Arbeitsgemeinschaft im Einkommensteuerrecht Wintersemester 2016/2017

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1 Fall 1 Die Eheleute Franziska (F) und Max (M) sind österreichische Staatsbürger und unterhalten mit ihren Kindern eine Wohnung in Köln. Während F in den Jahren 2013 bis 2015 beinahe ausschließlich in Frankreich tätig war, blieb M in Köln, kümmerte sich um die gemeinsamen Kinder und ging diversen Tätigkeiten nach. F lebte in dieser Zeit in einer Eigentumswohnung in Paris, besuchte ihre Familie jedoch regelmäßig (ca. 50 Tage im Jahr). F ist als Gesellschafterin zu 10 % an der deutschen C-GmbH beteiligt und ist zugleich die Geschäftsführerin der C-GmbH. Dafür erhält sie laut Vertrag ein angemessenes Gehalt in Höhe von Im Jahre 2015 hat F 500 für Fachliteratur ausgegeben. F ist darüber hinaus noch Inhaberin von Aktien der deutschen D-AG, welche sie Anfang 2015 für erworben hat, und die am entgegen des allgemeinen Börsentrends einen Wert von erreicht haben. Ihre Freude darüber steigert sich noch weiter, als ihr deutscher Erbonkel ihr ein Grundstück im Wert von schenkweise überträgt. Wie ist der Fall einkommensteuerrechtlich für den Veranlagungszeitraum (VZ) 2015 in Bezug auf F zu behandeln? Bearbeitervermerk: Ein DBA ist nicht zu prüfen. Es ist von getrennter Veranlagung auszugehen. Seite 1

2 Lösungsskizze Fall 1: A. Subjektive Steuerpflicht der F F könnte gem. 1 Abs. 1 S. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sein. Gem. 1 Abs. 1 S. 1 EStG sind natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die österreichische Staatsangehörigkeit von F spielt demnach für die unbeschränkte Steuerpflicht nach 1 Abs. 1 S.1 EStG keine Rolle. (Wohnsitz, 8 AO, im Inland?: Vorliegend erscheint es auf den ersten Blick zumindest fraglich, ob F ihren Wohnsitz in Deutschland (Köln) hat, da sie laut Sachverhalt im Jahre 2015 und in den Vorjahren beinahe ausschließlich in Frankreich tätig war, und während dieser Zeit in einer Eigentumswohnung in Paris gelebt hat. Daher wird zunächst ein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland geprüft.) Gewöhnlicher Aufenthalt, 9 AO: Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand gemäß 9 S. 1 AO dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Dabei ist als gewöhnlicher Aufenthalt nach 9 S. 2 Hs. 1 AO stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen. F besuchte ihre Familie regelmäßig, und zwar ca. 50 Tage im Jahr. An einem zeitlich zusammenhängenden Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer fehlt es mithin. 9 Satz 2 Hs. 1 AO (-) Seite 2

3 Gewöhnlicher Aufenthalt nach 9 S. 1 AO ( nicht nur vorrübergehend )? Bei einem Aufenthalt von ca. 50 Tagen im Jahr kann wohl nur von einem vorübergehenden Aufenthalt der F gesprochen werden. Die kurzfristigen Aufenthalte der F sind selbst dann nur vorübergehender Natur, wenn sie häufig erfolgen und der Steuerpflichtige eine permanente Postadresse im Inland hat (vgl. FG Nürnberg EFG 1978, 548). 9 S. 1 AO (-) Der gewöhnliche Aufenthalt der F ist also nicht in Deutschland, sondern vielmehr in Frankreich, da sie dort nicht nur vorübergehend verweilt. Wohnsitz, 8 AO, im Inland? Da die F ihren gewöhnlichen Aufenthalt also nicht in Deutschland hat, kann eine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht nur über den Wohnsitzbegriff i.s. des 8 AO begründet werden: Gemäß der Definition in 8 AO hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Innehabung meint nicht ein tatsächliches Benutzen. Es genügt vielmehr die (fort-) bestehende rechtliche oder tatsächliche Verfügungsmacht (vgl. schon RFH RStBl. 1934, 341, 342). Auch ist es unerheblich, ob es sich um den Erst- oder Zweitwohnsitz handelt, da eine Person gleichzeitig mehrere Wohnsitze haben kann. Bei (intakten) Familien besteht insoweit grds. eine Vermutung dafür, dass die Familie einen gemeinsamen Wohnsitz hat. Die Verfügungsmacht über die Wohnung üben dabei beide Ehegatten Seite 3

4 aus (siehe ausführlich RFH RStBl. 1937, 498; vgl. auch BFH BStBl. III 1961, 298). Rechtsinstitut des Familienwohnsitzes Hier also Vermutung für den gemeinsamen Familienwohnsitz in Köln! Ergebnis: Die subjektive Steuerpflicht der natürlichen Person F ist somit gemäß 1 Abs. 1 S.1 EStG i.v.m. 8 AO gegeben. F ist demnach im VZ 2015 mit ihrem gesamten Welteinkommen in Deutschland einkommensteuerpflichtig. B. Objektive Steuerpflicht der F I. Einkünftequalifikation (Benennen Sie die Tätigkeit, aus der möglicherweise steuerpflichtige Einkünfte erzielt werden [insb. um bei umfangreicheren Fällen die Lösung gut nachvollziehbar zu strukturieren], hier: ) 1. Gesellschaftereigenschaft der F bei der C-GmbH Zu differenzieren ist zwischen der 10%-igen Beteiligung der F an der C-GmbH einerseits und zwischen ihrer Geschäftsführertätigkeit für die C-GmbH andererseits! Bezüglich der 10%-igen Beteiligung kommen Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 5; 20 Abs.1 Nr. 1 EStG zwar in Betracht, sofern die F Gewinnanteile (Dividenden) aus dem GmbH-Anteil erzielt. Im VZ 2015 wurden jedoch keine Dividenden von der C-GmbH ausgeschüttet, sodass F keine Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielte. Zur Wertsteigerung der Aktien (s.u.) Seite 4

5 2. Geschäftsführertätigkeit der F bei der C-GmbH In Betracht kommen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß 2 Abs. 1, S. 1 Nr. 4, 19 Abs.1 S.1 Nr. 1 EStG. ( 19 EStG zählt zwar exemplarisch auf, welche Einnahmen solche aus nichtselbständiger Arbeit sind, definiert aber den Begriff der nichtselbständigen Arbeit nicht. Nach ständiger Rspr. enthält aber die LStDV eine zutreffende Auslegung des Gesetzes. [vgl. bzgl. Arbeitnehmerbegriff 1 Abs. 1 S.1, 2, Abs. 2 S.1, 2, Abs.3 LStDV - Maßgeblich ist also das Bestehen eines Dienstverhältnisses]). Voraussetzung dafür ist, dass F im steuerrechtlichen Sinne als Arbeitnehmer der C-GmbH anzusehen ist. Die Beteiligung der F als Gesellschafterin der C-GmbH ist insoweit unerheblich. Denn aufgrund der zivilrechtlichen Selbständigkeit der GmbH (juristische Person, 13 Abs.1 GmbHG) im Verhältnis zu ihren Anteilseignern gilt im Steuerrecht das sog. Trennungsprinzip: Körperschaft und Anteilseigner werden einander wie fremde Dritte gegenübergestellt. Die zwischen ihnen abgeschlossenen zivilrechtlich wirksamen - Verträge werden grds. auch der Besteuerung zugrunde gelegt (vgl. dazu Hey, in: Tipke/Lang 22, 11 Tz. 1). Arbeitnehmerbegriff als sog. Typusbegriff (Abgrenzung vom Unternehmer [Selbständigen/Gewerbetreibenden]): Es gibt eine Vielzahl von Merkmalen, die als Indizien für die Annahme einer Arbeitnehmereigenschaft angesehen werden können. Da es sich aber lediglich um Indizien handelt, ist stets eine Argumentation im Hinblick auf die einzelnen Umstände des konkreten Falles erforderlich! Seite 5

6 Arbeitnehmertypusbegriff (Indizcharakter) Schulden der Arbeitskraft und nicht des Arbeitserfolges Persönliche Weisungsgebundenheit gegenüber dem Dienstherrn nach Art und Weise, Ort, Zeit u. Umfang Organisatorische Eingliederung in den Betrieb des Dienstherrn: keine Unterhaltung eines eigenen Büros, Gestellung der Arbeitsgeräte Fehlendes Unternehmerrisiko: festes Arbeitsentgelt, Urlaubsanspruch, Anspruch auf Sozialleistungen, Fortzahlung im Krankheitsfall Höchstpersönlichkeit der geschuldeten Arbeitsleistung, Abhängigkeit von einem Dienstherrn Der Geschäftsführer einer GmbH nimmt als gesetzlicher Vertreter und Organ der GmbH 35 Abs.1 GmbHG zwar regelmäßig auch die Arbeitgeberaufgaben der GmbH wahr, da die GmbH selbst als juristische Person handlungsunfähig ist, und sich diesbzgl. ihrer Organe bedienen muss. Die Organstellung des Geschäftsführers vermittelt ihm auch die weitreichende Befugnis, unternehmerische Entscheidungen zu treffen. Zu bedenken ist aber dennoch, dass der Geschäftsführer einer GmbH organisatorisch in ein fremdes Unternehmen (GmbH) eingegliedert ist und der Gesellschafterversammlung diese fungiert als Kontrollorgan der Gesellschaft, vgl. 45 Abs.1 u. Abs.2, 46 insb. Nrn. 1a u. b, 5, 6 u. 8, (51a Abs. 1) i.v.m. 48 Abs.1 GmbHG - untersteht. Außerdem trägt der Geschäftsführer trotz nicht unbedeutender Haftungsrisiken letztlich kein nennenswertes Vermögensrisiko; umgekehrt partizipiert er auch nicht am Gewinn (wie die Gesellschafter bei Gewinnausschüttungen). Auch fremdvergleichsübliche Gewinntantiemen vermögen eine Seite 6

7 nennenswerte Beteiligung am Gewinn in der Regel nicht zu vermitteln! Der Geschäftsführer einer GmbH bzw. allgemein gesprochen das Organ einer juristischen Person wird somit grds. als Arbeitnehmer tätig (vgl. BFH v VI 172/58 U, BStBl. III 1960, 214 sowie Hey, in: Tipke/Lang 21, 8 Tz. 472; s. auch BFH v XI R 47/96, BStBl. II 1997, 255 für Zwecke der Umsatzsteuer). Auch der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH kann Arbeitnehmer der GmbH sein (vgl. so auch wieder BFH v VI R 81/06, BFHE 225, 33), wenn er einen festen Anstellungsvertrag hat, seine ganze Arbeitskraft schuldet und die Vergütung im Wesentlichen nicht vom wirtschaftlichen Erfolg abhängt (vgl. bereits oben Trennungsprinzip). F ist nach alledem im Hinblick auf die Ausübung ihrer geschäftsführenden Tätigkeit als Arbeitnehmer der C-GmbH anzusehen, sodass das Gehalt, das sie von der C-GmbH bezieht, als Arbeitslohn gemäß 2 LStDV zu qualifizieren und den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.s.d. 19 Abs. 1 Nr.1 EStG zuzuordnen ist. 3. Kurssteigerung der Aktien Fraglich ist, ob F im VZ 2010 durch die Kurssteigerung der Aktien steuerbare Einkünfte i.s. einer der sieben Einkunftsarten erzielt. Der gestiegene Kurs der Aktien stellt keinen als Einkommen steuerbaren Vermögenszuwachs dar, da insbesondere 2 I 1 Nr. 5, 20 EStG nur die Früchte aus der Kapitalüberlassung erfassen. Steuerbar sind also zum einen die laufenden Erträge aus der Einkunftsquelle (Dividenden, sonstige Ausschüttungen) und Veräußerungsgewinne (vgl. 17, 23 EStG ab auch 20 Abs. 2 oder 20 Abs. 8 [bis : 20 Abs.3 EStG] i.v.m. 15 Seite 7

8 EStG: Durchbrechung der Quellentheorie. Mangels Veräußerung der Aktien hat sich jedoch kein Veräußerungsgewinn realisiert.). Dieses Ergebnis resultiert aus der den Überschusseinkünften zugrunde liegenden Quellentheorie. Diese besagt, dass grundsätzlich lediglich die laufenden Erträge, die aus der Einkunftsquelle sprudeln der Besteuerung unterliegen, während Wertsteigerungen der Einkunftsquelle selbst (Vermögensstamm) grundsätzlich kein steuerbares Einkommen darstellen. Daher ist die Kurssteigerung der Aktien hier einkommensteuerrechtlich irrelevant. 4. Schenkung des Grundstücks Fraglich ist auch hier, die Schenkung, die einen Vermögenszuwachs bei F verursacht hat, steuerbare Einkünfte i.s. einer der sieben Einkunftsarten des 2 Abs. 1 EStG bei F darstellen. Steuerbares Einkommen i.s.d. EStG ist aber nur das am Markt erwirtschaftete Einkommen (Markteinkommenstheorie). Daran fehlt es bei Erbschaften und Schenkungen. Es ist keine der Einkunftsarten des 2 Abs. 1 EStG erfüllt. Vorgang unterliegt vielmehr dem ErbStG Prüfung einer evtl. Schenkungsteuerpflicht (vgl. dazu Vorlesung Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht)! Beachte jedoch die Fallfrage! Hier ist nur nach der einkommensteuerlichen Behandlung gefragt. II. Einkünftequantifikation 1. Einkünfteermittlungsart F hat im VZ 2015 nur Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als Geschäftsführerin der C-GmbH erzielt. Seite 8

9 Einkünfteermittlungsart: Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ( 2 Abs. 2 S.1 Nr. 2 EStG) als Ausfluss des objektiven Nettoprinzips 2. Einkünfteermittlung Einnahmen abzüglich Werbungskosten (WK) oder Werbungskosten- Pauschbetrag (WK-PB) = (Überschuss-)Einkünfte a) Einnahmen Begriff der Einnahme 8 Abs. 1 EStG Sondervorschrift: Arbeitslohn i.s.v. 2 LStDV Geschäftsführergehalt der F ist Arbeitslohn in diesem Sinne und damit Einnahme i.s.d 8 Abs. 1 EStG. Zufluss des Arbeitslohns: Im Rahmen der Überschusseinkünfte gilt stets das Zu- und Abflussprinzip, gemäß 11 EStG. Entscheidend für den Zufluss i.s.d. 11 Abs. 1, S. 1 EStG ist die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Einnahmen (vgl. Krüger, in: Schmidt, EStG 31, 11 Tz. 15). Vorliegend hat F die wirtschaftliche Verfügungsmacht mit der Gutschrift des Gehalts auf ihrem Konto erlangt. Es sind demnach in 2010 Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.h.v anzusetzen. b) Werbungskosten Stellen die Ausgaben für Fachliteratur i.h.v. 500 Werbungskosten dar? Werbungskosten, 9 Abs. 1 S. 1 EStG, Wortlaut Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen: Finaler Zusammenhang. Seite 9

10 Nach Rspr. und h.m. (vgl. Loschelder, in: Schmidt, EStG 31, 9 Tz. 7, 20 m.w.n.) ist der Werbungskostenbegriff jedoch aus gleichheitsrechtlichen Gründen ebenso wie der Betriebsausgabenbegriff ( 4 Abs. 4 EStG) entsprechend dem Veranlassungsprinzip zu interpretieren: Es kommt danach auf eine Kausalität an. Sind die Aufwendungen der F für die Fachliteratur durch die Erwerbstätigkeit veranlasst? Nach der Rspr. des BFH ist eine Veranlassung i.s.d. 9 Abs. 1, S. 1 EStG zu bejahen, wenn objektiv ein Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser steuerlich relevanten Tätigkeit gemacht werden. Dabei ist der objektive Zusammenhang stets zwingend, während die subjektive Absicht kein notwendiges Merkmal des Werbungskostenbegriffs darstellt (vgl. Loschelder, in: Schmidt, EStG 31, 9 Tz. 7). Hier liegt objektiv und subjektiv eine berufliche Veranlassung des Erwerbs der Fachliteratur vor, sodass der Werbungskostenbegriff somit erfüllt ist. Die 500,- stellen damit zwar Werbungskosten der F gem. 9 Abs. 1 EStG dar. Beachte aber: hier Ansatz des (höheren) WK-Pauschbetrages, 9a S. 1 Nr. 1 lit. a EStG: 1000,- Seite 10

11 b) Einkünfte (Überschuss d. Einnahmen über d. Werbungskosten) Einnahmen ,- abzüglich Werbungskosten-Pauschbetrag 1.000,- Überschuss/Einkünfte ,- Literaturhinweise: Zum Arbeitnehmerbegriff: Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht 21, 8 Tz. 470 ff. (21. Auflage erscheint voraussichtlich im September 2012); BFH BStBl. II 1979, 182 (Berufsringer, der bei Catch-Turnieren mitwirkt [sog. Catcher]); BFH BStBl. III 1964, 207 (Berufsboxer). Zum Werbungskostenbegriff/gemischt veranlasste Aufwendungen: Hey, in: Tipke/Lang 21, 8 Tz. 230 ff. dort auch zu gemischt veranlassten Aufwendungen (Tz. 239 ff.) BFH, Beschluss v GrS 1/06, BStBl. II 2010, 672 Schwarz, Steuer und Studium 2011, 459 Zu 11 EStG: Fritz, Steuer und Studium 2008, 324 ff. Seite 11

12 Wiederholungsfragen: 1. Was besagt die Quellentheorie? 2. Wie ist der Werbungskostenbegriff zu bestimmen? 3. Wer ist Arbeitnehmer und wonach bestimmt sich dies? Seite 12

13 4. In welchem Zeitpunkt sind Arbeitslohn und Werbungskosten grundsätzlich steuerlich zu erfassen und welches Prinzip gilt dabei? Seite 13