Arbeitsgemeinschaft im Einkommensteuerrecht Wintersemester 2013/2014

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1 Fälle und Lösungen zum Eigenaufwand/Drittaufwand Fall 1 (Eigenaufwand) A benötigt einen neuen Computer, den er ausschließlich beruflich nutzen will. Da er in finanziellen Schwierigkeiten steckt, schenkt ihm seine Großmutter die 1.200, die er für die Neuanschaffung des Computers benötigt. Nachdem er den Computer gekauft hat, möchte er die Kosten dafür im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung berücksichtigt wissen. Zu Recht? Fall 2 (Abkürzung des Zahlungsweges) Nachdem A mit dem Computer zu arbeiten begonnen hat, stellt er fest, dass sein alter Bildschirm nicht mehr zeitgemäß ist. Er beabsichtigt deshalb, sich einen neuen, größeren Computer-Bildschirm zu kaufen, den er ebenfalls ausschließlich beruflich nutzen will. Er bestellt diesen in einem Internet- Versandhandel. Die Kosten von 300 hierfür kann er jedoch ebenfalls nicht selbst aufbringen. Nachdem er seiner Tante von der Mahnung des Internet- Versandhandels erzählt, überweist diese großzügig die 300 für ihn direkt an den Internet-Versandhandel. Nun fragt sich A, ob er die Kosten hierfür dennoch bei seiner Einkommensteuererklärung als Werbungskosten geltend machen kann. Wie ist die Rechtslage? 1

2 Fall 3 (Abkürzung des Vertragsweges - kein Dauerschuldverhältnis) Als A im Urlaub ist, passt seine Mutter M auf sein Haus auf. Während seiner Abwesenheit überlegt sich M den A damit zu überraschen, in der von A vermieteten Wohnung auf Kosten der M das Bad zu renovieren. Noch am selben Tag beauftragt M ihren Handwerker, der die Badrenovierung vornimmt. Die an M gerichtete Rechnung i.h.v bezahlt sie noch während A s Abwesenheit. Aus dem Urlaub zurückgekehrt fertigt A seine Einkommensteuererklärung an. Er fragt sich allerdings, ob er auch die Badrenovierungskosten als Werbungskosten geltend machen kann. Wie ist der Fall einkommensteuerrechtlich zu behandeln? Fall 4 (Abkürzung des Vertragsweges - Dauerschuldverhältnis) Ehemann M ist selbständiger Arzt und benötigt für seine Praxis Räumlichkeiten, die Ehefrau F für ihn anmietet. F zahlt auch die Miete für M, der sich gegenüber F (im Innenverhältnis) nicht verpflichtet diese von der Zahlung an den Vermieter freizustellen. Kann M die Mietzahlungen als Betriebsausgaben abziehen? Fall 5 (Eigenaufwand auf ein fremdes Wirtschaftsgut/Drittaufwand-Dritt- AfA) V, der Vater des S, erstellt auf seinem Grundstück in Essen im Jahr 2012 einen Rohbau (Kosten ) eines Zweifamilienhauses, das er dem Sohn S kostenlos zur Nutzung überlässt. S nimmt auf eigene Kosten den Ausbau ( ) vor und vermietet nach Fertigstellung ab Januar 2013 eine Wohnung für /Jahr, eine bewohnt er selbst. Wie ist der Fall einkommensteuerrechtlich im VZ 2013 zu behandeln? 2

3 Lösungsskizze Fall 1: (Es handelt sich hierbei lediglich um Lösungshinweise in Stichpunkten, nicht um eine Musterlösung) A. Subjektive Steuerpflicht des A B. Objektive Steuerpflicht des A I. Einkünftequalifikation II. Einkünftequantifikation 1. Einkünfteermittlungsart 2. Einkünfteermittlung (P): Werbungskostenabzug? (P): Persönliche Zurechnung der Aufwendungen? (beachte: Für die persönliche Zurechnung von Einkünften wird nicht 39 AO bemüht; vielmehr unterliegen die Einkünfte der Einkommensteuer, die der Steuerpflichtige ( ) erzielt (vgl. 2 I 1 letzter Hs. EStG) Subjektbezogene Einkünfteermittlung ( 2 I 1 EStG) (P): Drittaufwand oder Eigenaufwand? Grds. WK-Abzug nur bei Eigenaufwand; hingegen ist Drittaufwand grds. nicht abzugsfähig! Prinzip der Besteuerung nach der persönlichen/individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (daraus abgeleitet: Kostentragungsprinzip = wer die Kosten wirtschaftlich im Ergebnis trägt, kann sie als Werbungskosten absetzen) Zuwendungsgedanke. Die Mittelherkunft hier durch die vorgelagerte Schenkung seitens der Großmutter - bleibt hingegen für das Kostentragungsprinzip ohne Bedeutung. Auszugehen ist daher von zwei Akten (erstens: vorgelagerte Schenkung; zweitens: Aufwendung durch den Stpfl.) Es liegt hier eigener Aufwand des A i.h.v vor. Steuerliche Berücksichtigung als Werbungskosten gem. 9 I 3 Nr. 6, 7 i.v.m. 7 I 1, 2 EStG im Rahmen der AfA (Absetzung für Abnutzung) in gleichen Jahresbeträgen, aufgeteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (3 Jahre), also 400 /Jahr. 3

4 Lösungsskizze Fall 2: (Es handelt sich hierbei lediglich um Lösungshinweise in Stichpunkten, nicht um eine Musterlösung) A. Subjektive Steuerpflicht des A B. Objektive Steuerpflicht des A I. Einkünftequalifikation II. Einkünftequantifikation 1. Einkünfteermittlungsart 2. Einkünfteermittlung (P): Werbungskostenabzug? (P): Persönliche Zurechnung der Aufwendungen?/Subjektbezogene Einkünfteermittlung ( 2 I 1 EStG) (P): Drittaufwand? Beachte: Kostentragungsprinzip (s.o.) Auch hier: Zuwendungsgedanke (s.o.) - Mittelherkunft unerheblich. Wenn Dritter (Tante) die Aufwendungen für den Stpfl. (A) übernommen hat, also unmittelbar an den Gläubiger des Stpfl. für diesen zahlt: Sog. Abkürzung des Zahlungsweges (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG 32, 9 Rn. 71) Als eigener Aufwand des A i.h.v. 300 zu werten (vgl. zur Anerkennung eigenen Aufwands beim abgekürzten Zahlungsweg: BFH v GrS 2/97, BStBl. II 99, 782 [unter C IV 1 c, aa]). Wirtschaftlich bleibt es bei den zwei Akten (Schenkung als Akt der Mittelbeschaffung/Aufwendung durch den Steuerpflichtigen), die hier durch die Abkürzung des Zahlungsweges nur quasi zu einem Akt verbunden werden. Steuerliche Berücksichtigung als Werbungskosten gem. 9 I 3 Nr. 6, 7 i.v.m. 7 I 1, 2 EStG ( 6 II EStG insoweit nicht angewendet) im Rahmen der AfA (Absetzung für Abnutzung) in gleichen Jahresbeträgen aufgeteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (3 Jahre), also 100 /Jahr. 4

5 Lösungsskizze Fall 3: (Es handelt sich hierbei lediglich um Lösungshinweise in Stichpunkten, nicht um eine Musterlösung) A. Subjektive Steuerpflicht des A B. Objektive Steuerpflicht des A I. Einkünftequalifikation II. Einkünftequantifikation 1. Einkünfteermittlungsart 2. Einkünfteermittlung (P): Werbungskostenabzug? (P): Persönliche Zurechnung der Aufwendungen? Beim Sog. Abkürzung des Zahlungsweges (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG 32, 9 Rn. 71) liegt eigener Aufwand des A vor (vgl. zur Anerkennung eigenen Aufwands beim abgekürzten Zahlungsweg: BFH GrS 2/97, BStBl. II 99, 782 [unter C IV 1 c, aa]). Hier liegt aber nicht (nur) Abkürzung des Zahlungs-, sondern des Vertragsweges vor. Abkürzung des Vertragsweges = liegt vor, wenn der Dritte im eigenen Namen (aber im Interesse des Stpfl.) für den Stpfl. einen Vertrag abschließt und die Zahlungen leistet und der Dritte dem Steuerpflichtigen den Betrag zuwendet, z.b. indem er auf die Rückforderung verzichtet (BFH IX R 45/07, BStBl. II 08, 572). Hier hat M in eigenem Namen aber im Interesse des A, also zugunsten des Stpfl. einen Werkvertrag abgeschlossen und bezahlt auch die Werklohnforderung, ohne diese von A zurückzufordern. Fraglich ist, ob Aufwendungen, die im abgekürzten Vertragsweg vom Dritten gezahlt wurden, beim Steuerpflichtigen abzugsfähig sind! 5

6 a) Der Große Senat (BFH GrS 2/97, BStBl. II 99, 782 [unter C IV 1 c, bb]) hat dies offen gelassen, da der Vorlagefall nicht die Voraussetzungen des abgekürzten Vertragsweges erfüllte. Er betont aber: Wie bei der Abkürzung des Zahlungsweges bezwecken Vertrag und Leistung eine Zuwendung an den Steuerpflichtigen. b) Der BFH wertet die Figur der Abkürzung des Vertragsweges bei sog. Bargeschäften des täglichen Lebens als Unterfall der Abkürzung des Zahlungsweges und damit im Ergebnis mit gleicher Folge der steuerlichen Anerkennung als eigener Aufwand des Stpfl. (vgl. BFH IX R 45/07, BStBl. II 08, 572 sowie zu der Thematik Schmidt/Drenseck, EStG 32, 9 Rn. 71; Anders jedoch bei Dauerschuldverhältnisse -vgl. BFH IV R 75/98, BStBl II 2000, 314). Vgl. BFH IX R 45/07, BStBl. II 08, 572, der vom Prinzip der persönlichen Leistungsfähigkeit [ausgeht] und ( ) --weil für den Ausgabenabzug die Mittelherkunft unerheblich ist-- die Aufwendungen im Falle des abgekürzten Vertragswegs dem Steuerpflichtigen ebenso [zurechnet] wie im Fall des abgekürzten Zahlungsweges. ( ) Der Dritte [wendet] nach dem Zuwendungsgedanken dem Steuerpflichtigen Geld zu, indem er den in dessen Interesse geleisteten Betrag nicht zurückfordert und so das Vermögen des Steuerpflichtigen vermehrt. Der Steuerpflichtige bestreitet mit dem derart zugewandten Betrag eigenen Aufwand; seine Leistungsfähigkeit ist dadurch gemindert c) Das BMF hatte zunächst mit Schreiben vom , BStBl. I 2006, 492 (Nichtanwendungserlass zum BFH-Urteils vom 15. November 2005 [BStBl. II 2006, 623], aufgehoben durch BMF v , BStBl. I 2008, 717!) die Nichtberücksichtigung der Aufwendungen im abgekürzten Vertragsweg als Werbungskosten angeordnet: Bei dieser Leistung erfüllt der Dritte eine eigene 6

7 Verpflichtung und leistet nicht für Rechnung des Steuerpflichtigen. Da der Steuerpflichtige durch die Leistungen des Dritten nicht in seiner persönlichen Leistungsfähigkeit beeinträchtigt wird (keine Entreicherung), sind die Aufwendungen bei ihm nicht als Werbungskosten abziehbar. ( ) Die vom BFH angeführten Rechtsgrundsätze führen auch zu einem Verstoß gegen die Besteuerung nach dem individuellen Leistungsfähigkeitsprinzip. Durch die Einbeziehung des abgekürzten Vertragsweges wird für die Beurteilung des Sachverhalts, der für den Aufwand ursächlich war, nicht mehr die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, sondern die des Dritten maßgebend. d) Mit BMF-Schreiben v , BStBl. I 2008, 717 hat das BMF seine bisherige Rechtsauffassung (siehe oben unter c)) jedoch aufgegeben und sich dem BFH insoweit angeschlossen, sodass auch im Fall des abgekürzten Vertragsweges nunmehr ein Werbungskostenabzug auch nach Meinung des BMF möglich ist (nicht jedoch bei Dauerschuldverhältnissen!). Steuerliche Berücksichtigung als WK des A gem. 9 I 1 EStG (+). 7

8 Lösungsskizze Fall 4: A. Subjektive Steuerpflicht des M B. Objektive Steuerpflicht des M I. Einkünftequalifikation II. Einkünftequantifikation 1. Einkünfteermittlungsart 2. Einkünfteermittlung (P): Betriebsausgabenabzug? (P): Persönliche Zurechnung der Aufwendungen bei M? Grundsatz des abgekürzten Vertragsweges anwendbar? Nds. FG -1 K 405/05, EFG 2010, 417: Es liegt auch kein abgekürzter Vertragsweg vor. Der BFH hat bereits in seiner vorangestellten Entscheidung vom 15. November 2005 IX R 25/03, BStBl II 2006, 623, in der er die Grundsätze des abgekürzten Zahlungswegs auf den abgekürzten Vertragsweg ausgedehnt hatte, erkannt, dass diese Ausdehnung nicht auf Dauerschuldverhältnisse anzuwenden sei, insbesondere nicht auf Verträge auf Nutzungsüberlassungen wie Mietzahlungen eines Vaters für den Sohn zur Begründung einer doppelten Haushaltsführung, die Gegenstand der Entscheidung des BFH im Urteil vom 24. Februar 2000 IV R 75/98, BStBl II 2000, 314 waren. Zur Begründung des Ausschlusses der Grundsätze des abgekürzten Vertragswerks auf Mietverhältnisse verweist der IX. Senat des BFH darauf, dass darin lediglich ein nicht aktivierbares Nutzungsrecht zugewendet werde. Dem sind andere Senate des BFH bisher nicht entgegengetreten (siehe Entscheidung des X. Senats vom 25. Juni 2008 X R 36/05, BFHE 222, 373, BFH/NV 2008, 2093). ; Vgl. dazu insb. auch BFH v VI R 103/95, BStBl II 1996, 375 Vgl. BFH v : Nach Auffassung des erkennenden Senats kann es jedenfalls bei Bargeschäften des täglichen Lebens auf die Unterscheidung zwischen einem abgekürzten Zahlungs- und einem abgekürzten Vertragsweg nicht ankommen (Wassermeyer, DB 1999, 8

9 2486). Bei "Geschäften für den, den es angeht," ist dem Vertragspartner die Person des Leistenden ebenso gleichgültig wie beim abgekürzten Zahlungsweg. Es macht daher keinen Unterschied, ob der Dritte gegenüber dem Steuerpflichtigen auf eine Bargeldschenkung verzichtet und für Rechnung des Steuerpflichtigen an dessen Gläubiger leistet (BFH in BFHE 189, 160, 167, BStBl II 1999, 782) oder ob er seinem Vertragspartner vorenthält, dass er im Namen des Steuerpflichtigen, also in fremdem Namen handelt. In beiden Fällen handelt der Dritte nicht für eigene Rechnung, sondern für Rechnung des Steuerpflichtigen. Bei Dauerschuldverhältnissen sind diese Voraussetzungen jedoch nicht gegeben. Das gilt insbesondere dann, wenn der von dem Dritten abgeschlossene Vertrag auf Nutzungsüberlassung gerichtet ist. So hat der BFH zutreffend den Abzug von Mietzahlungen eines Vaters bei den Aufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung des Sohnes abgelehnt (BFH-Urteil vom 13. März 1996 VI R 103/95, BFHE 180, 139, BStBl II 1996, 375). In diesen Fällen leistet der Dritte stets für eigene Rechnung und wendet dem Steuerpflichtigen nur ein obligatorisches und ungesichertes Nutzungsrecht zu, das nicht wie ein Wirtschaftsgut aktiviert und abgeschrieben werden kann. So liegt es auch im Streitfall, in dem der Kläger der E lediglich die Nutzungsmöglichkeit des Darlehens zugewandt hat. Diese Nutzung führt nach den Grundsätzen der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) zu keiner Einlage und berührt damit nicht die Gewinnermittlung der E (gl.a. Wolff-Diepenbrock, Deutsches Steuerrecht --DStR , 1642, 1643). vgl. auch BFH v X R 36/05, BFHE 222, 373 (=BFH/NV 08, 2093), der bei Darlehnsverträgen darauf abstellt, ob eine Freistellung im Innenverhältnis gegeben ist. Dazu kritisch Schmidt/Drenseck, EStG 32, 9 Rn. 71, der den BFH dafür kritisiert, zu verkennen, dass die Mittelherkunft der Schenkung für den Abzug von Werbungskosten gleichgültig sei. 9

10 Vgl. BMF BStBl I 2008, 717, das die Grundsätze des abgekürzten Vertragswegs generell nicht auf Dauerschuldverhältnisse anwenden will. (Dazu ebenfalls kritisch: Schmidt/Drenseck, EStG 32, 9 Rn. 71) 10

11 Lösungsskizze Fall 5: (vgl. Neufang/Körner, BB 2010, 1503) A. Subjektive Steuerpflicht des S S hat ihren Wohnsitz in Essen (Inland) und ist gem. 1 I 1 EStG, 8 AO als natürliche Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig mit dem Welteinkommen. B. Objektive Steuerpflicht des S III. Einkünftequalifikation Vermietung und Verpachtung hinsichtlich der vermieteten Wohnung gem. 2 I Nr. 6, 21 I 1 Nr.1 EStG. IV. Einkünftequalifikation 1. Einkünfteermittlungsart Überschuss der Einnahmen ( 8) über die Werbungskosten ( 9), 2 II 1 Nr. 2 EStG 2. Einkünfteermittlung a) Einnahmen S erzielt einnahmen, die ihm im Jahr 2010 zufließen (Zuflussprinzip, 11 I 1 EStG). b) Werbungskosten Aufwendungen für den Ausbau stellen Herstellungskosten dar, die im Wege der AfA (Absetzung für Abnutzung) gem. 9 I 3 Nr. 7 i.v.m. 7 I, IV 1 Nr. 2 lit. a EStG pro rata temporis verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer berücksichtigt werden, da die Nutzung sich erfahrungsgemäß über einen längeren Zeitraum als ein Jahr erstreckt (vgl. 7 I 1 EStG). Der AfA-Satz beträgt gem. 7 IV 1 Nr. 2 lit. a EStG jährlich 2 Prozent. (P): Welche Kosten werden in die AfA-Bemessungsgrundlage (Anschaffungs-/Herstellungskosen) einbezogen? (P): Persönliche Zurechnung der Aufwendungen? (P): hat V aufgewendet; nur hat S selbst aufgewendet. Hinsichtlich des Ausbaus hat S die Kosten getragen. Es handelt sich insoweit um sog. Eigenaufwand auf ein fremdes Wirtschaftsgut, sodass 11

12 die von ihm getragenen Kosten i.h.v in die AfA- Bemessungsgrundlage einfließen, also im Wege der Gebäudeabschreibung einkommensteuerrechtlich geltend gemacht werden können. (P): Stellen die sog. Drittaufwand (nicht abzugsfähig) dar, bzgl. die darauf entfallende AfA sog. Dritt-AfA? Drittaufwand liegt grds. vor, soweit ein Dritter aus eigenem Interesse auf eine eigene Schuld zahlt und damit Kosten trägt, die sich auch günstig für die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen auswirkt. Bei AK/HK liegt Drittaufwand vor, soweit ein Dritter sie trägt und das angeschaffte/hergestellte Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen (Nutzender) zur Erzielung von Einkünften genutzt wird. Nutzt also ein Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut, das ihm nicht gehört und dessen AK/HK ein Dritter getragen hat, unentgeltlich zu beruflichen Zwecken, wird ihm eine Nutzungsmöglichkeit und kein Teil eines WG oder dessen AK/HK zugewendet. (vgl. dazu Folien von Dr. Krumm; Schmidt/Drenseck, EStG 32, 9 Rn. 71; Schmidt/Kulosa, EStG 32, 7 Rn. 57 zur sog. Dritt-AfA; Schmidt/Heinicke, EStG 32, 4 Rn. 500 zur persönlichen Zurechnung von BA/Drittaufwand) Der Große Senat verneint die AfA-Befugnis desjenigen, der ein fremdes WG zur Einkunftserzielung nutzt, ohne dass ihm eigene Aufwendungen entstehen (BFH GrS 2/97 BStBl. II 1999, 782 [unter C IV 1 c, cc])). Danach kann nur derjenige, der die AK/HK eines Wirtschaftsgutes im eigenen Interesse selbst getragen hat, AfA geltend machen. Subjektbezogenheit der Einkünfteermitllung/Grundsatz der persönlichen Leistungsfähigkeit Zuwendungsgedanke lt. BFH GrS 2/97 gilt insoweit nicht (nur Nutzungsmöglichkeit, kein Teil des WG zugewendet), vgl. BFH GrS 2/97, BStBl. II 99, 782 [unter C IV 1 c, cc] 12

13 Im Ergebnis sind die Herstellungskosten i.h.v nicht im Rahmen der AfA bei S zu berücksichtigen! C. Subjektive Steuerpflicht des V D. Objektive Steuerpflicht des V Einkünftequalifikation (P): keine entgeltliche Vermietung an den Sohn, daher keine Einkunfts- /Überschusserzielungsabsicht. Als Folge kann auch keine AfA bzgl. der Herstellungskosten, die V getragen hat, bei V als Werbungskosten abgezogen werden. Im Ergebnis kann niemand für die AfA in Anspruch nehmen. 13