Arbeitsgemeinschaft im Einkommensteuerrecht Wintersemester 2013/2014

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1 Fall 3 F lebt in Bochum und ist zu 20% an der C-GmbH mit Sitz in Bochum beteiligt. Die Anteile hat sie im Juli 2010 erworben. Die C-GmbH beschließt Ende 2010 eine Gewinnausschüttung in Höhe von , wovon bei einer 20%- tigen Beteiligung auf F entfallen. Dabei sieht der Ausschüttungsbeschluss die Zahlung der Gewinnanteile in zwei Etappen vor. Dementsprechend werden noch im Dezember 2010 auf das Konto der F überwiesen, die restlichen hingegen erst im Februar Den Erwerb der Anteile hatte sie fremdfinanziert, d.h. ein Darlehn aufgenommen. Als Zinsen für das Darlehen zahlt sie in Jahr 2010 und 2011 je Wie ist der Fall jeweils einkommensteuerrechtlich im Jahr 2010 zu behandeln, wenn: a) F die Anteile an der C-GmbH im Privatvermögen hält? b) F die Anteile an der C-GmbH in ihrem Betriebsvermögen (Einzelhandel mit 4 III EStG-Rechnung) hält? 1

2 Lösungsskizze Fall 3a): (Es handelt sich hier lediglich um Lösungshinweise.) A. Subjektive Steuerpflicht der F F hat ihren Wohnsitz in Bochum = Inland und ist gem. 1 I 1 EStG, 8 AO als natürliche Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig mit dem Welteinkommen. B. Objektive Steuerpflicht der F I. Einkünftequalifikation Ausschüttung der C-GmbH Einkünfte aus Kapitalvermögen, 2 I 1 Nr. 5, 20 I Nr. 1 Satz 1 EStG: Gewinnanteile. Mangels Anhaltspunkte für eine Gewerblichkeit, o.ä. der Einkünfte greift 20 VIII EStG (Subsidiaritätsklausel) nicht! (Achtung! Ob 20 VIII EStG einschlägig ist, ist wichtig für die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens und der Abgeltungssteuer- vgl. 3 Nr. 40 Satz 2 EStG und 32d I Satz 1 EStG, dazu s.u.) II. Einkünftequantifikation 1. Einkünfteermittlungsart Grds. Überschusseinkünfte i.s.d. 2 II 1 Nr. 2 EStG, beachte aber 2 II Satz 2 EStG! Danach werden bei Einkünften aus Kapitalvermögen (sofern nicht 32 d II EStG - als Rückausnahme zur Abgeltungssteuer - einschlägig ist, 32d II EStG hier [-]) nicht die tatsächlichen Werbungskosten ( 9)/Werbungskosten-Pauschbetrag ( 9a) abgezogen. Stattdessen kommt nur ein Abzug des sog. Sparer-Pauschbetrags (legaldefiniert in 20 IX EStG) als Werbungskosten in Betracht. Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips! 2. Einkünfteermittlung a) Einnahmen aa) (P): Zufluss Problematisch erscheint vorliegend zunächst, in welchem VZ die Gewinnausschüttung zugeflossen ist. Zufluss 11 I 1 EStG! 2

3 Entscheidend: Wirtschaftliche Verfügungsmacht! Der Ausschüttungsbeschluss ist insoweit unerheblich. Er führt lediglich zu einer Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft! Entscheidend ist vorliegend also der Zeitpunkt der Auszahlung bzw. der Gutschrift auf dem Konto, da F erst hierdurch die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt (Zahlungsprinzip). Demnach sind für das Jahr als Einnahme zu verzeichnen. Die restlichen sind erst im Jahre 2011 zugeflossen und somit auch erst in diesem Jahr als Einnahme anzusetzen. bb) Teilweise Steuerfreiheit der Einnahmen wegen Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gem. 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d EStG?: Fraglich ist jedoch, ob 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d EStG Anwendung findet. Beachte dazu 3 Nr. 40 Satz 2 EStG! Das Teileinkünfteverfahren findet nur Anwendung, wenn 20 VIII EStG greift, also keine Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen, sondern die Dividenden den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen sind. Damit steht das Teileinkünfteverfahren im Exklusivitätsverhältnis zur Abgeltungssteuer, die gem. 32 d I 1 EStG wiederum gerade nicht greift, wenn ein Fall des 20 VIII EStG vorliegt. Hier greift das Teileinkünfteverfahren nicht, da kein Fall des 20 VIII EStG vorliegt. Damit sind die Dividenden in voller Höhe steuerpflichtig. b) Werbungskosten Des Weiteren stellt sich die Frage, inwieweit die der F im Jahre 2010 entstandenen und durch ihre Beteiligung an der C-GmbH veranlassten Aufwendungen i.h.v berücksichtigungsfähig sind? Insoweit handelt es sich grds. um Werbungskosten, vgl. 9 I 1 EStG (s.o.)! 3

4 Aber: Bei Einkünften aus Kapitalvermögen, die der Abgeltungsteuer unterliegen, sieht 2 II 2 EStG seit dem eine Bruttorechnung vor (s.o.). Danach tritt 20 IX EStG an die Stelle der 9 und 9a EStG: 20 IX EStG = sog. Sparer-Pauschbetrag i.h.v. 801, der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist hingegen ausgeschlossen! Die Aufwendungen der F i.h.v sind damit nicht abzugsfähig. Stattdessen kann Sie den Sparerpauschbetrag i.h.v. 801 in Abzug bringen. [Abweichend von 2 II 2 EStG ist z.b. gem. 32d II Nr. 3 Satz 2 EStG beim Verzicht auf die Anwendung der Abgeltungssteuer ( 32 d I EStG) der 20 IX EStG (Sparer-Pauschbetrag ohne tatsächlichen WK-Abzug) nicht anwendbar. Dann ist also ein Abzug der tatsächlichen WK gem. 9 EStG wieder möglich. Zusätzlich gilt dann (im Fall des 32 d II Nr. 3 Satz 2 EStG) das Teileinkünfteverfahren gem. 3 Nr.40 d) EStG ohne die Einschränkung des (dann nicht anwendbaren) 3 Nr. 40 Satz 2 EStG.] Die Einkünfte der F aus Kapitalvermögen im VZ 2010 betragen also /. 801 (Sparer-Pauschbetrag) = III. Ermittlung der Summe der Einkünfte/ des zu versteuernden Einkommens Insoweit normiert 2 Vb 1 EStG: Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen [so z.b. 32a I EStG progressiver Tarif-, der sich auf das zu versteuernde Einkommen bezieht], sind Kapitalerträge nach 32d I EStG und nach 43 V EStG nicht einzubeziehen. 2 Vb 1 EStG stellt demnach klar, dass die Kapitalerträge, die ab dem VZ 2009 der Abgeltungsteuer ( 32d I EStG und 43 V EStG) unterliegen, 4

5 IV. Tarif Grds. ist gem. 32a I EStG der progressive Tarif anwendbar, allerdings gem. 32a I Satz 2 EStG nur, wenn nicht vorrangig z.b. 32d I EStG anwendbar ist. Bei der Ausschüttung der C-GmbH handelt es sich um Einkünfte aus Kapitalvermögen, 2 I 1 Nr. 5, 20 I Nr. 1 Satz 1 EStG: Gewinnanteile (vgl. oben, EK-Qualifikation), also mangels einschlägigem 20 VIII EStG um Kapitalerträge, die seit dem grds. der Abgeltungsteuer (= pauschale Besteuerung mit 25 %, vgl. 32d I EStG) unterliegen. Zentrale Frage bei Zugrundlegung der ab dem geltenden Rechtlage: Unterliegt die Ausschüttung der C-GmbH der Abgeltungsteuer gemäß 32d I EStG oder hat sie gem. 32 d II Nr. 3 EStG darauf verzichtet? Ist ersteres der Fall, bleiben die aus der Ausschüttung resultierenden Einkünfte bei der Bildung der Bemessungsgrundlage gem. 32a, 2 V b EStG außen vor. 32d I 1 EStG: Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter 20 VIII EStG fallen, beträgt 25 %. Voraussetzungen hier erfüllt, da insbesondere 20 VIII EStG (sog. Subsidiaritätsklausel) vorliegend nicht einschlägig ist. 32d I EStG gilt jedoch nicht in den Fällen des 32d II EStG (vgl. insoweit auch 2 Vb 2 Nr. 2 EStG). In Betracht kommt vorliegend möglicherweise 32d II Nr. 3 EStG. Danach gilt 32d I EStG auf Antrag nicht für Kapitalerträge im Sinne des 20 I Nr. 1 und 2 aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar 5

6 - zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder - zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese tätig ist. Die Merkmale dieses Ausnahmetatbestandes ( 32d II Nr. 3 EStG) sind im vorliegenden Fall nur insoweit zu bejahen, als F zu 20 % (und somit zu mehr als 1 %) an der C-GmbH beteiligt ist. Sie ist jedoch nicht als Geschäftsführerin auch beruflich für diese tätig. Die Anwendbarkeit dieses Ausnahmetatbestandes hinge zudem aber von einem - hier nicht ersichtlichen Antrag der F ab. (Beachte: Bei Sachverhaltsgestaltungen, in denen jemand Gesellschafter einer GmbH und zugleich auch deren Geschäftsführer ist, sollte 32d II Nr. 3 EStG jedoch zumindest immer bedacht und angeprüft werden!) Also: 32d I EStG findet vorliegend Anwendung. Die Ausschüttung der C-GmbH unterliegt somit (dem Grunde nach) der Abgeltungsteuer. Die Einkünfte der F aus Kapitalvermögen im VZ 2010 betragen /. 801 (Sparer-Pauschbetrag) = Dieser Betrag ist in einer eigenen Schedule gemäß 32d I EStG pauschal mit 25 % zu besteuern: 25 % auf = ,75 (vereinfachte Darstellung; zur genauen Berechnung [Anrechnungen, Ermäßigungen, Verminderungen etc.] vgl. 32d I EStG!) [Beachte: Die als Kapitalertragsteuer von der auszahlenden Stelle (z.b. Bank) einbehaltenen 25%-ige Quellensteuer ( 43 I Nr. 1, 43a, I Nr.1, 32d I 1 EStG) hat gem. 43 V 1 EStG grds. abgeltende Wirkung. D.h. diese Einkünfte aus Kapitalvermögen müssen bei der Einkommensteuererklärung nicht mehr angegeben werden und nicht bei einer Veranlagung zur Einkommensteuer der übrigen Einkünfte in die Bemessungsgrundlage gem. 32a I EStG einbezogen werden. Mit dem Kapitalertragsteuerabzug ist die Besteuerung der 6

7 Einkünfte dieser Schedule grds. abgeschlossen. Die Schedule der Kapitaleinkünfte unterliegt also gem. 32 d I 1 EStG grds. abschließend der 25%-igen Besteuerung i.s. einer analytischen Einkommensteuer. Der Stpfl. kann aber wahlweise, sofern dies günstiger ist, die Einkünfte aus Kapitalvermögen doch in seiner Einkommensteuererklärung angeben und gem. 32 d VI EStG auf Antrag diese Einkünfte in die Bemessungsgrundlage des 32a I EStG einbeziehen lassen, so dass sein individueller Steuersatz auch auf Einkünfte aus Kapitalvermögen im Rahmen der ESt-Veranlagung angewendet wird. Bei der Bruttobesteuerung i.s.d. 20 IX, 2 II 2 EStG bleibt es jedoch.] 7

8 Lösungsskizze Fall 3b): (Es handelt sich hier lediglich um Lösungshinweise.) A. Subjektive Steuerpflicht der F s.o. B. Objektive Steuerpflicht der F I. Einkünftequalifikation Liegen hinsichtlich der Ausschüttung der C-GmbH Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. 2 I 1 Nr. 5, 20 I Nr. 1 Satz 1 EStG oder aus Gewerbebetrieb 20 VIII i.v.m. 2 I 1 Nr. 2, 15 I 1 Nr. 1 EStG vor? Die Anteile stellen Betriebsvermögen dar. Die Erträge aus Betriebsvermögen, hier Dividenden, stellen Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Hier greift also 20 VIII EStG (Subsidiaritätsklausel), so dass die Dividenden keine Kapitaleinkünfte, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind! II. Einkünftequantifikation 1. Einkünfteermittlungsart Gewinneinkünfte! 2 II 1 Nr.1 i.vm. 4 III EStG (Achtung! Mangels Einkünften aus Kapitalvermögen greift 2 II Satz 2 EStG nicht! Im Rahmen der Gewinnermittlung können daher grds. auch Erwerbsaufwendungen BA - abgezogen werden. Der Sparer-Pauschbetrag gem. 20 IX EStG kommt nicht zur Anwendung, da keine Einkünfte gem. 20 I Nr.1 EStG vorliegen!) Hier: KEINE Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips! 2. Einkünfteermittlung a) Betriebseinnahmen aa) (P): Zufluss S.o. bb) Teilweise Steuerfreiheit der Einnahmen wegen Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (TEV) gem. 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d EStG?: 8

9 (Seit dem gilt bei bestimmten Gewinnausschüttungen an Stelle des vorherigen Halbeinkünfteverfahrens [ehemals 50% steuerfrei] das sog. Teileinkünfteverfahren [jetzt 40% steuerfrei]). Fraglich ist jedoch, ob 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d EStG Anwendung findet. Beachte dazu 3 Nr. 40 Satz 2 i.v.m. 20 VIII EStG! Gemäß 3 Nr. 40 Satz 2 EStG gilt das Teileinkünfteverfahren für die Fälle des 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d-h EStG jedoch nur i.v.m. 20 VIII EStG, also keine Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen, sondern die Dividenden ( 20 I Nr. 1 EStG) den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen sind. Damit steht das Teileinkünfteverfahren im Exklusivitätsverhältnis zur Abgeltungssteuer, die gem. 32 d I 1 EStG wiederum gerade nicht greift, wenn ein Fall des 20 VIII EStG vorliegt! Hier greift das Teileinkünfteverfahren gem. 3 Nr. 40 d EStG, da ein Fall des 20 VIII EStG vorliegt und 3 Nr. 40 Satz 2 EStG erfüllt ist! Damit sind die Dividenden in Höhe von 40% steuerfrei x 40%= steuerfrei Steuerpflichtige Betriebseinnahmen liegen damit im VZ 2010 i.h.v vor. b) Betriebsausgaben Inwieweit sind Aufwendungen i.h.v berücksichtigungsfähig? grds. Betriebsausgaben gem. 4 IV EStG. Achtung: Weder 2 II 2 EStG noch 20 IX EStG sind einschlägig, da keine Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern gem. 20 VIII, 15 I Nr.1 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen. Daher hier keine Bruttorechnung. Die Aufwendungen der F i.h.v sind damit dem Grunde nach als Betriebsausgaben abzugsfähig. Gem. 3c II 1 Hs. 1 EStG ist der Betriebsausgabenabzug der Höhe nach begrenzt. Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips 9

10 Danach sind auch die Betriebsausgaben, die mit nach 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Einnahmen zusammenhängen, nur anteilig abzugsfähig, nämlich i.h.v. 60% (also 40% nicht abzugsfähige BA). Hier sind von den (BA) also nur als Betriebsausgaben abzugsfähig. Die Einkünfte der F aus Gewerbebetrieb betragen im VZ 2010 also / = III. Ermittlung der Summe der Einkünfte/ des zu versteuernden Einkommens 2 Vb 1 EStG greift nicht! IV. Tarif Grds. 32a I EStG, es sei denn, 32d I EStG greift, der gem. 32a I 2 EStG vorrangig ist. Bei der Ausschüttung der C-GmbH handelt es sich nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen, 2 I 1 Nr. 5, 20 I Nr. 1 Satz 1 EStG: Gewinnanteile. Vielmehr ist 20 VIII i.v.m. 15 I 1 Nr. 1 EStG einschlägig. Also: 32d I EStG findet vorliegend KEINE Anwendung. Die Ausschüttung der C-GmbH unterliegt somit nicht der Abgeltungsteuer. Es ist der Einkommensteuertarif gem. 32a I 1 EStG anwendbar. 10

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