Hinzurechnungsbesteuerung in Europa

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1 Berliner Schriftenreihe zum Steuer- und Wirtschaftsrecht Band 14 Stefanie Bille Hinzurechnungsbesteuerung in Europa D 6 (Diss. Universität Münster (Westfalen)) Shaker Verlag Aachen 2004

2 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis Einleitung / VII Teil 1: Die CFC-Regelungen im Europäischen Vergleich 7 A. Die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung, 7-14 AStG. 7 I. Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung 9 1. Die allgemeine Hinzurechnungsbesteuerung 10 a) Voraussetzungen 10 aa) Beteiligungserfordernis 10 bb) Passive Einkünfte 11 cc) Niedrige Besteuerung 14 b) Rechtsfolge 16 aa) Zurechnung von Einkünften 16 bb) Behandlung von Verlusten 19 cc) Vermeidung von Doppelbesteuerung Die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung 21 II. System der Hinzurechnungsbesteuerung 23 B. Die CFC-Regelungen der anderen EU-Mitgliedstaaten 29 I. Voraussetzungen im Rechtsvergleich Personen Beteiligungserforderais 33 a) Höhe der Beteiligung 34 b) Beherrschung 35 c) Maßgeblicher Zeitpunkt Zugerechnete Einkünfte Niedrige Besteuerung 45 a) Steuervergleich 45 b) Listen 48 VII

3 II. Rechtsfolgen im Rechtsvergleich Zurechnung von Einkünften Behandlung von Verlusten Vermeidung von Doppelbesteuerung 54 Teil 2: CFC-Gesetzgebung und Grundfreiheiten des EG 57 A. Verhältnis des Gemeinschaftsrechts zum nationalen Recht 57 I. Rechtsquellen des Gemeinschaftsrechts 57 II. Unmittelbare Anwendbarkeit 57 III. Rang des Gemeinschaftsrechts 58 B. Gemeinschaftsrecht und direkte Steuern 60 I. Harmonisierung der direkten Steuern auf der Grundlage von Art. 94 EG 60 II. Subsidiaritätsprinzip und Harmonisierung 60 III. Maßnahmen zur Harmonisierung 61 IV. Grundfreiheiten und direkte Steuern 61 C. Vereinbarkeit der CFC-Gesetzgebung mit den Grundfreiheiten des EG 65 I. Niederlassungsfreiheit Anwendungsbereich 65 a) Persönlicher Anwendungsbereich 65 aa) Natürliche Personen 65 (1) Voraussetzungen 65 (2) Anwendung auf die CFC-Regelungen 65 bb) Gesellschaften 67 (1) Voraussetzungen 67 (2) Anwendung auf die CFC-Regelungen 68 b) Sachlicher Anwendungsbereich 69 aa) Voraussetzungen 69 (1) Niederlassungsformen 69 (a) Selbstständige Erwerbstätigkeit 69 VIII

4 (b) Gründung und Leitung von Unternehmen 70 (c) Errichtung einer Agentur, Zweigniederlassung oder Tochtergesellschaft 71 (aa) Unterscheidung Primär- und Sekundärniederlassung 71 (bb) Freie Wahl der Sekundärniederlassung 72 (2) Niederlassungsbegriff. 72 (a) Tatsächliche Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit 72 (b) Mittels einer festen Einrichtung, auf unbestimmte Dauer 73 (3) Grenzüberschreitender Bezug 74 (4) Kein Missbrauch 76 bb) Anwendung auf die CFC-Regelungen 77 (1) Niederlassungsformen 77 (a) Gründung und Leitung von Unternehmen 77 (aa) Mindestbeteiligung 77 (bb) Beherrschung 78 (b) Errichtung von Tochtergesellschaften 78 (2) Niederlassungsbegriff. 79 (a) Tatsächliche Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit 80 (b) Organisationsgrad und Dauer 82 (3) Grenzüberschreitender Bezug 82 (a) Listen 82 (aa) Weiße Listen 83 (bb) Schwarze Listen 84 (b) Steuervergleichsmethode 84 (aa) Ausschließlich Steuervergleichsmethode 84 (bb) Kombination von Steuervergleichsmethode und Weißer Liste 85 IX

5 (4) Kein Missbrauch 87 (a) Rechtsprechung zum Verhältnis von 42 AO und 7 ff. AStG 87 (b) Dublin-Docks-Gesellschaften 90 (c) Zurechnung von passiven Einkünfte bzw. Ausnahmetatbestände für aktive Tätigkeiten Eingriff 91 a) Grundlagen 92 aa) Diskriminierungsverbot 92 (1) Herleitung des Diskriminierungsverbots 92 (2) Art der Diskriminierung 92 (a) Offene Diskriminierungen 93 (aa) Offene Diskriminierungen natürlicher Personen 93 (bb) Offene Diskriminierungen juristischer Personen 93 (b) Verdeckte Diskriminierungen 95 (aa) Ansässigkeit 95 (bb) Ort der Forschungstätigkeit 101 (cc) Buchführungspflicht im Inland 101 (3) Prüfung der Ungleichbehandlung 102 (a) Vergleichsgruppen 103 (b) Vergleichbarkeit 103 (aa) Vergleichbarkeit von gebietsfremden und gebietsansässigen natürlichen Personen 103 (a) Gewährung von Steuervergünstigungen (ß) Höhe der Besteuerung 105 (bb) Vergleichbarkeit von gebietsansässigen und gebietsfremden Gesellschaften 105 (a) Gewinnbesteuerung 106 (ß) Dividendenbesteuerung 106

6 bb) Beschränkungsverbot 108 (1) Herleitung des Beschränkungsverbots 108 (2) Adressat des Beschränkungsverbots 110 (a) Aufnahmestaat 110 (b) Herkunftsstaat 110 (3) Art der Beschränkung 112 (a) Unterschiedslos anwendbare Maßnahmen 112 (b) Ungleichbehandlung vom Auslandsgegenüber dem Inlandssachverhalt 113 (aa) Gründung und Leitung von Unternehmen 114 (bb) Errichtung von Tochtergesellschaften 115 (4) Prüfung der Ungleichbehandlung 117 (a) Vergleichbarkeit von inländischen Anteilseignem 117 (b) Vergleichbarkeit von inländischen Muttergesellschaften 117 (c) Vergleichbarkeit von inländischen Tochtergesellschaften 118 (d) Vergleichbarkeit von zwei inländischen Gesellschaften 119 b) Anwendung auf die CFC-Regelungen 119 aa) Diskriminierungsverbot 119 bb) Beschränkungsverbot 120 (1) Prüfung der Ungleichbehandlung 120 (a) Vergleichsgruppen 120 (b) Vergleichbarkeit 120 (c) Ungleichbehandlung 121 (2) Ergebnis Rechtfertigung 122 a) Rechtfertigungsgründe 122 aa) Geschriebene Rechtfertigungsgründe 122 bb) Ungeschriebene Rechtfertigungsgründe 123 XI

7 XII (1) Zulässigkeit ungeschriebener Rechtfertigungsgründe 124 (a) Meinungsstreit 124 (aa) Einheitliche Rechtfertigungspriifung für alle Maßnahmen 124 (bb) Keine Anwendbarkeit von ungeschriebenen Rechtfertigungsgründen bei verdeckten Diskriminierungen ( enge Ansicht") 125 (cc) Keine Anwendbarkeit von ungeschriebenen Rechtfertigungsgründen bei offenen Diskriminierungen 126 (b) Stellungnahme 126 (2) Einzelne ungeschriebene Rechtfertigungsgründe (a) Vom EuGH grundsätzlich anerkannte Rechtfertigungsgründe 129 (aa) Kohärenz 129 (a) Ursprung 129 (ß) Einschränkungen bei Doppelbesteuerungsabkommen 130 (y) Erfordernis des unmittelbaren Zusammenhangs 131 (bb) Bekämpfung der Steuerhinterziehung 134 (cc) Wirksamkeit steuerlicher Kontrollen 137 (b) Vom EuGH nicht anerkannte Rechtfertigungsgründe 139 (aa) Steuermindereinnahmen 139 (bb) Ausgleich für andere Steuervorteile 139 (cc) Ausgleich für niedrige Besteuerung im Ausland 140 (dd) Gewährleistung des Systems der Steuerprogression 141 (3) Prüfung der Geeignetheit und Erforderlichkeit 141 b) Rechtfertigung der CFC-Regelungen 142 aa) Bekämpfung der Steuerflucht in Niedrigsteuerländer 142 (1) Legitimer Zweck 145

8 (2) Geeignetheit 145 (3) Erforderlichkeit 146 (a) Künstlich geschaffener Sachverhalt 146 (b) Erfassung spezieller Sachverhalte oder Abstellen auf den Beweggrund 147 (aa) Erfassung spezieller Sachverhalte 147 (a) Sitz im Ausland 147 (ß) Niedrige Besteuerung 148 (y) Erzielung passiver Einkünfte 149 (bb) Abstellen auf den Beweggrund 149 bb) Herstellung einer kapitalexportneutralen Besteuerung 153 cc) Kohärenz 155 dd) Herstellung einer ausreichenden Vorbelastung 157 ee) Ausgleich der niedrigen Besteuerung 158 II. Allgemeine Freizügigkeit 159 III. Dienstleistungsfreiheit Anwendungsbereich 159 a) Persönlicher Anwendungsbereich 159 aa) Voraussetzungen 159 bb) Anwendung auf die CFC-Regelungen 160 b) Sachlicher Anwendungsbereich 160 aa) Voraussetzungen 160 (1) Grenzüberschreitender Bezug 160 (2) Dienstleistungsbegriff 161 bb) Anwendung auf die CFC-Regelungen 162 IV. Kapitalverkehrsfreiheit Anwendungsbereich 163 a) Persönlicher Anwendungsbereich 163 aa) Voraussetzungen 163 bb) Anwendung auf die CFC-Regelungen 164 b) Sachlicher Anwendungsbereich 165 XIII

9 aa) Voraussetzungen 165 (1) Begriff des Kapitalverkehrs 165 (a) Kapitalverkehrsgeschäfte 165 (aa) Direktinvestition 165 (bb) Dividenden 166 (b) Begriffsbestimmung in Abgrenzung zu anderen Grundfreiheiten 167 (aa) Abgrenzung zur Niederlassungsfreiheit 167 (<x) Abgrenzung Direktinvestition/Gründung und Leitung eines Unternehmens 167 (ß) Abgrenzung Direktinvestition/Errichtung einer Tochtergesellschaft 168 (bb) Abgrenzung zur Dienstleistungsfreiheit 168 (2) Grenzüberschreitender Bezug 170 bb) Anwendung auf die CFC-Regelungen 170 (1) Kapitalverkehrsgeschäft 170 (2) Grenzüberschreitender Bezug der CFC-Regelungen Eingriff 172 a) Grundlagen 172 aa) Diskriminierungsverbot 172 bb) Beschränkungsverbot 172 (1) Herleitung des Beschränkungsverbots 172 (2) Prüfung der Beschränkung 173 b) Anwendung auf die CFC-Regelungen 174 aa) Diskriminierungsverbot 174 bb) Beschränkungsverbot Rechfertigung 174 a) Rechtfertigungsgründe 174 aa) Geschriebene Rechtfertigungsgründe 174 bb) Ungeschriebene Rechtfertigungsgründe 176 b) Rechtfertigung der CFC-Regelungen 176 XIV

10 Teil 3: CFC-Gesetzgebung und Doppelbesteuerungsabkommen 179 A. Doppelbesteuerungsabkommen - Abschluss und Umsetzung 179 I. Abschluss und völkerrechtliche Wirksamkeit 179 II. Überführung der Doppelbesteuerungsabkommen in innerstaatliches Recht Methoden Umsetzung in Deutschland und Frankreich 181 a) Deutschland 181 b) Frankreich 182 III. Rang des DBA im innerstaatlichen Recht Deutschland 183 a) Art. 25 GG 183 b) 2 AO Frankreich 185 B. Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen 189 I. Auslegung anhand des WÜRV Die einzelnen Regelungen des WÜRV 190 a) Auslegung nach Art. 31 WÜRV 190 aa) Wörtliche und systematische Auslegung 190 bb) Teleologische Auslegung 190 cc) Grundsatz von Treu und Glauben 191 b) Auslegung nach Art. 33 WÜRV Nationale Rechtsprechung zum WÜRV 192 II. Auslegung anhand der Kommentare zum OECD-MA Allgemeines Rechtsprechung zum Kommentar des OECD-MA 194 III. Auslegung nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA Wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert" 197 a) nichts anderes erfordert" 197 aa) Meinungsstreit im deutschen Schrifttum 197 (1) Völkerrechtliche Theorie 197 (2) Länderrechtliche Theorie 199 (3) Vermittelnder Ansatz Vogels 199 XV

11 (4) Vermittelnder Ansatz Wassermeyers 200 (5) Ergebnisse der internationalen Arbeitsgemeinschaft 200 bb) Rechtsprechung nationaler Gerichte 201 (1) Deutschland 201 (2) Frankreich 202 cc) Stellungnahme 203 b) Zusammenhang" im Anwendungszeitraum" Nach dem Recht dieses Staates" 206 C. Rechtsprechung zum Verhältnis CFC-Regelung und DBA I. Deutschland 208 II. Frankreich 209 III. Exkurs: Finnland 212 D. Abkommensverstoß durch die CFC-Regelungen Deutschlands und Frankreichs 214 I. Anwendbarkeit des Doppelbesteuerungsabkommens Immanenter Vorbehalt 215 a) Missbrauchsbekämpfung 215 b) Kapitalexportneutralität Ausdrücklicher Vorbehalt 217 II. Persönlicher Anwendungsbereich des Doppelbesteuerungsabkommens Ansässigkeit 219 a) Natürliche Personen 219 b) Gesellschaften Steuerpflicht 221 III. Verteilungsnonnen Art. 7 OECD-MA 222 a) Einkünfte der ausländischen Gesellschaft als Unternehmensgewinne 222 aa) Definition Unternehmensgewinne 222 bb) Anwendung 223 XVI

12 b) Einkünfte der ausländischen Gesellschaft als Besteuerungsgegenstand 224 aa) Besteuerungsgegenstand der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung 7 ff. AStG 226 (1) Theorien zum Besteuerungsgegenstand 226 (a) Ausschüttungstheorie 226 (b) Zurechnungstheorien 227 (c) Die Repräsentationstheorie 228 (2) Auswirkungen durch den Systemwechsel 229 (a) Ausschüttungstheorie 230 (b) Zurechnungstheorie 230 (c) Repräsentationstheorie 230 (3) Stellungnahme 231 bb) Besteuerungsgegenstand der französischen CFC-Regelung nach Art. 209 B CGI 234 (1) Direkte Zurechnung an den Anteilseigner 234 (2) Ausschüttung einer fiktiven Dividende 235 (3) Stellungnahme 236 c) Zurechnung der Untemehmensgewinne 237 aa) Meinungsstand zur Zurechnung 237 (1) Theorie der abkommensautonomen Zurechnungsentscheidung 238 (2) Theorie der Maßgeblichkeit der Zurechnungsentscheidung nach innerstaatlichem Recht 238 bb) Folgerungen für Art. 7 OECD-MA 239 (1) Theorie der abkommensautonomen Zurechnungsentscheidung 239 (2) Theorie der Maßgeblichkeit der Zurechnungsentscheidung nach dem innerstaatlichen Recht 240 cc) Stellungnahme 240 d) Teleologische Argumente 244 aa) Vermeidung juristischer Doppelbesteuerung 244 bb) Einschränkung des Rechts des Quellenstaats 245 XVII

13 2. Art. 10 Abs. 5 OECD-MA 245 a) Nicht ausgeschüttete Gewinne 246 b) Dividenden Art. 10 Abs. 1 OECD-MA 247 a) Dividenden 247 aa) Aus Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte" bb), An eine in einem anderen Vertragsstaat ansässige Person" 250 cc) Gezahlt" 250 b) Verteilung des Besteuerungsrechts 253 aa) Rechtsfolge des Art. 10 Abs. 1 OECD-MA 253 bb) Einschränkung durch Gewährung des internationalen Schachtelprivilegs 254 E. Treaty-Override 256 I. Zulässigkeit des Treaty-Override Meinungen zur Unzulässigkeit des Treaty-Override 256 a) Verfassungswidrigkeit wegen Verstoß gegen Art. 25 GG 256 b) Unzulässigkeit wegen Unteilbarkeit der Zustimmung 257 c) Unzulässigkeit wegen Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip Zulässigkeit bei eindeutigem gesetzgeberischem Willen. 258 II. Treaty-Override durch 20 AStG 259 Teil 4: Zusammenfassung. 261 Anhang. 265 I. Tabelle 1: CFC-Regelungen 265 II. Tabelle 2: Steuervergleichsgrenze 267 Abkürzungsverzeichnis 269 Literaturverzeichnis 273 XVIII