Liechtenstein hat je eine Betriebsstätte in München, Vaduz und Amsterdam. LÖSUNG Die AG ist beschränkt steuerpflichtig gemäß 2 Nr. 1 KStG. Der KSt unterliegt nur der Gewinn aus der inländischen Betriebsstätte München ( 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG). 2.1 Unterschiede bei der Erhebungsform Auch bei der Erhebungsform ergeben sich Unterschiede zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht. Während die Körperschaftsteuer bei unbeschränkter Steuerpflicht durch Veranlagung erhoben wird, ist bei beschränkter Steuerpflicht eine Veranlagung für Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, ausgeschlossen. Hierfür ist die Körperschaftsteuer unter Umständen durch den Steuerabzug abgegolten ( 32 Abs. 1 Nr. 1 und 2 KStG). BEISPIEL Eine ausländische Kapitalgesellschaft ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland und damit beschränkt steuerpflichtig gemäß 2 Nr. 1 KStG bezieht Dividenden einer inländischen AG, die der 25 %igen Kapitalertragsteuer ( 43 Abs. 1 Nr. 1, 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG) unterliegen. Die Einkünfte sollen nicht in einem inländischen Betrieb der Kapitalgesellschaft angefallen sein. LÖSUNG Die Körperschaftsteuer für diese Einkünfte ist durch den Kapitalertragsteuer-Abzug abgegolten ( 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Die Steuerbefreiung nach 8b Abs. 1 KStG soll hier nicht greifen infolge der Abschirmwirkung der KapSt (vgl ). 3 Unbeschränkte Steuerpflicht 3.1 Die einzelnen Steuersubjekte Der Kreis der unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften ist in 1 Abs. 1 KStG abschließend aufgezählt. Man kann sie wie folgt zusammenfassen: a) sämtliche juristische Personen des privaten Rechts ( 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 KStG) soweit aufgezählt; b) nichtrechtsfähige Personenvereinigungen und Vermögensmassen ( 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) soweit das Einkommen nicht nach 3 Abs. 1 KStG von anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist; vgl. 1.3; c) Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts ( 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG).

14 3 Unbeschränkte Steuerpflicht Kapitalgesellschaften Die zuerst aufgeführten Kapitalgesellschaften (insbesondere auch die Europäische Gesellschaft, SE) sind auch die bedeutendste Gruppe der körperschaftsteuerpflichtigen Gebilde Aktiengesellschaft Die Aktiengesellschaft (AG) ist eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, also eine juristische Person. Ihre Gesellschafter (Aktionäre) sind mit Einlagen auf das in Aktien zerlegte Grundkapital beteiligt, ohne persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu haften (vgl. 1 AktG). Die AG haftet vielmehr nur mit ihrem Vermögen. Das Eigenkapital der AG setzt sich bilanziell wie folgt zusammen (vgl. 266 HGB): Eigenkapital in der Handelsbilanz der AG Aktiva (vereinfachte Darstellung) Passiva 1. Gezeichnetes Kapital (Grundkapital) 2. Kapitalrücklage 3. a) Gesetzliche Rücklage b) Sonstige Gewinnrücklagen 4. Gewinnvortrag/Verlustvortrag 5. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Diese Posten sind grds. gesondert auszuweisen ( 266 Abs. 3 A HGB). Zur Bilanzaufstellung unter teilweiser oder vollständiger Ergebnisverwendung vgl. C Zur Gründung der AG ist nur eine Person erforderlich ( 2 AktG). Vorgeschrieben ist auch die Feststellung einer Satzung mit bestimmtem Inhalt. Die Satzung muss u. a. enthalten: Firma ( 4 AktG), Sitz ( 5 AktG), Gegenstand des Geschäftsbetriebs ( 23 Abs. 3 Nr. 2 AktG), Höhe des Grundkapitals ( 7 AktG). Die Satzung bedarf der notariellen Beurkundung ( 23 AktG). Mit der Übernahme der Aktien durch die Gründeraktionäre ist die Gesellschaft errichtet ( 29 AktG). Die Vorgründungsgesellschaft (bis zur Errichtung) wird als GbR ( 705 ff. BGB) bzw. OHG behandelt. Als juristische Person entsteht die AG aber erst mit der Eintragung in das Handelsregister ( 41 Abs. 1 Satz 1 AktG). Von der Errichtung bis zur Eintragung liegt eine noch nicht rechtsfähige Vorgesellschaft eigener Art vor. Soweit das AktG nicht die Rechtsfähigkeit voraussetzt, gilt bereits Aktienrecht (im Rahmen der Gründungsvorschriften). Wegen des Beginns der Steuerpflicht siehe 6.1. Organe der AG sind a) Vorstand ( 76ff. AktG) als geschäftsführendes Organ. b) Aufsichtsrat ( 95 ff. AktG) als Kontrollorgan, insbesondere Bestellung und Abberufung des Vorstands, Überwachung der Geschäftsführung, Prüfung des Jahresabschlusses.