Dr. Niels Worgulla. Die Bruttobesteuerung in der Schedule der Einkünfte aus Kapitalvermögen

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1 Dr. Niels Worgulla Die Bruttobesteuerung in der Schedule der Einkünfte aus Kapitalvermögen

2 Inhaltsverzeichnis Kapitel 1: Einleitung 17 A. Schedule der Bruttobesteuerung 20 B. Reformziele des Gesetzgebers 23 C. Gegenstand und Gang der Arbeit 24 Kapitel 2: Das System der Bruttobesteuerung 27 A. Bemessungsgrundlage der abgeltenden Bruttobesteuerung 29 I. Einkünfte aus Kapitalforderungen 29 Bemessungsgrundlage Besonderheit: Lebensversicherungen Werbungskostenabzugsverbot 31 Einkünfte aus Beteiligungen 35 Bemessungsgrundlage Besonderheit: Stille Gesellschaft und partiarische Darlehen Werbungskostenabzugsverbot 37 Besonderheit: Stillhalterprämie 37 IV. Kapitalveräußerungseinkünfte Umfang und Veräußerungskosten 41 a) 41 b) Unmittelbarer sachlicher Zusammenhang 44 c) Verlust des Kapitalstamms 46 aa) Realisierter Forderungsverlust steuerlich relevant 46 bb) Forderungsverlust und wesentliche i.s.v. EStG Werbungskostenabzugsverbot 50 V. Ergebnis B. Verlustausgleich und Verlustabzug 51 I. Verlustverrechnung innerhalb der Schedule 52 Verlustverrechnung auf Ebene der inländischen Zahlstelle des Steuerpflichtigen 54 IL Vertikaler Verlustausgleich und Verlustabzug 55 Ergebnis 56 C. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen 56 D. Veranlagungsverfahren der Bruttobesteuerung 57 I. Pflichtveranlagung zum pauschalen Steuersatz 58

3 IL Antragsveranlagung zum pauschalen Steuersatz 59 III. Veranlagung zur Kirchensteuer nach a Abs. 2d EStG Pflichtveranlagung zum persönlichen Steuersatz 61 Veranlagung nach 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG 61 a) Back to back-finanzierung 64 b) Nahe stehende Person 65 c) Ergebnis Besteuerung begünstigter Lebensversicherungen Materielles Korrespondenzprinzip i.s.v. 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG Anwendungsbereich des 20 Abs. 8 EStG 69 V. Antragsveranlagung zum persönlichen Steuersatz für Kapitalgesellschaftsanteile 70 VI. Günstigerprüfung mit Veranlagung zum persönlichen Steuersatz VII. Ergebnis 73 E. Kontrollmöglichkeiten der Finanzverwaltung im Rahmen der Bruttobesteuerung 74 I. gemäß 93 Abs. 7 AO 93b AO 74 IL Außenprüfung nach 193 ff. AO 75 Mitteilungsverfahren gemäß 45d EStG 76 F. Ergebnis 77 Kapitel 3: Bruttobesteuerung und der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG 78 A. Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit 80 I. Gebot der Folgerichtigkeit in der Einkommensteuer 1. Gebot der Belastungsgleichheit Konsequente Ausgestaltung der gesetzgeberischen Prinzipien 83 a) Objektives Nettoprinzip als Grundentscheidung der Einkommensteuer 85 b) Bruttobesteuerung als neue Grundentscheidung für die Schedule der Kapitaleinkünfte 86 aa) Abgeltende als Systemwechsel 86 bb) Neue Grundentscheidung innerhalb der Schedule der Einkünfte aus Kapitalvermögen 90 cc) Zwischenergebnis 90 II. Objektives Nettoprinzip und das Prinzip der Bruttobesteuerung in der Einkommensteuer Objektives Nettoprinzip als Verfassungsprinzip 93 a) Einordnung des objektiven Nettoprinzips durch das BVerfG 93 10

4 b) Auffassung des BFH 94 c) Auffassung der Literatur 94 aa) Ableitung aus der Finanzverfassung 95 bb) Objektives Nettoprinzip als sachgerechtes Prinzip der Einkommensbesteuerung nach Art. 3 Abs. 1 GG 96 cc) Freiheitsgrundrechte Art. 12 Abs. 1 GG, Art. 14 Abs. 1 GG Stellungnahme 100 Subjektives Nettoprinzip im Einkommensteuerrecht 102 IV. Zwischenergebnis 106 V. Unterschiedliche Anforderungen an die Rechtfertigung von Ungleichbehandlungen 107 B. Ergebnis 109 Kapitel 4: Externe Bruttobesteuerung A. Bestimmung relevanter Vergleichspaare der externen Bruttobesteuerung I. Allgemeine Bestimmung von Vergleichspaaren Vergleichspaare der externen Bruttobesteuerung B. Externe Bruttobesteuerung und das Nettoprinzip I. Werbungskostenabzugsverbot IL Verlustabzugsverbot 1. Verluste aus Kapitalvermögen Antragsabhängiger Ausgleich positiver Einkünfte aus Kapitalvermögen Ergebnis 124 C. Rechtfertigung des Werbungskostenabzugsverbots i.s.v. 20 Abs. 9 Satz 1 Hs. EStG 124 I. Fiskalische Zwecke der Ertragserzielung 124 II. Rechtfertigung des Werbungskostenabzugsverbots aufgrund außerfiskalischer Förderungs- und Lenkungsziele Rechtfertigung des Werbungskostenabzugsverbots durch Saldierung von Vor- und Nachteilen Kompensation und Saldierung im Rahmen von Art. 3 Abs. 1 GG 128 a) Rechtsfiguren der Kompensation und Saldierung b) Rechtfertigungsbedürftigkeit der Saldierung von Vorund Nachteilen 2. Voraussetzungen der Saldierung von Vor- und Nachteilen im Rahmen der Bruttobesteuerung a) Innerer Zusammenhang von Vor- und Nachteilen aa)

5 12 bb) Zeitlicher Zusammenhang 135 cc) Personenidentität 136 dd) Zwischenergebnis 136 b) Erreichen des Ausgleichs 3. Ergebnis 138 IV. Rechtfertigung des Werbungskostenabzugsverbots durch Steuervereinfachung in Form von Typisierung und Pauschalierung 1. Typisierung als Definition Begrifflichkeiten der Typisierung Rechtfertigung durch Typisierung 146 a) Bruttobesteuerung zur Vereinfachung geeignet 147 aa) Tatsächliche Vereinfachung des verfahrens als Folge der Bruttobesteuerung (1) der Besteuerungsgrundlage 150 (a) Erwerbseinnahmen (b) Erwerbsaufwendungen 153 (c) Verlustverrechnung 154 (d) Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen 155 (2) Vereinfachung durch Abgeltungswirkung 156 (3) Vereinfachung des Kontenabrufs 159 (4) Veranlagungsverfahren bb) Ergebnis 162 b) Erforderlichkeit der Typisierung 165 c) Angemessenheit der Typisierung 166 aa) Bruttobesteuerung mit abgeltendem Steuereinbehalt 169 (1) Erweiterung des Gestaltungsspielraums durch Systemwechsel 169 (2) Realitätsgerechte Grenzen der Typisierung der Erwerbsaufwendungen 170 (a) Erweiterung des Maßstabs bei gemischten Aufwendungen 170 (b) Besonderheiten bei unwiderlegbaren Typisierungen 171 (c) Kombination aus Sparer-Pauschbetrag und proportionalem Steuersatz als realitätsgerechte Grenze 173 (aa) Typischer Erwerbsaufwand eines typischen Steuerpflichtigen (bb) Zahlen des Statistischen Bundesamts 177 (cc) Eigene Durchschnittsbetrachtung 178 (d) Zwischenergebnis 180

6 (e) Gleichzeitige Kompensation der Vorbelastung von Dividenden und einkünften 180 (f) Zwischenergebnis 185 (3) Verhältnismäßig kleine Zahl von Betroffenen (4) Benachteiligung von geringer Intensität (5) Ergebnis 190 bb) Bruttobesteuerung mit Veranlagungsverfahren Ergebnis 191 V. Rechtfertigung des Werbungskostenabzugsverbots durch Vermeidung von Vollzugsdefiziten VI. Ergebnis 192 D. Rechtfertigung der Verlustverrechnungsverbote des 20 Abs. 6 Satz 2 EStG 193 I. kein sachlicher Rechtfertigungsgrund 194 IL Missbrauchsbekämpfungsnorm 197 Typisierung zur Begegnung von des Tatbestands 200 TV. Außerfiskalische Lenkungsziele 200 V. Ergebnis 201 E. Externe Bruttobesteuerung und das subjektive Nettoprinzip 202 I. Gewährleistung des sächlichen Existenzminimums 202 IL Gewährleistung des Familienleistungsausgleichs 204 Gewährleistung des Abzugs von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen 204 IV. Ergebnis 205 F. Externe Bruttobesteuerung und der Grundsatz der gleichheit der Einkunftsarten 206 G. Rechtfertigung des Eingriffs in die Belastungsgleichheit I. Benachteiligung aufgrund Sparer-Pauschbetrag durch gerechtfertigt IL Benachteiligung durch proportionalen Steuersatz 212 Rechtfertigung des Kompensationsüberhangs durch Inflationsausgleich Rechtfertigung des Kompensationsüberhangs durch Vermeidung eines Vollzugsdefizits a) Umfang der Vollzugsmängel ohne die Bruttobesteuerung 224 aa) Inländische Kapitalerträge 225 (1) i.s.v. 20 EStG a.f. 225 (2) Kapitalveräußerungseinkünfte i.s.v. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.f. 226 bb) Kapitalerträge einer ausländischen Zahlstelle 227 b) Verbesserung der Vollzugsmängel durch die Bruttobesteuerung

7 c) Ursächlichkeit der Bruttobesteuerung für die Verbesserung der Vollzugsmängel 228 d) Ergebnis Rechtfertigung des Kompensationsüberhangs durch außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele a) Rechtsprechung des BVerfG zum Steuer- und Standortwettbewerb 232 b) Steuer- und Standortwettbewerb als grund 233 aa) Einordnung des proportionalen Steuersatzes des 32d Abs. 1 Satz 1 EStG als Lenkungsnorm? 234 bb) Lenkung aus Gründen des Gemeinwohls 237 (1) Eignung der Differenzierungskriterien für die Erreichung des Differenzierungsziels 240 (a) Unbeschränkt Steuerpflichtige 242 (b) Beschränkt Steuerpflichtige 244 (c) Abgrenzung der Gruppen 245 (d) Zwischenergebnis 246 (2) Erforderlichkeit der Differenzierung als Rechtfertigungsvoraussetzung 247 (3) Angemessenheit 247 cc) Ergebnis Rechtfertigung des Kompensationsüberhangs durch Typisierung zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens 249 a) Bruttobesteuerung mit abgeltendem Steuereinbehalt 250 b) Bruttobesteuerung im Veranlagungsverfahren 253 c) Ergebnis zur Rechtfertigung durch Typisierung 253 III. Ergebnis zur Rechtfertigung der Durchbrechung des Grundsatz der Belastungsgleichheit 254 H. Ergebnis zur externen Bruttobesteuerung 254 Kapitel 5: Interne Bruttobesteuerung 256 A. Interne Bruttobesteuerung und das objektive Nettoprinzip 257 I. bei den Einkünften aus Kapitalvermögen Einkünfte aus Kapitalforderungen Einkünfte aus Beteiligungen Veräußerungseinkünfte Zwischenergebnis 261 IL Aktienverluste und das objektive Nettoprinzip 262 III. Ergebnis

8 B. Rechtfertigung des Eingriffs in das objektive Nettoprinzip durch die horizontale Verlustausgleichsbeschränkung des 20 Abs. 6 Satz 5 EStG 263 I. Rechtfertigung durch außerfiskalische Förderangs- und ziele 263 IL Rechtfertigung als 264 III. Ergebnis 266 C. Interne Bruttobesteuerung und der Grundsatz der gleichheit der Einkunftsarten 267 D. Folgerichtigkeit der internen Bruttobesteuerung 267 I. Werbungskostenabzugsverbot des 20 Abs. 9 Satz 1 2. HS EStG Verlustanteile eines typisch stillen Gesellschafters Kapitalveräußerungseinkünfte 269 a) Anschaftungskosten und Anschaffungsnebenkosten 269 b) Veräußerungskosten Glattstellungsentgelt eines Stillhalters 271 IL Verlust aus Kapitalvermögen Grundsatz Verluste aus Aktien 272 Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen 273 IV. Steuersatz 273 V. Exkurs: Erweiterung des Besteuerungsgegenstandes der Veräußerungseinkünfte Gleichheitssatz und Übergang zur Wertzuwachsbesteuerung Folgerichtige Umsetzung der Wertzuwachsbesteuerung 276 VI. Kapitaleinkünfte i.s.v. 32d Abs. 2 EStG Kapitaleinkünfte i.s.v. 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG Kapiteleinkünfte i.s.v. 32d Abs. 2 Nr. 2 EStG Kapitaleinkünfte i.s.v. 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG 277 VII. Ergebnis 278 E. Rechtfertigung des Eingriffs in das Gebot der Folgerichtigkeit 278 I. Beschränkung des Werbungskostenabzugsverbots des 20 Abs. 9 Satz 1 2. HS EStG 278 n. Horizontale Verlustausgleichsbeschränkung des 20 Abs. 6 Satz 5 EStG 279 Günstigerprüfung gemäß Abs. 6 EStG 279 IV. Ausschluss aus der Schedule gemäß 32d Abs. 2 EStG d Abs. 2 Nr. 1 EStG d Abs. 2 Nr. 2 EStG d Abs. 2 Nr. 3 EStG 283 F. Ergebnis zur internen Bruttobesteuerung

9 Kapitel 6: Bruttobesteuerung und die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG 284 A. Schutzbereich 284 B. Eingriff in den Schutzbereich 286 C. Rechtfertigung des Eingriffs 287 I. Geeignetheit und Erforderlichkeit der Bruttobesteuerung 289 IL Angemessenheit der Bruttobesteuerung 292 D. Ergebnis 301 Kapitel 7: Verfassungsgemäße Ausgestaltung einer Bruttobesteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen 302 A. Schaffung einer generellen Veranlagungsoption zum progressiven Steuertarif 302 I. Aufhebung der Regelungen Abs. Nr. 3 EStG 304 IL Aufhebung des Abs. 3 EStG 304 Aufhebung der Regelung des 32d Abs. 4 EStG 305 B. Änderungen aufgrund verfassungsrechtlicher Vorgaben 305 I. Änderung von 20 Abs. 6 EStG 306 IL Aufhebung von 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG 306 Veräußerungskosten i.s.v. 20 Abs. 4 EStG 307 IV. Ausweitung des Teileinkünfteverfahrens 307 C. Änderungen zur weiteren Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens 307 I. Aufhebung des Sparer-Pauschbetrags und der Nichtveranlagungs- Bescheinigung 308 Aufhebung von EStG 308 III. Aufhebung der Regelungen zum Kirchensteuereinbehalt 309 D. Ergebnis