Die Hinzurechnungsbesteuerung. Auslandsbeteiligungen

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1 Die Hinzurechnungsbesteuerung bei Auslandsbeteiligungen Mit den neuen Grundsätzen der Finanzverwaltung zur Anwendung des Außensteuergesetzes von Dr. Martina Baumgärtel und Dr. Helmut Perlet Luchterhand

2 Abkürzungsverzeichnis XIII I. Grundlagen 1 II. Grundkonzeption der allgemeinen Hinzurechnungsbesteuerung 9 1. Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung 9 a) Bestehen einer Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen an einer ausländischen Gesellschaft 9 aa) Rechtsform der ausländischen Gesellschaft 9 bb) Unbeschränkt Steuerpflichtige als Beteiligte 10 cc) Vorliegen einer Beteiligung (»Hinzurechnungsbeteiligung«) 10 b) Beherrschung der ausländischen Gesellschaft durch Inländer (Beherrschungsbeteiligung) 12 aa) Deutschbeherrschung 12 bb) Berücksichtigung mittelbarer Beteiligungen 13 cc) Zurechnung bei Weisungsgebundenheit 14 dd) Fehlen einer Bagatellgrenze pro Steuerinländer 15 c) Erzielen von passiven, niedrig besteuerten Einkünften aa) Einkünfte aus passiver Tätigkeit 15 (1) Systematik der Qualifikation als»passive«einkünfte 15 (2) Subsumtion der ausgeübten Tätigkeiten nach der funktionalen Betrachtungsweise 16 (3) Überblick über die passiven Tätigkeiten im einzelnen 18 (a) Land- und Forstwirtschaft 18 (b) Industrielle Tätigkeiten 19 (c) Tätigkeiten als Kreditinstitut oder Versicherung 19 (d) Handel 21 (e) Diensdeistungen 22 (f) Vermietung und Verpachtung 23 (g) Einkünfte aus Finanzierungsgeschäften 23 VII

3 VIII bb) Einkünfte als Landes- oder Funktionsholding 25 (1) Begünstigung 25 (2) Vorliegen einer Landes- oder Funktionsholding (3) Vorliegen einer qualifizierenden Beteiligung an einer aktiven Untergesellschaft 28 (4) Kritik 30 cc) Das»Funktionsprivileg«des BMF-Schreibens vom dd) Niedrigbesteuerung 34 (1) Ertragsteuerbelastung von < 30% 34 (2) Niedrigbesteuerung bei indirekter Anrechnung (3) Ermittlung der Niedrigbesteuerung bei gemischten Gesellschaften 38 (4) Ermittlung der Niedrigbesteuerung bei Ausübung verschiedenartiger passiver Tätigkeiten 38 (5) Kritische Würdigung der Voraussetzung»Niedrigbesteuerung«39 d) Freigrenze des 9 AStG Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung 41 a) Die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags 42 aa) Ausgangsbasis 42 (1) Allgemeines. 42 (2) Reihenfolgeprobleme 43 (3) Ermittlung der Zwischeneinkünfte 44 bb) Kürzung um auszunehmende Gewinnanteile und Veräußerungsgewinne 47 (1) Grundkonzeption 47 (2) Allgemeine Voraussetzungen des 13 AStG 48 (3) Begünstigung für Ausschüttungen bei ausländischen Untergesellschaften 50 (a) Darstellung der Grundregelung 50 (aa) Gewährung eines Schachtelprivilegs 50 (bb) Gewährung der indirekten Steueranrechnung nach 26 Abs. 2 KStG 51 (cc) Gewährung der fiktiven indirekten Anrechnung für Dividenden aus Entwicklungsländern 52 (dd) Kürzung nach 9 Nr. 7 GewStG 52 (b) Einschränkung der Grundregelung 53

4 (4) Begünstigung bei Ausschüttungen von inländischen Untergesellschaften 54 (5) Begünstigung für Veräußerungsgewinne 55 (6) Umfang der auszunehmenden Gewinnanteile 56 cc) Steuern vom Einkommen und Vermögen der ausländischen Gesellschaft 57 dd) Verlustvor- und -rücktrag 58 b) Die Ermüdung des anzusetzenden Hinzurechnungsbetrags 60 aa) Korrektur bei Steueranrechnung 60 (1) Voraussetzungen 60 (2) Rechtsfolgen 61 (3) Steuerabzug oder Steueranrechnung? 62 bb) Korrektur um Gewinnausschüttungen der Zwischengesellschaft 63 (1) Grundregel des 11 Abs. 1 und 2 AStG 63 (2) Voraussetzungen der Regelung 63 (3) Konsequenzen der Berücksichtigung der Gewinnanteile 64 (4) Ergänzende Regelung für Veräußerungsgewinne.. 66 c) Behandlung des (anzusetzenden) Hinzurechnungsbetrags. 67 aa) Grundzüge 67 bb) Behandlung bei Doppelansässigkeit des Anteilseigners 71 cc) Eingreifen der DBA-Dividendenregelung 71 (1) Abgrenzung der Besteuerungsrechte 71 (2) Voraussetzungen für die Gewährung eines DBA-Schachtelprivilegs 72 dd) Eingreifen eines Betriebsstättenvorbehalts 75 III. Die Zurechnungsbesteuerung bei mehrstufigem Konzernaufbau Überblick Tatbestandsvoraussetzungen der Zurechnungsbesteuerung a) Beherrschungsbeteiligung 81 aa) Beteiligung gemäß 7 AStG an der Untergesellschaft. 81 bb) Deutschbeherrschung der (jeweiligen) Obergesellschaft 82 cc) Unmittelbare und mittelbare Beherrschung der Untergesellschaft durch Inländer 83 IX

5 ' dd) Übertragung der Grundsätze auf mehr als dreistufige Konzernaufbauten 84 b) Zurechenbare Zwischeneinkünfte 85 aa) Ausnahme bestimmter Beteiligungserträge 86 bb) Ausnahme für passive Einkünfte bei funktionalem Zusammenhang 87 c) Freigrenze Rechtsfolgen 88 a) Ermitdung des Zurechnungsbetrags 88 b) Konsequenzen von Gewinnausschüttungen der Untergesellschaft 89 c) Maßnahmen zur Einschränkung von Umgehungsmöglichkeiten der Zurechnungsbesteuerung und Konsequenzen 91 aa) Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen 91 bb) Einschränkung der Kürzung des Hinzurechnungsbetrags bei Gewinnausschüttungen der Obergesellschaft. 91 cc) Einschränkung der Kürzung des Zurechnungsbetrags bei Gewinnausschüttungen der Untergesellschaft 93 dd) Anrechnung der Steuern von Unter- und Obergesellschaft 94 IV. Die besondere Hinzurechnungsbesteuerung für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter Tatbestandsvoraussetzungen der besonderen Hinzurechnungsbesteuerung 95 a) Regelung ab aa) Beteiligungsvoraussetzungen 95 bb) Vorliegen von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter 97 (1) Grundlagen 97 (a) Anwendung der funktionalen Betrachtungsweise 97 (b) Niedrigbesteuerung 98 (2) Begriff der»einkünfte mit Kapitalanlagecharakter«99 (a) Einkünfte, die»kapitalanlagecharakter«haben 99 (b) Einschränkungen 101 X

6 (aa) Ausnahme für Einkünfte bei funktionalem Zusammenhang mit bestimmten Tätigkeiten 101 (bb) Ausnahme für Einkünfte aus mindestens 10%igen Beteiligungen 102 (a) Die Regelung und deren Problematik 102 (ß) Vorliegen einer qualifizierenden Beteiligung 104 (y) Umfang der Einkünfte aus Gesellschaften 105 (cc) Ausnahme für Einkünfte im Rahmen der Konzernfinanzierung 106 (dd) Ausnahme für Einkünfte, die auf Diensdeistungen entfallen 107 (3) Abschließende Übersicht 107 cc) Überwiegen der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter 109 b) Verschärfung ab aa) Einführung einer relativen und einer absoluten Freigrenze 112 (1) Relative Freigrenze 112 (2) Absolute Freigrenze 113 (3) Kritik 114 bb) Ausdehnung des Begriffs der»einkünfte mit Kapitalanlagecharakter«auf die Konzernfinanzierung 114 cc) Anpassung der Beteiligungsvoraussetzungen 115 dd) Übersicht Rechtsfolgen der besonderen Hinzurechnungsbesteuerung a) Behandlung und Feststellung des (anteiligen) Hinzurechnungsbetrags 118 aa) Behandlung des (anteiligen) Hinzurechnungsbetrags (1) Grundregelung ab (2) Die (eingeschränkte) Grundregelung ab bb) Feststellung des der verschärften Hinzurechnungsbesteuerung unterliegenden Teils des Hinzurechnungsbetrags 122 (1) Problematik 122 (2) Gewinnanteile und Veräußerungsgewinne i.s.d. 13 AStG 123 XI

7 (3) Steuern 124 (4) Zurechnungsbeträge aus nachgeschalteten Zwischengesellschaften 124 (5) Negative Zwischeneinkünfte/Verluste 125 (6) Gewinnausschüttungen und Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligung an der Zwischengesellschaft 129 b) Steuerbefreiung von Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinnen 129 c) Behandlung von Steuern auf die steuerfreien Gewinnanteile 130 d) Vermögensteuerpflicht des»vermögens mit Kapitalanlagecharakter«132 aa) Regelung ab bb) Regelung ab Anwendung der besonderen Hinzurechnungsbesteuerung bei mehrstufigem Konzernaufbau 133 a) Persönlicher Anwendungsbereich der besonderen (Hin)zurechnungsbesteuerung bei nachgeschalteten Zwischengesellschaften 134 b) Analoge Geltung des 10 Abs. 6 AStG 135 c) Die sinngemäße Anwendung des 11 Abs. 4 AStG Anwendung der Regelungen bei Erzielen von Einkünften mit Kapitalanlagecharakter über eine Betriebsstätte Kritik der besonderen Hinzurechnungsbesteuerung 138 Anhang BMF-Schreiben vom (Text) 142 Rechtsprechung 219 Verwaltungsanweisungen 227 Literatur 231 Stichwortverzeichnis 237 XII