Die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung und ihr gemeinschaftsrechtlicher Rahmen

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1 Christian Keese Die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung und ihr gemeinschaftsrechtlicher Rahmen Verlag Dr. Kovac Hamburg 2009

2 Inhaltsübersicht Teil 1: Einleitung / Teil 2: Das deutsche System der Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung im Rahmen der Besteuerung von Alterseinkünften 9 A. Geschichte und Begriff der betrieblichen Altersversorgung 9 I. Geschichte 9 II. Begriff. 11 III. BAV im System der übrigen Altersversorgung" 12 B. Die möglichen Anknüpfungspunkte für die Besteuerung von Alterseinkünften 12 I. Vorgelagerte Besteuerung 13 II. Nachgelagerte Besteuerung 13 C. Die Besteuerung der gesetzlichen Pflicht Versorgung 14 I. Sozialversicherungsrechtliche Grundlagen 15 II. Beamtenbesoldung und -Versorgung 17 III. Das Urteil des BVerfG vom IV. Besteuerung der gesetzlichen Rente 20 D. Arbeitsrechtliche Rahmenbedingungen der BAV 22 I. Vereinbarung und Anwendungsbereich 23 II. Durchführungswege der BAV 24 III. Finanzierungsformen 27 IV. Kapitaldeckungs- und Umlageverfahren 29 V. Unverfallbarkeit und Auszehrungsverbot 31 VI. Insolvenzsicherung 31 VII. Portabilität 32 E. Die Besteuerung der einzelnen Durchführungswege 34 I. Unmittelbare Pensionsverpflichtung und Unterstützungskasse 34 II. Direktversicherung 37 III. Pensionskasse 43 IV. Pensionsfonds 45 IX V

3 F. Förderung im Rahmen der Basis-Vorsorge 46 G. Zusatzversorgung des öffentlichen Dienstes 46 Teil 3: Besteuerung von Alterseinkünften im internationalen Steuerrecht, insbesondere im Rahmen von DBA 49 A. Einleitung 49 B. Die maßgeblichen Fälle grenzüberschreitender betrieblicher Altersversorgung 50 I. Die sich ergebenden unterschiedlichen Fälle 51 II. Mögliche Ursachen für grenzüberschreitende Elemente 56 C. Verteilung des Besteuerungsrechts für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und grenzüberschreitender Pflichtversorgung...63 I. Besteuerung von Mitgliedern des öffentlichen Dienstes nach dem OECD-MA 64 II. Besteuerung von Mitgliedern des öffentlichen Dienstes durch Deutschland 65 III. Besteuerung von Einkommen aus nichtselbständiger Arbeit nach dem OECD-MA 65 IV. Deutsche Besteuerung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit...68 V. Besteuerung von Alterseinkünften nach OECD-MA 68 VI. Deutsche Besteuerung 78 Teil 4: Der Rahmen des maßgeblichen europäischen Steuerrechts 81 A. Kompetenz der Europäischen Gemeinschaft und des Europäischen Gerichtshofes im Bereich der direkten Steuern 81 I. Steuerrechtliche Kompetenzen der Gemeinschaft für die direkten Steuern im Allgemeinen 81 II. Kompetenzen im Bereich der direkten Steuern 82 B. Maßgebliche Rechtsvorschriften des Gemeinschaftsrechts für die direkten Steuern 86 I. Die Grundfreiheiten 86 II. Recht auf Freizügigkeit, Art. 18 EG 107 III. Allgemeines Diskriminierungsverbot, Art. 12 EG 109 X

4 IV. Rechtfertigungsgründe 110 V. Gemeinschaftsgrundrechte 129 VI. Sekundäres Gemeinschaftsrecht 133 VII. Ergebnis 133 C. Daraus abgeleitete allgemeine Besteuerungsmaßstäbe 134 I. Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse 134 II. Grenzgängerbesteuerung 136 III. Berücksichtigung von Erwerbsaufwendungen beschränkt Steuerpflichtiger und besonderer Steuersatz 138 IV. Verfahrensmäßige Gleichbehandlung 140 V. Unterschiedliche Steuersysteme 140 VI. Erfüllung durch Normen 141 D. Der Rahmen für die Besteuerung der BAV im Besonderen 142 I. Gemeinschaftsrechtliche (Soll-)Vorgaben für eine möglichst effiziente Besteuerung der BAV 142 II. Gemeinschaftsrechtliche Maßstäbe der Besteuerung 147 Teil 5: Europarechtliche Überprüfung der deutschen Rechtslage 175 A. Steuerbefreiung nach 3 Nr. 63 EStG 175 B. Förderung nach 10a EStG 176 I. Gestaltung als Sonderausgabenabzug 176 C. Altersvorsorgezulage 178 I. Anwendungsbereich von Art. 39 EG 178 II. Vorliegen einer Diskriminierung, Vergleichbarkeit 178 III. Rechtfertigung 196 IV. Zwischenergebnis 199 D. Schädliche Verwendung der Altersvorsorgezulage, 95 EStG 200 I. Darstellung der Regelung 200 II. Eröffnung des Anwendungsbereichs der Grundfreiheiten 201 III. Vorliegen eines Eingriffs 202 IV. Vorliegen eines tauglichen Rechtfertigungsgrundes 208 V. Verhältnismäßigkeit 220 XI

5 VI. Ergebnis 226 VII. Zukünftige Ausgestaltung 227 VIII.Folge für die Beschränkung der Altersvorsorgezulage auf Gebietsansässige 227 E. Exkurs: Förderung im Inland belegener Häuser und Wohnungen nach 92a EStG 228 I. Darstellung der Regelung 228 II. Anwendungsbereich der Grundfreiheiten und Benachteiligung 228 III. Vorliegen einer Diskriminierung ;. 229 F. Versicherung bei einem ausländischen Anbieter von BAV 238 G. Übertragung der BAV auf ausländischen Anbieter und Steuerfreiheit nach 3 Nr. 55 EStG 241 I. Zulässigkeit der haftungsbefreienden Übertragung 241 II. Steuerneutrale Übertragung nach 3 Nr. 55 EStG 248 H. Übertragung ausländischer BAV nach Deutschland 248 Teil 6: Möglichkeiten zur Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts..251 A. Erläuterung der Problemstellung 251 B. Rückkehr zur vorgelagerten Besteuerung 251 C. Lösung über anteilige Berücksichtigung subjektiver Elemente der Leistungsfähigkeit 252 D. Erfassung durch die Regeln der erweiterten beschränkten Steuerpflicht 253 E. Einheitliche Regelung durch Harmonisierung 253 F. Multilaterale(s) DBA 254 G. Vorgelagerte Besteuerung im Ausland ansässiger Anbieter 256 I. Diskriminierung 256 II. Rechtfertigung 256 H. Erfordernis einer inländischen Zahlstelle 268 I. Anforderungen an die Zahlstelle 268 XII

6 II. Eingriff in Grundfreiheiten 270 III. Rechtfertigung 270 J. Wegzugsbesteuerung 273 I. Eingriff in die Grundfreiheiten 273 II. Ausgestaltung der Regelung 274 III. Ergebnis 279 Teil 7: Zusammenfassung der Ergebnisse 281 \ XIII f I

7 Inhaltsverzeichnis Teil 1: Einleitung / Teil 2: Das deutsche System der Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung im Rahmen der Besteuerung von Alterseinkünften 9 A. Geschichte und Begriff der betrieblichen Altersversorgung 9 I. Geschichte 9 II. Begriff 11 v III. BAV im System der übrigen Altersversorgung";! 12 B. Die möglichen Anknüpfungspunkte für die Besteuerung von Alterseinkünften 12 I. Vorgelagerte Besteuerung 13 II. Nachgelagerte Besteuerung 13 C. Die Besteuerung der gesetzlichen Pflichtversorgung 14 I. Sozialversicherungsrechtliche Grundlagen 15 II. Beamtenbesoldung und -Versorgung 17 III. Das Urteil des BVerfG vom IV. Besteuerung der gesetzlichen Rente Besteuerung während der Anwartschaftsphase Besteuerung während der Leistungsphase 21 D. Arbeitsrechtliche Rahmenbedingungen der BAV 22 I. Vereinbarung und Anwendungsbereich 23 II. Durchführungswege der BAV Unmittelbare Pensionsverpflichtung Unterstützungskasse Versicherungsförmige Durchführungswege 25 a) Direktversicherung 25 b) Pensionskasse 26 c) Pensionsfonds 27 III. Finanzierungsformen 27 IV. Kapitaldeckungs- und Umlageverfahren 29 XV

8 V. Unverfallbarkeit und Auszehrungsverbot 31 VI. Insolvenzsicherung 31 VII. Portabilität 32 E. Die Besteuerung der einzelnen Durchführungswege 34 I. Unmittelbare Pensionsverpflichtung und Unterstützungskasse Besteuerung des Arbeitgebers i.r.d. Pensionsverpflichtung Besteuerung der Arbeitgeberbeiträge an Unterstützungskassen Besteuerung des Arbeitnehmers 35 II. Direktversicherung Besteuerung beim Arbeitgeber Besteuerung des Arbeitnehmers bei Altverträgen Besteuerung des Arbeitnehmers bei Neuverträgen 38 a) Steuerliche Förderung der Beiträge 38 aa) Nach 3 Nr. 63 EStG 39 s bb) Nach 10a EStG 39 cc) Nach 79 ff. EStG 40 b) Besteuerung der Auszahlungen 41 aa) Auszahlung einer Kapitalleistung 41 bb) Auszahlung einer Rente 42 III. Pensionskasse Besteuerung des Arbeitgebers/Trägerunternehmens Besteuerung des Arbeitnehmers bzw. Begünstigten 44 IV. Pensionsfonds Besteuerung des Arbeitgebers Besteuerung des Arbeitnehmers 45 F. Förderung im Rahmen der Basis-Vorsorge 46 G. Zusatzversorgung des öffentlichen Dienstes 46 Teil 3: Besteuerung von Alterseinkünften im internationalen Steuerrecht, insbesondere im Rahmen von DBA 49 A. Einleitung 49 XVI

9 B. Die maßgeblichen Fälle grenzüberschreitender betrieblicher Altersversorgung 50 I. Die sich ergebenden unterschiedlichen Fälle Spezifische Probleme der Besteuerung von Alterseinkünften beim Ansässigkeitswechsel 51 a) Tatsächliche Ursachen 51 b) Effekt der doppelten Steuerbelastung 51 aa) Juristische und wirtschaftliche Doppelbesteuerung 52 bb) Wirtschaftliche Doppelbelastung 52 c) Entstehen weißer Einkünfte :..r.:. 53 d) Potentieller Konflikt mit dem Gemeinschaftsrecht Ausländischer Anbieter eines Altersversorgungsproduktes Ortsveränderung des Steuerpflichtigen 54 a) Beschränkte Steuerpflicht im Zuzugsstaat 54 s b) Unbeschränkte Steuerpflicht im Zuzugsstaat 55 aa) Wechsel in der Beitragsphase 55 bb) Wechsel in der Leistungsphase 56 II. Mögliche Ursachen für grenzüberschreitende Elemente Personalentsendung 56 a) Charakterisierung der Arbeitnehmerentsendungen 57 b) Auswirkungen auf die BAV Grenzgänger Sonstige Gründe Entscheidungskriterien für Fortführung oder Wechsel der betrieblichen Altersversorgung 63 C. Verteilung des Besteuerungsrechts für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und grenzüberschreitender Pflichtversorgung : 63 I. Besteuerung von Mitgliedern des öffentlichen Dienstes nach dem OECD-MA Laufende Vergütung Ruhegehälter 64 XVII

10 II. Besteuerung von Mitgliedern des öffentlichen Dienstes durch Deutschland 65 III. Besteuerung von Einkommen aus nichtselbständiger Arbeit nach dem OECD-MA 65 IV. Deutsche Besteuerung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit...68 V. Besteuerung von Alterseinkünften nach OECD-MA Anwartschaftsphase 68 a) Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung 68 b) Betriebliche Altersversorgung ; 69 aa) Beim Arbeitnehmer "...-;.: 69 bb) Beim Arbeitgeber/Unternehmen Leistungsphase 70 a) Sozialversicherungsrenten 70 aa) Als sonstige Einkünfte nach Art. 21 OECD-MA 71 bb) Als Ruhegehalt i.s.v. Art. 18 OECDA-MA 73 b) Unmittelbare Pensionsverpflichtung 74 c) Unterstützungskasse (nach OECD-MA) 75 d) Direktversicherung 75 e) Pensionskassen 76 f) Pensionsfonds 76 g) Ergebnis Kritik an der Zuweisung des Besteuerungsrechts 77 VI. Deutsche Besteuerung 78 Teil 4: Der Rahmen des maßgeblichen europäischen Steuerrechts 81 A. Kompetenz der Europäischen Gemeinschaft und des Europäischen Gerichtshofes im Bereich der direkten Steuern 81 I. Steuerrechtliche Kompetenzen der Gemeinschaft für die direkten Steuern im Allgemeinen 81 II. Kompetenzen im Bereich der direkten Steuern 82 B. Maßgebliche Rechtsvorschriften des Gemeinschaftsrechts für die direkten Steuern 86 I. Die Grundfreiheiten 86 XVIII

11 1. Allgemeines Anwendungsbereich Wirkungsweise der Grundfreiheiten 90 a) Als Diskriminierungsverbote 90 b) Als allgemeine Beschränkungsverbote 92 c) Grundfreiheiten als Gleichheitsrechte 92 d) Prüfungsmaßstab Eingriff in den Anwendungsbereich der Grundfreiheiten 98 a) Arbeitnehmerfreizügigkeit, Art. 39 ff. EG 98 aa) Anwendungsbereich...r.r. 98 bb) Eingriff 100 b) Niederlassungsfreiheit, Art. 43 ff. EG 102 aa) Anwendungsbereich 102 bb) Eingriff 103 c) Dienstleistungsfreiheit, Art. 49 ff. EG 103 aa) Anwendungsbereich 103 bb) Eingriff 104 d) Kapitalverkehrsfreiheit, Art. 56 ff. EG 105 aa) Anwendungsbereich 105 bb) Eingriff 106 e) Konkurrenzverhältnis der Anwendungsbereiche 107 II. Recht auf Freizügigkeit, Art. 18 EG 107 III. Allgemeines Diskriminierungsverbot, Art. 12 EG 109 IV. Rechtfertigungsgründe Ausdrückliche Rechtfertigungsgründe des EG Zwingende Erfordernisse des Allgemeinwohls 112 a) Nicht anerkannte Rechtfertigungsgründe 113 aa) Fi skalische und wirtschaftliche Interessen 113 bb) Verwaltungsvereinfachung 115 cc) Fehlende Harmonisierung 116 dd) Keine Rechtfertigung durch DBA 116 ee) Kompensationsverbot 117 ff) Spürbarkeitsschwelle 118 XIX

12 gg) Gegenseitigkeitsprinzip 118 b) Grundsätzlich anerkannte Rechtfertigungsgründe 119 aa) Wirksame Steueraufsicht 119 bb) Verhinderung von Missbrauch und Steuerhinterziehung 120 cc) Territorialitätsprinzip 122 dd) Kohärenz des nationalen Steuersystems 123 ee) Sicherstellung der Funktionsfähigkeit sozialer Sicherungssysteme 125 ff) Gefahr doppelter Verlustberücksichtigung 126 gg) Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis Verhältnismäßigkeitsprüfung 127 V. Gemeinschaftsgrundrechte Ansicht des EuGH zur Bindung der Mitgliedstaaten Ansichten in der Literatur Stellungnahme 131 VI. Sekundäres Gemeinschaftsrecht 133 VII. Ergebnis 133 C. Daraus abgeleitete allgemeine Besteuerungsmaßstäbe 134 I. Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse 134 II. Grenzgängerbesteuerung Grenzgänger als virtuelle Gebietsansässige Begriff der Steuervergünstigung Anforderungen der deutschen Grenzgängerbesteuerung 138 III. Berücksichtigung von Erwerbsaufwendungen beschränkt Steuerpflichtiger und besonderer Steuersatz 138 IV. Verfahrensmäßige Gleichbehandlung 140 V. Unterschiedliche Steuersysteme 140 VI. Erfüllung durch Normen 141 D. Der Rahmen für die Besteuerung der BAV im Besonderen 142 I. Gemeinschaftsrechtliche (Soll-)Vorgaben für eine möglichst effiziente Besteuerung der BAV Möglichst effiziente Förderung des Gemeinsamen Marktes 142 XX

13 a) Förderung der Mobilität von Wanderarbeitern und Arbeitnehmern 143 b) Wettbewerb zwischen in- und ausländischen Anbietern Verhinderung von Doppel- und Nichtbesteuerung Schutz des Besteuerungsaufkommens und der Souveränität der Mitgliedstaaten Förderung einer möglichst effizienten BAV 146 II. Gemeinschaftsrechtliche Maßstäbe der Besteuerung Gleichbehandlung in- und ausländischer Anbieter Vor- oder nachgelagerte Besteuerung europarechtlich geboten?. 147 a) Situation in Deutschland 147 b) Europäische Situation Verstoß der wirtschaftlichen Doppelbelastung gegen das Gemeinschaftsrecht 148 a) Kein Verbot der Doppelbesteuerung aus Art. 293, 2. Spiegelstrich EG 150 b) Kein Verbot der Doppelbesteuerung 150 c) Gesamtschuld zur Beseitigung der Doppelbesteuerung 152 aa) Gesamtschuld der beteiligten Staaten zur Beseitigung/Vermeidung einer Doppelbelastung 152 bb) Stellungnahme 152 cc) Zwischenergebnis 153 d) Verantwortlichkeit des besteuerungsberechtigten Staates 154 aa) Beseitigung/Vermeidung der Doppelbelastung durch den besteuerungsberechtigten Staat 154 bb) Stellungnahme 154 cc) Zwischenergebnis 158 e) Ergebnis 160 aa) Maßstab des Gemeinschaftsrechts 160 bb) Übernahme eines strengeren nationalen Maßstabs Abziehbarkeit von Altersvorsorgeaufwendungen als vom Wohnsitzstaat zu berücksichtigende Steuervergünstigungen 161 a) Erforderlichkeit eines gemeinschaftsrechtlichen Maßstabs 162 XXI

14 b) Altersvorsorgeaufwendungen als Werbungskosten 163 aa) Die Diskussion in Deutschland 163 bb) Der Maßstab des Gemeinschaftsrechts 164 c) Doppelfunktion des Sonderausgabenabzuges für Altersvorsorgeaufwendungen 167 d) Ergebnis Pflicht zur steuerlichen Anerkennung der Beiträge zu ausländischen Versorgungseinrichtungen 170 a) Neuverträge 170 b) Bestehende Verträge?..." aa) Förderungspflicht auch ohne Erfüllung der einheimischen Fördervoraussetzungen 171 bb) Stellungnahme Portabilität 173 Teil 5: Europarechtliche Überprüfung der deutschen Rechtslage / 75 A. Steuerbefreiung nach 3 Nr. 63 EStG 175 B. Förderung nach 10a EStG 176 I. Gestaltung als Sonderausgabenabzug Vorliegen einer Diskriminierung 176 a) Förderung durch Sonderausgabenabzug 176 b) Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung Ergebnis 178 C. Altersvorsorgezulage 178 I. Anwendungsbereich von Art. 39 EG 178 II. Vorliegen einer Diskriminierung, Vergleichbarkeit Rechtsnatur der Altersvorsorgezulage 179 a) Ansicht des BMF: Nur Vorauszahlung auf den Sonderausgabenabzug 179 b) Stellungnahme 179 c) Personenbezogene steuerliche Vergünstigung Rechtsnatur der Kinderzulage 182 XXII

15 a) Familienleistung i.s.v. Art. 1 lit. u) i), 4 Abs. 1 lit. h) VO 1408/ aa) Der Kindergeldanspruch 183 bb) Vergleichbarkeit von Kindergeld und Kinderzulage 184 cc) Zwischenergebnis 185 b) Beitragsunabhängige Geldleistung im Zusammenhang mit der Altersversorgung 185 c) Soziale Vergünstigung i.s.d. Art. 7 Abs. 2 VO 1612/ aa) Definition der sozialen Vergünstigung 186 bb) Doppelfunktion der Zulage ^ r.r. 187 cc) Anknüpfung an die Arbeitnehmereigenschaft 188 dd) Abschluss von Vorsorge vertrag mit privatem Anbieter 190 ee) BAV als Entgeltbestandteil 191 ff) Exportverbot 191 d) Zwischenergebnis Rechtsnatur der Grundzulage Ergebnis 196 III. Rechtfertigung Fiskalische Interessen Verwaltungstechnische Schwierigkeiten Territorialitätsprinzip Kohärenz 198 IV. Zwischenergebnis 199 D. Schädliche Verwendung der Altersvorsorgezulage, 95 EStG 200 I. Darstellung der Regelung 200 II. Eröffnung des Anwendungsbereichs der Grundfreiheiten Art. 39 EG Art. 43 EG, Art. 18 EG 201 III. Vorliegen eines Eingriffs Diskriminierung 202 a) Von Wanderarbeitnehmern 202 b) Bei Entsendungen 203 XXIII

16 c) Ergebnis Beschränkung Ergebnis 207 IV. Vorliegen eines tauglichen Rechtfertigungsgrundes Diskriminierungsfreiheit Kohärenz Am Territorialitätsprinzip orientierte Verteilung der Besteuerungsrechte 210 a) Die Entscheidung de Lasteyrie du Saillant 210 b) Die Entscheidung in der Rs. N....:..' c) Stellungnahme 213 aa) Vereinbarkeit der möglichen doppelten Besteuerung des Wertzuwachses mit DBA 214 bb) Übertragung auf die Wegzugsbesteuerung nach 95 EStG. 216 cc) Ergebnis Funktionsfähigkeit des deutschen Altersversorgungssystems Andere Rechtfertigungsgründe Zwischenergebnis 220 V. Verhältnismäßigkeit Geeignetheit zur Sicherung einer kohärenten Steuerregel 220 a) Zur Wahrung der Mikro-Kohärenz 220 b) Zur Wahrung der Makro-Kohärenz 222 aa) Anwendung der Wielockx-Rechtsprechung 222 bb) Nicht lediglich Rückforderung einer Subvention 223 cc) Frist zur Systemumstellung 223 c) Zwischenergebnis Verhältnismäßige Aufteilung der Besteuerungsrechte Zwischenergebnis 226 VI. Ergebnis 226 VII. Zukünftige Ausgestaltung 227 VIII.Folge für die Beschränkung der Altersvorsorgezulage auf Gebietsansässige 227 XXIV

17 E. Exkurs: Förderung im Inland belegener Häuser und Wohnungen nach 92a EStG 228 I. Darstellung der Regelung 228 II. Anwendungsbereich der Grundfreiheiten und Benachteiligung 228 III. Vorliegen einer Diskriminierung Vergleichbarkeit 229 a) Die Entscheidung in der Rs. Ritter-Coulais 230 b) Übertragbarkeit auf die Förderung nach 92a EStG 231 aa) Gleichstellung von tatsächlicher und fiktiver unbeschränkter Steuerpflicht.': r..: 231 bb) Keine umfassende Gleichsetzung 231 c) Zwischenergebnis 233 d) Voraussichtliche Beurteilung durch den EuGH Rechtfertigung 235 a) Fiskalische und wirtschaftliche Interessen 235 b) Förderung der Eigenheimquote 236 c) Zwischenergebnis Ergebnis 238 F. Versicherung bei einem ausländischen Anbieter von BAV 238 a) Wahl eines ausländischen Anbieters durch einen Gebietsansässigen 238 aa) Ansicht der Finanzverwaltung 238 bb) Stellungnahme 239 b) Wanderarbeiter mit bereits bestehender ausländischer BAV G. Übertragung der BAV auf ausländischen Anbieter und Steuerfreiheit nach 3 Nr. 55 EStG 241 I. Zulässigkeit der haftungsbefreienden Übertragung Übertragbarkeit nach 4BetrAVG Einfluss des möglichen Verlusts der Insolvenzsicherung 243 a) Ausschluss durch 4 i.v.m. 7 BetrAVG 243 aa) Keine schuldbefreiende Übertragung auf ausländische Arbeitnehmer nach 4 BetrAVG i.d.f. vor Inkrafttreten des AltEinkG 243 XXV

18 bb) Ausschluss durch 4 BetrAVG i.d.f. des AltEinkG 244 b) Stellungnahme Ergebnis 247 II. Steuerneutrale Übertragung nach 3 Nr. 55 EStG 248 H. Übertragung ausländischer BAV nach Deutschland 248 Teil 6: Möglichkeiten zur Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts..251 A. Erläuterung der Problemstellung 251 B. Rückkehr zur vorgelagerten Besteuerung 251 C. Lösung über anteilige Berücksichtigung subjektiver Elemente der Leistungsfähigkeit 252 D. Erfassung durch die Regeln der erweiterten beschränkten Steuerpflicht 253 E. Einheitliche Regelung durch Harmonisierung 253 F. Multilaterale(s) DBA 254 G. Vorgelagerte Besteuerung im Ausland ansässiger Anbieter 256 I. Diskriminierung 256 II. Rechtfertigung Rechtfertigungsgrund 257 a) Am Territorialitätsprinzip orientierte Aufteilung des Besteuerungsrechts 257 b) Kohärenz Verhältnismäßigkeit 259 a) Geeignetheit 259 aa) Grundvoraussetzung: Gewährleistung des Besteuerungsrechts bei deutschen Alterseinkunftsquellen 259 bb) Treaty Override 261 cc) Lösung bei ausländischen Versorgungseinrichtungen 263 b) Erforderlichkeit 263 aa) Zur Wahrung der Kohärenz des nationalen Steuerrechts 263 bb) Zur Wahrung einer kohärenten Besteuerung des Steuerpflichtigen 264 XXVI

19 cc) Zwischenergebnis 268 H. Erfordernis einer inländischen Zahlstelle 268 I. Anforderungen an die Zahlstelle 268 II. Eingriff in Grundfreiheiten 270 III. Rechtfertigung Rechtfertigungsgrund Verhältnismäßigkeit 271 a) Geeignetheit 271 b) Erforderlichkeit 272 c) Zwischenergebnis J. Wegzugsbesteuerung 273 I. Eingriff in die Grundfreiheiten 273 II. Ausgestaltung der Regelung Die sich ergebenden Maßstäbe der Wegzugsbesteuerung steuerlich N geförderter BAV Rechtfertigung 278 a) Rechtfertigungsgrund 278 b) Verhältnismäßigkeit 278 c) Zwischenergebnis 279 III. Ergebnis 279 Teil 7: Zusammenfassung der Ergebnisse 281 XXVII