Die steuerliche Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste im Inland

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1 Lukas Karrenbrock Die steuerliche Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste im Inland Eine Untersuchung unter dem verfassungsrechtlichen Aspekt der Folgerichtigkeit

2 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis Einführung I. Problemaufriss IL Gang der Untersuchung 24 Teil: Das verfassungsrechtliche Postulat der Folgerichtigkeit und dessen Abgrenzung zur Systembindung in Gestalt der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung 27 A. Begriffsbestimmungen 27 I.»Rechtsnorm«II.»System«Das äußere System 2. Das innere System III.»Prinzip« B. Systembindung in Gestalt des Postulats der Folgerichtigkeit 35 I. Folgerichtigkeit in Struktur des allgemeinen Historie und Struktur des Art. 3 Abs. 1 GG Schutzbereich und Beeinträchtigung 36 a) Grundrechtsträger 37 b) Vergleichsmaßstab (tertium comparationis) 38 c) Exkurs:»durchlöchertes«Prinzip als tertium comparationis Rechtsprechung des BVerfG 41 a) v. Landes-Feuerwehrgesetz (1) Sachverhalt 42 (2) Entscheidung des BVerfG 42 (3) Bewertung und Konsequenzen 43 b) , Pendlerpauschale 43

3 (1) Sachverhalt 44 (2) Entscheidung des BVerfG 44 (3) Bewertung und Konsequenzen 45 c) BVerfG v. Rückstellungsverbot für Jubiläumsverpflichtungen 48 (1) Sachverhalt 48 (2) Entscheidung des BVerfG 50 (3) Bewertung und Konsequenzen d) BVerfG v. Pauschalierung des Betriebsausgabenabzugsverbots 52 (1) Sachverhalt 52 (2) Entscheidung des BVerfG 53 (3) Bewertung und Konsequenzen 54 II. Freiheitsrechtlich gebotene Folgerichtigkeit 57 Folgerichtigkeit im Rahmen der Berufsfreiheit 57 a) Historie und Struktur des Art. 12 Abs. 1 GG 57 b) Schutzbereich und Beeinträchtigung Folgerichtigkeit im Rahmen der Eigentumsfreiheit 60 a) Historie und Struktur des Art. 14 Abs. 1 GG 60 b) Schutzbereich und Beeinträchtigung 3. Freiheitsrechtlich gebotene Folgerichtigkeit am Beispiel der Entscheidung des BVerfG v , Rauchverbot in Gaststätten 63 a) Sachverhalt 63 b) Entscheidung des BVerfG 64 c) Bewertung und Konsequenzen 66 III. Konkurrenzen zwischen gleichheits- und freiheitsrechtlich gebotener Folgerichtigkeit 69 IV. Rechtfertigung folgewidriger Regelungen 73 Rechtfertigungsgründe 73 a) Außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke 74 b) Typisierungs- und Vereinfachungserfordemisse 77 c) Exkurs: Zulässigkeit der typisierenden Annahme einer gewinnerzielenden Betriebsstätte 79 d) Missbrauchsverhinderung e) Spezialgesetzliche typisierende Missbrauchsverhinderung 83 Grundlegende Systemwechsel Prüfungsintensität der Rechtfertigungsgründe 88 a) Willkürformel 88 b) Neue Formel 89 c) Verhältnis zwischen und neuer Formel 90 (1) Ungleichbehandlung einer Personengruppe 91 Beeinträchtigung von Freiheitsgrundrechten 92 (3) Stellungnahme und eigener Ansatz 93

4 V. Kritik des Schrifttums sowie eigene Stellungnahme zur Folgerichtigkeitsrechtsprechung des BVerfG 98 C. Abgrenzung des Postulats der Folgerichtigkeit zur Systembindung in Gestalt der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung I. Rechtsstaatlich gebotene Widerspruchfreiheit der Rechtsordnung Historie und Struktur des Rechtsstaatsprinzips Schutzbereich und Beeinträchtigung Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung am Beispiel der Entscheidung des BVerfG v , kommunale Abfallsteuer der Stadt Kassel a) Sachverhalt b) Entscheidung des BVerfG 109 c) Bewertung und Konsequenzen II. III. Rechtfertigung widersprüchlicher Regelungen Kritik des Schrifttums sowie eigene Stellungnahme zum Gebot der der Rechtsordnung D. Eigener Ansatz zum Prüfungsaufbau und -umfang für steuerliche Normen unter dem verfassungsrechtlichen Aspekt der Folgerichtigkeit 2. Teil: Folgerichtigkeit der inländischen Verrechnung von ausländischen Betriebsstättenverlusten A. Verlustbegriff I. Der ökonomische Verlustbegriff II. Der steuerrechtliche Verlustbegriff 1. Differenzierung zwischen»echten«und»unechten«verlusten 120 a)»echte«verluste b)»unechte«verluste TT c) Stellungnahme und eigener Ansatz Die systemtragenden Prinzipien der Einkommen-. - und Gewerbesteuer und deren Anforderungen an eine grenzüberschreitende Verlustverrechnung Das Leistungsfähigkeitsprinzip das einer gerechten Besteuerung 9

5 II. Das objektive Nettoprinzip als Subprinzip des Leistungsfähigkeitsprinzips 129 Legislative Grundentscheidung für das objektive Nettoprinzip 2. Anforderungen des objektiven Nettoprinzips an eine grenzüberschreitende Verlustverrechnung III. Das subjektive Nettoprinzip als Subprinzip des 133 Legislative Grundentscheidung für das Nettoprinzip 2. Anforderungen des subjektiven Nettoprinzips an eine grenzüberschreitende Verlustverrechnung IV. Das Prinzip der synthetischen Einkommensteuer 136 Legislative Grundentscheidung für das Prinzip der synthetischen Einkommensteuer 6 2. Anforderungen des Prinzips der synthetischen Einkommensteuer an eine grenzüberschreitende Verlustverrechnung V. Das Welteinkommensprinzip Legislative Grundentscheidung für das Welteinkommensprinzip Anforderungen des Welteinkommensprinzips an eine grenzüberschreitende Verlustverrechnung VI. Das Territorialitätsprinzip für die Erhebung der Gewerbesteuer 144 Legislative Grundentscheidung für das Territorialitätsprinzip 2. Anforderungen des Territorialitätsprinzips an eine grenzüberschreitende Verlustverrechnung C. Die Systematik der Besteuerung einer ausländischen Betriebsstätte im Inland 148 I. Begriff der Betriebsstätte Der nationale Betriebsstättenbegriff Der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff 150 II. Die inländische Besteuerung einer ausländischen Betriebsstätte Einkommen- und Körperschaftsteuer a) Nationales Recht Die inländische Besteuerung von Betriebsstättengewinnen (2) Die inländische Besteuerung von Betriebsstättenverlusten b) Abkommensrecht 153 (1) Die Bedeutung und Funktion bilateraler Doppelbesteuerungsabkommen 153 (2) Doppelbesteuerungsabkommen mit Freistellungsmethode aa) Die inländische Besteuerung von Betriebsstättengewinnen

6 bb) Die inländische Besteuerung von Betriebsstättenverlusten (3) Doppelbesteuerungsabkommen mit Anrechnungsmethode 156 aa) Die inländische Besteuerung von Betriebsstättengewinnen 7 bb) Die inländische Besteuerung von Betriebsstättenverlusten 7 c) Besonderheiten bei Verlusten aus EU-Mitgliedstaaten Gewerbesteuer a) Nationales Recht 158 (1) Die inländische Besteuerung von Betriebsstättengewinnen (2) Die inländische Besteuerung von Betriebsstättenverlusten 159 b) Abkommensrecht 160 (1) Die inländische Besteuerung von Betriebsstättengewinnen (2) Die inländische Besteuerung von Betriebsstättenverlusten c) Besonderheiten bei Verlusten aus EU-Mitgliedstaaten D. Folgerichtigkeit der inländischen Verrechnung von Verlusten ausländischer Betriebsstätten de lege lata I. Folgerichtigkeit der Symmetriethese 164»Freistellung«ausländischer Betriebsstättenverluste durch die Symmetriethese 2. Vereinbarkeit mit den systemtragenden Besteuerungsprinzipien 165 a) Vereinbarkeit mit dem Welteinkommensprinzip b) Vereinbarkeit mit dem subjektiven Nettoprinzip Rechtfertigung 169 a) Typisierende Annahme einer gewinnerzielenden Betriebsstätte b) Kompensation von Vor- und Nachteilen c) Vermeidung einer doppelten Verlustberücksichtigung 4. Ergebnis II. Folgerichtigkeit der Berücksichtigung freigestellter»finaler«betriebsstättenverluste im Rahmen der inländischen Ertragsteuer Durchbrechung der Symmetriethese bei»finalen«verlusten i Vereinbarkeit mit den systemtragenden Besteuerungsprinzipien a) Vereinbarkeit mit dem Territorialitätsprinzip der Freistellungsmethode b) Vereinbarkeit der BFH-Rechtsprechung mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip

7 3. Rechtfertigung 178 a) Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts 178 b) Berücksichtigung im Finalitätsjahr aufgrund»praktischer Handhabung«4. Ergebnis III. Folgerichtigkeit des negativen Progressionsvorbehaltes Berücksichtigung ausländischer Verluste für die Ermittlung des Steuersatzes 2. Vereinbarkeit mit den systemtragenden Besteuerungsprinzipien 185 a) Vereinbarkeit mit dem Territorialitätsprinzip der Freistellungsmethode b) Vereinbarkeit mit dem Leistungsfahigkeitsprinzip 3. Rechtfertigung 190 a) Verhinderung der Erzielung eines Progressionsvorteils durch internationale Streuung des Einkommens b) Weitere Rechtfertigungsgründe Ergebnis 193 IV. Folgerichtigkeit der Verlustverrechnungsverbote nach 2a EStG 194 Die Verlustverrechnungsverbote nach 2a EStG 2. Vereinbarkeit mit den systemtragenden Besteuerungsprinzipien a) Vereinbarkeit mit dem Prinzip der Besteuerung nach der weltweit erzielten Leistungsfähigkeit b) Vereinbarkeit mit dem objektiven Nettoprinzip c) Vereinbarkeit mit dem subjektiven Nettoprinzip 199 d) Vereinbarkeit mit dem Prinzip der synthetischen Einkommensteuer Rechtfertigung 199 a) Lenkungszwecke 200 b) Typisierende Missbrauchsverhinderung 201 c) Fiskalische Zwecke 204 d) Angleichung der Anrechnungs- an die Freistellungsmethode 205 e) Fehlende Überprüfungsmöglichkeit für ausländische Verluste Ergebnis 207 V. Folgerichtigkeit des Verlustverrechnungsverbotes nach 9 Nr. 3 GewStG 208 Kürzung ausländischer Betriebsstättenverluste vom inländischen Gewerbeertrag nach 9 Nr. 3 GewStG Vereinbarkeit mit den systemtragenden Besteuerungsprinzipien 208 a) Vereinbarkeit mit dem Territorialitätsprinzip 208 b) Vereinbarkeit mit dem objektiven Nettoprinzip 209 c) Vereinbarkeit mit subjektiven Nettoprinzip 3. Rechtfertigung 212 a) Kompensation von Nachteilen ektsteuercharakter der Gew erbesteuer 12

8 VI. c) Zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit durch das Territorialitätsprinzip d) Kapitalimportneutralität des Territorialitätsprinzips Ergebnis 215 Folgerichtigkeit der Berücksichtigung»finaler«Betriebsstättenverluste bei der Ermittlung des inländischen Durchbrechung des 9 Nr. 3 GewStG bei»finalen«verlusten 2. Vereinbarkeit mit den systemtragenden Besteuerungsprinzipien 3. Rechtfertigung 4. Ergebnis 221 E. Folgerichtige Verrechnung von Verlusten ausländischer Betriebsstätten im Inland de lege ferenda 222 I. Folgerichtige Verlustberücksichtigung de lege ferenda im Rahmen einer legislativen Belastungsgrundentscheidung für ein Welteinkommensprinzip 225 II. Folgerichtige Verlustberücksichtigung de lege ferenda im Rahmen einer legislativen Belastungsgrundentscheidung für ein Territorialitätsprinzip 227 ThesenfÖrmige Zusammenfassung 231 Literaturverzeichnis 243 Stichwortverzeichnis