Arbeitsgemeinschaft im Einkommensteuerrecht Wintersemester 2013/2014

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1 Fall 2a Nach Abschluss der Ausbildung zum staatlich geprüften Maschinenbautechniker arbeitete der polnische Staatsangehörige T zunächst fünf Jahre als Sachbearbeiter für technische Beschreibungen von Betriebsanlagen. Nach einem Arbeitgeberwechsel folgte eine sechsmonatige Ausbildung zum technischen Redakteur. T, der seit seinem 10. Lebensjahr in Bochum wohnt, wurde Abteilungsleiter für Betriebs -und Anlagendokumentation. Dazu gehörte insbesondere die Aufgabe, ein Systemhandbuch für Maschinenanlagen zu erstellen sowie Mitarbeiter zu technischen Redakteuren auszubilden. Nach dem Besuch zahlreicher Fortbildungsveranstaltungen machte T sich selbständig. Seitdem er selbständig ist, entwirft und erstellt er Handbücher, Montage-, Betriebsund Reparaturanleitungen sowie Schulungsunterlagen. Dabei arbeitet T mit den Ingenieuren seiner Auftraggeber zusammen und gibt diesen überwiegend fachliche Anleitungen. Mit dieser Tätigkeit als technischer Redakteur erwirtschaftet T nunmehr seit mehreren Jahren erhebliche Einkünfte, so auch im Jahr 2010 in Höhe von Wie ist der Fall für T im VZ 2010 einkommensteuerrechtlich zu behandeln? 1

2 Lösungsskizze Fall 2a: (in Anlehnung an BFH v IV R 4/01, BStBl. II 2002, 475) A. Subjektive Steuerpflicht des T Unbeschränkte Steuerpflicht des T gemäß 1 Abs.1 S. 1 EStG? Wohnsitz ( 8 AO) oder gewöhnlicher Aufenthalt ( 9 AO) im Inland? (+), T wohnt seit seinem 10. Lebensjahr in Bochum, so auch im VZ Aufgrund seines inländischen Wohnsitzes (Bochum) ist T gemäß 1 Abs. 1 S. 1 EStG mit seinem gesamten Welteinkommen unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Seine polnische Staatsangehörigkeit ändert daran nichts! B. Objektive Steuerpflicht I. Einkünftequalifikation (Nennen die die Tätigkeit, aus der möglicherweise steuerpflichtige Einkünfte erzielt werden [insb. um bei umfangreicheren Fällen die Lösung gut nachvollziehbar zu strukturieren], hier: ) Einkünfte des T als technischer Redakteur In Betracht kommen Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG oder Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 3, 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Zitieren Sie bitte unbedingt so genau wie möglich, inkl. Absatz, Satz, ggf. Nummer und Halbsatz)? 2

3 Beachte! Steuerliche Relevanz der Abgrenzung von Einkünften aus selbständiger Arbeit zu gewerblichen Einkünften: Vorentscheidung für die Gewerbesteuer, vgl. 2 Abs. 1 S.1 u. 2 GewStG, aber beachte auch 35 EStG (dazu mehr im Unternehmensteuerrecht) Auswirkungen auf die Gewinnermittlungsart: Während Gewerbetreibende i.d.r. buchführungspflichtig und dann zur Bilanzierung (Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich) verpflichtet sind (vgl. 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG), steht selbständig Tätigen mangels Buchführungspflicht grds. ein Wahlrecht zwischen einer Gewinnermittlung durch Bilanzierung ( 4 Abs. 1 EStG) oder durch Überschussrechnung ( 4 Abs. 3 EStG) zu. (In der Abgrenzung der möglichen Einkunftsarten [ 15 oder 18 EStG?] liegt der Schwerpunkt dieses Falls! Hier ist eine umfangreiche Argumentation gefragt. Arbeiten Sie bei der Erstellung der Lösung mit den Angaben im Sachverhalt.) Prüfung von 18 EStG ( 15 Abs. 2 EStG beschreibt, was ein Gewerbebetrieb ist. 15 Abs. 2 S. 1 letzter Hs. EStG besagt, dass ein Gewerbebetrieb nur vorliegt, sofern nicht ein freier Beruf oder eine andere selbständige Arbeit also eine i.s.d. 18 EStG - ausgeübt wird. Sofern also die Tätigkeit des T eine solche i.s.d. 18 EStG ist, ist sie nicht gewerblich. Daher wird hier zunächst vorrangig 18 EStG geprüft.): In Betracht kommen Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit gemäß 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Auch die Qualifikation einer Tätigkeit als selbständige Arbeit erfordert grds. die vier positiven Merkmale des Gewerbebetriebs (i.s.d. 15 Abs. 2 EStG, vgl. BFH v I R 54/93, BStBl. II 1994, 864): 3

4 Vier gleiche Merkmale bei 15 und 18 EStG (Wacker, in: Schmidt EStG Tz.11-32, 18 EStG Tz.5): 1) Selbständigkeit: Abgrenzung ggü. Nichtselbständiger Tätigkeit gem. 19 EStG (Arbeitnehmertypusbegriff), hingegen Selbständigkeit insb. bei Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative. Gesamtbild der Verhältnisse maßgeblich. 2) Nachhaltigkeit: grds. auf Wiederholung angelegt, abweichend von 15 Abs. 2 EStG bei 18 EStG auch bei vorrübergehender Tätigkeit (vgl. 18 Abs. 2 EStG), nicht jedoch bei nur gelegentlicher Tätigkeit. 3) Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr: Auftreten am allgemeinen Markt über den privaten Bereich hinaus gegen Entgelt und für Dritte erkennbar. 4) Gewinnerzielungsabsicht: auf die Erzielung positiver Einkünfte gerichtet (Abgrenzung zur Liebhaberei- vgl. Totalgewinn-Ergebnisprognose), mindestens Nebenzweck (vgl. 15 Abs. 2 S. 3, 18 Abs. 4 S. 2 EStG. Vom Gewerbebetrieb abweichendes Merkmal bei 18 EStG: Tätigkeit i.s.d. 18 EStG unterscheidet sich dadurch, dass der Einsatz von Kapital ggü. geistiger Arbeit in den Hintergrund gerät (Wacker, in: Schmidt EStG Tz. 6). Charakteristisch und erforderlich ist persönliche Arbeitsleistung des Berufsträgers, statt Erbringung einer Betriebsleistung. Zusätzliches Abgrenzungskriterium ist, dass die freiberufliche oder selbständige Tätigkeit in 18 EStG aufgeführt ist. 1. Schriftstellerische Tätigkeit Möglicherweise könnte T (ganz oder teilweise) dadurch freiberufliche Einkünfte erzielt haben, dass er wissenschaftlich, künstlerisch, schriftstellerisch, unterrichtend oder erzieherisch i. S. des 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG tätig geworden ist. In Betracht kommt vorliegend wohl eine schriftstellerische Tätigkeit. 4

5 Schriftstellerisch tätig wird nach der Rechtsprechung des BFH derjenige Steuerpflichtige, der eigene Gedanken mit den Mitteln der Sprache schriftlich für die Öffentlichkeit niederlegt. An die Voraussetzung, dass eigene Gedanken ausgedrückt werden, sind dabei keine besonderen Anforderungen zu stellen. BFH v IV R 4/01, BStBl. 2002, 475, 477: Das Verfassen von Anleitungen zum Umgang mit technischen Geräten ist eine schriftstellerische Tätigkeit, wenn der auf der Grundlage mitgeteilter Daten erstellte Text als eine eigenständige gedankliche Leistung des Autors erscheint. Es kommt für die Beurteilung einer schriftstellerischen Tätigkeit also letztlich auf folgende Unterscheidung an: Hat der Steuerpflichtige bei Erstellung seiner Anleitungen in den Texten eigene Gedanken ausgedrückt? (+), z.b. wenn der Stpfl. für die Erstellung von Bedienungsanleitungen lediglich Daten aus der Konstruktion des Auftraggebers erhält, die er eigenständig um weitere für die Bedienung wichtige Aspekte/Daten ergänzen muss, um dann anhand der Datensammlung eine Bedienungsanleitung zu entwerfen. oder Ist eine bloße redaktionelle Leistung des Steuerpflichtigen anzunehmen? (+), z.b. wenn die in der Beschreibung des Geräts oder seiner Handhabung liegende gedankliche Leistung bereits vom Auftraggeber des Stpfl. erbracht worden ist, so dass der Stpfl. diese nur noch redaktionell bearbeiten muss. Hier wohl eigenständige gedankliche Leistung des T (Sachverhalt müsste in der Klausur dazu noch nähere Angaben enthalten, sodass hier beide Ansichten vertreten werden können, wichtig ist nur, dass Sie Ihre Lösung argumentativ begründen.). 2. Katalogberuf i.s. des 18 Abs.1 Nr. 1 S. 2 EStG? (-), insb. kein Ingenieur 3. Ähnlicher Beruf? 5

6 ( 18 Abs.1 Nr. 1 S. 2 EStG zählt die Katalogberufe zwar abschließend auf, enthält am Ende jedoch eine Öffnungsklausel, wonach auch die selbständige Berufstätigkeit den Katalogberufen ähnlicher Berufe zur freiberuflichen Tätigkeit i.s. des 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehört.) Die von T ausgeübte Tätigkeit als technischer Redakteur könnte dem Katalogberuf des Ingenieurs ähnlich sein. Voraussetzungen für die Annahme eines einem Katalogberuf ähnlichen Berufs: Der als ähnlicher Beruf in Betracht kommende Beruf muss mit einem Katalogberuf in wesentlichen Punkten vergleichbar sein. Dazu gehört die Vergleichbarkeit der Ausbildung und der beruflichen Tätigkeit (hinsichtlich Tiefe und Breite). Maßgeblich ist ein wertender Vergleich unter Berücksichtigung des Gesamtbildes. Dabei ist auch entscheidend, dass die persönliche Arbeitsleistung des Berufsträgers im Vordergrund steht, und nicht in erster Linie der Einsatz von Kapital (Letzteres ist vielmehr Indiz für gewerbliche Einkünfte i.s. des 15 EStG)! a) Vergleichbarkeit der Ausbildung des T mit der eines Ingenieurs: Ingenieur: Absolvent einer (Fach-) Hochschule mit Diplom/Graduierung (Hochschule/FH). Ist die gesamte Vorbildung des T im Hinblick auf die Tiefe und Breite mit einem solchen Studium vergleichbar? o Mögliche Kriterien: Erwerb theoretischer Kenntnisse durch erfolgreiche Teilnahme an Fortbildungsveranstaltungen; Wissensprüfung durch einen Sachverständigen; Vergleichbarer Schwierigkeitsgrad geleisteter praktischer Arbeiten. Hier: o (Erst-) Ausbildung zum staatlich geprüften Maschinenbautechniker. o Stetige Weiterentwicklung und Neuerwerb von Fachwissen: Ausbildung (Weiterbildung) zum technischen Redakteur ; 6

7 Abteilungsleitertätigkeit Ausbildertätigkeit Berücksichtigung des Gesamtbildes: Fortbildungen, breit angelegte Fachkenntnisse, jahrelange Berufserfahrung sowie Vermittlung von Fachwissen durch Ausbildertätigkeit. Zwischenergebnis: Vorbildungsstand auf Augenhöhe mit Ingenieuren! Vergleichbarkeit der Ausbildung mit der eines Ingenieurs ist gegeben! (Anderes Ergebnis ist mit entsprechender Begründung vertretbar.) b) Vergleichbarkeit der beruflichen Tätigkeit des T mit der eines Ingenieurs: Liegt der Tätigkeit des T ein mit der Ingenieurstätigkeit vergleichbarer Schwierigkeitsgrad zugrunde? Ist der Schwerpunkt seiner Tätigkeit mit der Tätigkeit eines Ingenieurs vergleichbar? Das eigenständige Verfassen fachspezifischer Texte (Handbücher, Montage-, Betriebs- und Reparaturanleitungen sowie Schulungsunterlagen) erfordert breit angelegtes Fachwissen. T arbeitet mit den Ingenieuren seiner Auftraggeber zusammen und gibt diesen überwiegend fachliche Anleitungen. Dies zeugt zumindest von einer gleichartigen Qualifikation seiner Tätigkeit. Tätigkeit auf Augenhöhe mit Ingenieuren! Bei der Tätigkeit des T als technischer Redakteur handelt es sich demnach um einen dem Katalogberuf Ingenieur ähnlichen Beruf. Zwischenergebnis: T erzielt Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG, zumal er seine Tätigkeit auch selbständig, nachhaltig (vgl. im Übrigen auch 18 Abs. 2 EStG) und mit Gewinnerzielungsabsicht ausübt, und seine Tätigkeit zudem als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr angesehen werden kann (vgl. 15 Abs. 2 EStG). Anderes Ergebnis ist mit entsprechender Begründung vertretbar, dann lägen hier (mangels selbständiger Tätigkeit) Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG vor. II. Einkünftequantifikation 1. Einkünfteermittlungsart 7

8 Wenn Einkünfte aus 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG angenommen (s.o.): Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit sind Gewinneinkünfte, 2 Abs. 2 S.1 Nr. 1 EStG. Als Freiberufler steht dem T ein Wahlrecht zu. Er kann seinen Gewinn entweder durch Betriebsvermögensvergleich ( 4 Abs.1 EStG) oder im Wege der Überschussrechnung (Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben, 4 Abs. 3 EStG) ermitteln. Dass T freiwillig Bücher führt, ist nicht ersichtlich. ODER Wenn der Bearbeiter bei der Lösung des Falles Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit gemäß 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG annehmen sollte, ergibt sich im Hinblick auf die Einkünfteermittlung Folgendes: (1) bei gesetzlicher Buchführungspflicht (abgeleitete oder originäre): Betriebsvermögensvergleich ( 4 Abs.1, 5 Abs. 1 EStG) Bilanzierung Abgeleitete Buchführungspflicht, 140 AO i.v.m. HGB, setzt gemäß 238 Abs.1 S. 1 HGB Kaufmannseigenschaft voraus. Nach 1 Abs. 1 HGB ist Kaufmann, wer ein Handelsgewerbe betreibt. Handelsgewerbe ist gemäß 1 Abs. 2 HGB jeder Gewerbebetrieb, dessen Unternehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Hier hat T einerseits erhebliche Einkünfte, andererseits jedoch weder Angestellte noch komplexe Geschäftsvorfälle Bei entsprechender Argumentation ist im Hinblick auf die Kaufmanneigenschaft des T jedes Ergebnis vertretbar! Originäre Buchführungspflicht, 141 AO, knüpft an Umsatz- und Gewinngrenzen an. Im Fall fehlt aber bereits die nach 141 Abs. 2 1 AO erforderliche Mitteilung der Finanzbehörde Somit käme eine originäre Buchführungspflicht vorliegend nicht in Betracht! 8

9 (2) Wenn eine gesetzliche Buchführungspflicht also nicht besteht, hat T auch bei der Erzielung von gewerblichen Einkünften gemäß 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ein Wahlrecht zwischen einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ( 4 Abs.1, 5 Abs.1 EStG) und Überschussrechnung ( 4 Abs.3 EStG). 2. Einkünfteermittlung T hat im VZ 2010 einen Gewinn in Höhe von erzielt. Literatur und Rechtsprechung zu 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und insbesondere zum ähnlichen Beruf und Abgrenzung 15 und 18 EStG: Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht 21, 8 Tz. 413 ff., 423 ff. Birk, Steuerrecht, 16. Auflage 2013, Tz. 695ff. 702, 731 ff. Wacker, in: Schmidt, EStG 31, 18 Tz ; BFH BStBl. II 2002, 149; 2002, 768; 2003, 27; 2004, 989; 2008, 54 (Abgrenzung 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2-15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG); BFH/NV 2006, 505; 2006, 1270; 2007, 2091; BMF v IV B 2-S /04, BStBl. I 2004,