Alexander Wacker Dmitrij Balliet Fabian Friz Wiss. Mitarbeiter LS Prof. Dr. Seiler. Fall 10

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1 Fall 10 A war im Jahr X leitender Angestellter der B-OHG, an der zu 50 % B und zu weiteren 50 % dessen Kinder je zu gleichen Teilen beteiligt waren. B war ferner zu 90 % an einer (vermögensverwaltenden) GbR beteiligt. Eigentümer der restlichen Anteile waren wiederum die Kinder des B je zu gleichen Teilen. Zum Vermögen der GbR gehörte u.a. eine Wohnung, die ausschließlich dem A zur Verfügung stand. Er nutzte die Wohnung aufgrund eines ihm im Jahr 1990 von der GbR eingeräumten Wohnungsrechts, das zu seinen Gunsten im Grundbuch durch eine auflösend bedingte, beschränkte persönliche Dienstbarkeit (Wohnungsrecht gem BGB) gesichert war. Außer im Fall des Todes erlischt das Wohnrecht nur, wenn das Arbeitsverhältnis mit der B- OHG erlischt. A fragt einen Jurastudenten J, der als Schwerpunktbereich Steuerrecht macht, ob das Wohnrecht steuerlich irgendwie erfasst wird. J ist der Auffassung, dass es sich bei der dem A unentgeltlich zur Verfügung gestellten Wohnung um eine Schenkung handle und nicht um Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Nach einiger Zeit vereinbaren A und die GbR, dass A auf sein Wohnrecht gegen Abstandszahlungen verzichtet. Der Verzicht soll durch eine monatliche Abstandssumme i.h.v. 500 EUR drei Jahre lang honoriert werden. Auch hier ist sich A nicht sicher, um welche Art der Einkünfte es sich handelt. Er bittet daher J um Rat. Frage: Ist die Auffassung des J hinsichtlich der Qualifizierung des Wohnrechts als Schenkung richtig? Was wird J hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Abstandssumme antworten? A ist Mitglied der Gewerkschaft G, die nach entsprechendem Streikbeschluss einen Streik bei der B-OHG veranstaltet. Von G bezog A eine Streikunterstützung in Höhe von EUR. Auch diesbezüglich fragt A den J nach der Qualifikation der Einnahmen. Die Höhe der Streikunterstützung bemisst sich gemäß der Satzung der G nach der Lohnhöhe des jeweiligen Arbeitnehmers sowie nach der Dauer der Mitgliedschaft. Frage: Ist die Streikunterstützung zu versteuern? 1

2 Lösung: Teil 1: Wohnrecht als Schenkung Fraglich ist, ob die Ansicht des J zutreffend ist, dass es sich bei der Einräumung des unentgeltlichen Wohnrechts um eine Schenkung handle. A. Persönliche Steuerpflicht A ist gem. 2 Abs. 1 Nr. 1 a) ErbStG unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig. B. Sachliche Steuerpflicht Der Erbschaft- und Schenkungsteuer unterliegen nur die in 1 Abs. 1 ErbStG genannten Vorgänge. 1. Schenkung i.s.v. 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG? In Betracht kommt vorliegend eine Schenkung unter Lebenden gem. 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1. Danach gilt (u.a.) als Schenkungen unter Lebenden jede freigiebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt anders als 516 BGB keine schuldrechtliche Einigung über die Unentgeltlichkeit voraus. Der erbschaftsteuerliche Schenkungsbegriff ist damit weiter als der zivilrechtliche 2. Die freigebige Zuwendung verlangt eine Entreicherung aufseiten des Zuwendenden und eine Bereicherung aufseiten des Zuwendungsempfängers 3. Daran fehlt es, wenn der Beschenkte eine Gegenleistung erbringen muss 4. Dies könnte vorliegend der Fall sein, wenn das Wohnrecht in Wirklichkeit mit Rücksicht auf das bestehende Arbeitsverhältnis eingeräumt worden wäre und damit zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG gehören würde. 1 Der Besteuerung der Schenkung würde allerdings der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegenstehen (vgl. 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO), da die Schenkung gem. 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG im Jahre 1990 als ausgeführt gelten würde. 2 Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 46. Auflage, September 2013, 7 Rn. 2; Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 16. Auflage 2013, Rn Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 46. Auflage September 2013, 7 Rn Moench/Hübner, Erbschaftsteuer, 3. Auflage 2012, Rn

3 Damit stellt sich die Frage, wie die Einkünfte, die der Einkommensteuer unterfallen, vom erbschafts- und schenkungssteuerpflichtigen Erwerb abgegrenzt werden. Obwohl diese Frage bis heute nicht abschließend geklärt ist, besteht Einigkeit darüber, dass von der Einkommensteuer grundsätzlich die Einkünfte erfasst werden, die erwirtschaftet sind, während die Erbschaftsteuer an den unentgeltlichen Vermögenszuwachs anknüpft 5. Zu klären ist also, ob A das Wohnrecht durch entgeltlichen Leistungsaustausch erwirtschaftet hat, d.h. dieses als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft erhalten hat 6. Gem. 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit neben dem Gehalt oder Lohn auch andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst (d.h. durch die Tätigkeit als Arbeitnehmer veranlasst) gewährt werden. Es ist gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht ( 19 Abs. 1 S. 2 EStG), unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden ( 2 Abs. 1 S. 3 LStDV). Arbeitslohn kann dabei selbst bei Zuwendungen eines Dritten anzunehmen sein, wenn diese ein Entgelt "für" eine Leistung bilden, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll 7. Nicht erforderlich ist, dass die Vorteile oder Bezüge eine Gegenleistung für eine konkrete Leistung darstellen 8. Voraussetzung ist allerdings, dass ein innerer Zusammenhang zwischen der Zuwendung des Dritten und der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers besteht 9 und der Dritte nicht gegen den Willen und die Interessen des Arbeitgebers handelt 10. Die Zuwendung ist dagegen nicht durch 5 Crezelius, Verhältnis der Erbschaftsteuer zur Einkommen- und Körperschaftsteuer, DStJG 22 (1999), S. 73, 112 f.; Mellinghoff, Verhältnis der Erbschaftsteuer zur Einkommen- und Körperschaftsteuer, DStJG 22 (1999), S. 127, BFH v , X R 161/88, BStBl. II 1991, BFH , VI R 23/94, BStBl. II 1999, 323; BFH v , VI R 10/96, BStBl. II 1996, 545; BFH v , VI R 33/97, BStBl. II 2004, BFH v , VI R 164/79, BStBl. II 1985, 164;BFH v , VI R 170/82 BStBl. II 1985, 529. BFH v , VI R 170/82, BStBl. II 1985, BFH v , VI R 170/82 BStBl. II 1985, 529; Schmidt/Krüger, EStG, 33. Auflage 2014, 19 Rn BFH v , I R 100/98, BStBl. II 2001,

4 das Dienstverhältnis veranlasst, wenn sie auf eigenen, unmittelbaren rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Dritten beruht 11. Zu prüfen ist somit, ob ein Veranlassungszusammenhang in dem Sinne besteht, dass das Wohnrecht als Vorteil für die Beschäftigung innerhalb des individuellen Dienstverhältnisses gewährt worden ist. Im Sachverhalt sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die Einräumung des Wohnrechts auf anderen, eigenen, unmittelbaren rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehungen zwischen dem A und der GbR beruhen. Vielmehr spricht die Anknüpfung des Fortbestehens des Wohnrechts an das Arbeitsverhältnis für die Annahme, dass das Wohnrecht ein Entgelt für eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Im Übrigen kann im Hinblick auf die gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsverhältnisse kein Zweifel daran bestehen, dass zwischen der OHG als Arbeitgeberin dem A und der GbR als Vorteilsgeberin eine enge wirtschaftliche und tatsächliche Verflechtung mit weitgehender Interessenparallelität bestanden hat Ergebnis Es liegt somit keine Schenkung i.s.v. 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Vielmehr handelt es sich bei den Vorteilen, die aus dem eingeräumten Wohnrecht resultieren, um Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i.s.v. 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG i.v.m. 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Anders als beim Erbbaurecht, wo der Zufluss beim Begünstigten im Zeitpunkt der Einräumung des Rechts vorliegt, weil hier für den Begünstigen das Recht veräußerlich und vererblich ist und er ab diesem Zeitpunkt das Recht auch verwerten kann, liegt beim Wohnrecht im Sinne des 1093 BGB in der laufenden Nutzung des Wohnrechts der Zufluss im Sinne des 11 Abs. 1 S.1 EStG BFH v , VIII 109/76, BStBl. II 1981, 707; BFH v , X R 161/88, BStBl. II 1991, FG Düsseldorf v , 18 K 2528/93 E, EFG 1997, 1010; BFH v , VI R 33/97, BStBl. II 2004, BFH v , VI R 33/97, BStBl. II 2004,

5 Teil 2: Vergütung für den Verzicht auf das Wohnrecht Fraglich ist, wie sich der Verzicht des A auf das eingeräumte Wohnrecht steuerlich auswirkt. Das Entgelt für den Verzicht könnte auch zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit i.s.v. 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG i.v.m. 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG gehören. 1. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i.s.v. 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG i.v.m. 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG? Gem. 19 Abs. 1 S. 1Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit neben dem Gehalt oder Lohn auch andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Es ist gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht ( 19 Abs. 1 S. 2 EStG) oder unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden ( 2 Abs. 1 S. 3 LStDV) (vgl. oben). Bei den Vorteilen, die sich aus der Nutzung der Wohnung der GbR ergeben, handelt es sich wie schon oben festgestellt um Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Gem. 8 Abs. 1 EStG sind Einnahmen i.s.v. 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen u.a. im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zufließen ( 11 Abs. 1 EStG). 8 EStG besteuert grundsätzlich nur die Ist-Einnahmen und nicht die Soll-Einnahmen 14. Der Verzicht (als solcher) des A auf Vorteile aus dem Wohnrecht (Einnahmen i.s.v. 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG) begründet somit keine Steuerbarkeit. Anders ist dies jedoch dann, wenn der Verzicht entgeltlich erfolgte 15. So verhält es sich auch im vorliegenden Fall. Denn das Entgelt für den Verzicht auf Wohnrecht spiegelt den Wert der Nutzung der Wohnung wider. Der letztlich erzielte Vorteil stellt ein Surrogat für den Vorteil dar, der nach Sinn und Zweck der Vereinbarung dem A zugewendet werden sollte (vgl. 2 Abs. 2 Nr. 4 LStDV) 16. Die Einnahmen sind dem 14 Kirchhof/Kirchhof, EStG, 13. Auflage, 2014, 8 Rn Kirchhof/Kirchhof, EStG, 13. Auflage, 2014, 8 Rn FG Köln v , 4 K 5303/01, EFG 2005, 1103; BFH v , VI R 4/05, BStBl II 2008,

6 Steuerpflichtigen dabei nicht schon im Zeitpunkt der Vereinbarung, sondern gem. 11 Abs. 1 S. 1 EStG erst mit dem tatsächlichen Zufluss zuzurechnen Ergebnis Somit ist das Entgelt für den Verzicht auf das Wohnrecht als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gem. 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren. Teil 3: Streikunterstützung Bei der von G gewährten Streikunterstützung in Höhe von EUR könnte es sich um steuerpflichtige Einnahmen handeln. Es stellt sich mithin die Frage, welcher Einkunftsart diese Einnahmen zugeordnet werden können. In Betracht kommen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG oder Einnahmen aus einer Leistung i.s.d. 22 Nr. 3 EStG. 1. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG? a. Gem. 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit neben dem Gehalt oder Lohn auch andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst (d.h. durch die Tätigkeit als Arbeitnehmer veranlasst) gewährt werden. Es ist gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht ( 19 Abs. 1 S. 2 EStG) oder unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden ( 2 Abs. 1 S. 2 LStDV). Fraglich ist somit, ob ein Veranlassungszusammenhang in dem Sinne besteht, dass Bezüge oder Vorteile für eine Beschäftigung aufgrund des individuellen Dienstverhältnisses gewährt werden. Wie schon oben ausgeführt, ist nicht erforderlich, dass die Vorteile oder Bezüge eine Gegenleistung für eine konkrete Leistung darstellen 18. Denn Arbeitslohn kann auch bei einer Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn diese ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, 17 FG Köln v , 4 K 5303/01, EFG 2005, BFH v , VI R 164/79, BStBl. II 1985, 164; BFH v , VI R 170/82 BStBl. II 1985,

7 die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll (s.o.) 19. Voraussetzung ist allerdings, dass ein innerer Zusammenhang zwischen der Zuwendung des Dritten und der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers besteht 20 und der Dritte nicht gegen den Willen und die Interessen des Arbeitgebers handelt 21. Die Zuwendung ist dagegen nicht durch das Dienstverhältnis veranlasst, wenn sie auf eigenen, unmittelbaren rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Dritten beruht 22. Die Streikunterstützung wird aufgrund der Mitgliedschaft in der Gewerkschaft und nicht als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft gewährt. Die Streikunterstützung erhält das Gewerkschaftsmitglied während des Streiks von der Gewerkschaft und hat damit ihre Rechtsgrundlage in der Mitgliedschaft des Arbeitnehmers bei der Gewerkschaft 23. Die mittelbare betragsmäßige Anbindung der Streikunterstützung an den Arbeitslohn schafft allenfalls einen äußeren Zusammenhang. Dies zeigt sich auch darin, dass die Höhe der Unterstützungsleistung durch die Dauer der Mitgliedschaft des Arbeitnehmers in der Gewerkschaft bestimmt wird 24. b. Zu klären ist, ob die Unterstützungsleistungen als eine Entschädigung für entgangene Einnahmen i.s.v. 24 Nr. 1 a) EStG (Arbeitslohn) zu qualifizieren sind. Der Begriff der Entschädigung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck gehandelt hat 25. Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige das schadensstiftende Ereignis nicht selbst verursacht haben darf. Anderenfalls wäre die 19 BFH v , VI R 23/94, BStBl. II 1999, 323; BFH v , VI R 10/96, BStBl. II 1996, 545; BFH v , VI R 33/97, BStBl. II 2004, BFH v , VI R 170/82 BStBl. II 1985, 529; v , I R 100/98, BStBl. II 2001, 509; Schmidt/Krüger, EStG, 33. Auflage 2014, 19 Rn BFH v , I R 100/98, BStBl. II 2001, BFH v , VIII 109/76, BStBl. II 1981, 707; BFH v , X R 161/88, BStBl. II 1991, BFH v , X R 161/88, BStBl. II 1991, BFH v , X R 161/88, BStBl. II 1991, BFH v , X R 161/88, BStBl. II 1991, 337 m.w.n. 7

8 Steuerermäßigung des 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht gerechtfertigt, die mit der Zwangssituation des Steuerpflichtigen, welcher er nicht entgehen kann, begründet wird 26. A war nach dem Streikbeschluss aus rechtlichen, wirtschaftlichen und tatsächlichen Gründen gezwungen, an den Streikmaßnahmen mitzuwirken. Allerdings ist zu beachten, dass A freiwillig der Gewerkschaft beigetreten ist. Er hat mithin die Satzung des G gebilligt. Damit hat er vorweg auch die generelle Bereitschaft bekundet, satzungsgemäß beschlossene Kampfmaßnahmen der Gewerkschaft mitzutragen und zu befolgen und zwar unabhängig davon, wie er später im konkreten Fall bei einer Urabstimmung votiert 27. Somit ist die Streikunterstützung nicht als Entschädigung für entgangene Einnahmen i.s.d. 24 Nr. 1 a) EStG einzuordnen (a.a. sehr gut vertretbar, insbesondere im Hinblick für die Abzugsfähigkeit der Beiträge an die Gewerkschaft gem. 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). 2. Einnahmen aus einer Leistung i.s.d. 22 Nr. 3 EStG? Fraglich ist, ob es sich bei der Streikunterstützungsleistungen in Höhe von EUR um eine Leistung i.s.d. 22 Nr. 3 EStG handelt. Leistung i.s.d. 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Unterlassen und Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und um dessen Entgelts willen erbracht wird 28. Die Streikunterstützung wird jedoch nicht als Gegenleistung für die Teilnahme am Streik gewährt. Das einzelne Mitglied nimmt nicht am Streik teil, um die Streikunterstützung zu erhalten Ergebnis Die Streikunterstützung in Höhe von EUR ist nicht steuerpflichtig. 26 BFH v , X R 161/88, BStBl. II 1991, S. BFH v , X R 161/88, BStBl. II 1991, Kirchhof/Fischer, EStG, 13. Auflage 2014, 22 Rn BFH v , X R 161/88, BStBl. II 1991,

9 Schlussbetrachtung: Der Fall weist einen mittleren Schwierigkeitsgrad auf. Die beiden ersten Fragestellungen beschäftigen sich mit der häufig schwierigen Frage, wie die Gegenstände der Einkommensteuer einerseits von denen der Erbschaft- und Schenkungsteuer andererseits abzugrenzen sind und soll den Blick dafür schärfen, dass nicht nur innerhalb einer Steuerart Abgrenzungsfragen auftreten, sondern sich auch Fragen zum Verhältnis der Steuerarten zueinander stellen können. Vorliegend ist allerdings die Zuordnung des Wohnrechts zu den Einkünften der Einkommensteuer recht offensichtlich. Die Streikunterstützung dagegen ist ein Klassiker, wobei allerdings nicht die Auffassung der Rechtsprechung bekannt sein muss und mit einer guten Argumentation die Steuerbarkeit im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder als sonstige Einkünfte bejaht werden kann. 9