In welcher Höhe fällt Schenkungsteuer an und kann T.s Tante (Variante 4) die Jahresversteuerung nach 23 ErbStG wählen?

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1 A 103 ErbSt O Sachverhalt Behandlung der gemischten Schenkungen und Schenkung unter Auflage ErbStG 7 Abs. 1 Nr. 1, 23 A (60 Jahre) überträgt 2011 seiner Tochter T ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes Einfamilienhaus mit einem Verkehrswert von 1 Mio. Euro. Der im Wege des Vergleichswertverfahrens ermittelte schenkungsteuerliche Grundstückswert beträgt Euro. 1. A und T schließen einen Kaufvertrag ab. Als Kaufpreis wird lediglich ein Betrag i. H. von Euro vereinbart. 2. A und T schließen einen Schenkungsvertrag ab. Als Auflage wird vereinbart, dass T ihrem Vater eine Leibrente von monatlich Euro zahlt. 3. A und T schließen einen Schenkungsvertrag ab. Als Auflage wird vereinbart, dass A sich das lebenslängliche Nießbrauchsrecht (Jahreswert Euro) an dem Einfamilienhaus vorbehält; der Nießbrauch hat sich nicht auf den Bedarfswert des Einfamilienhauses ausgewirkt. 4. A und T schließen einen Schenkungsvertrag ab. Als Auflage wird vereinbart, dass das Einfamilienhaus mit einem lebenslangen Nießbrauch (Jahreswert Euro) zu Gunsten von T.s Tante (Schwester von A, 65 Jahre) belastet wird; der Nießbrauch hat sich nicht auf den Bedarfswert des Einfamilienhauses ausgewirkt. O Frage In welcher Höhe fällt Schenkungsteuer an und kann T.s Tante (Variante 4) die Jahresversteuerung nach 23 ErbStG wählen? O Antwort 1. Die von T zu zahlende Schenkungsteuer beläuft sich auf Euro. 2. Die von T zu zahlende Schenkungsteuer beläuft sich auf Euro. 3. Die von T zu zahlende Schenkungsteuer beläuft sich auf Euro. 4. Die von T zu zahlende Schenkungsteuer beläuft sich auf Euro. Die von der Tante zu zahlende Schenkungsteuer beläuft sich auf Euro. Für sie ist die Jahresversteuerung nach 23 ErbStG möglich.

2 O Begründung Vorbemerkung: Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung war es notwendig, zwischen einer echten gemischten Schenkung und Schenkung unter Leistungsauflage sowie einer Schenkung unter Nutzungs- bzw. Duldungsauflage zu unterscheiden. Während im Rahmen einer echten gemischten Schenkung und einer Schenkung unter Leistungsauflage eine Verhältnisrechnung vorzunehmen war, um die der Schenkungsteuer unterliegende Bereicherung zu berechnen, 1 konnte bei einer Schenkung unter Nutzungs- bzw. Duldungsauflage deren Kapitalwert in vollem Umfang vom Steuerwert der Zuwendung abgezogen werden; 2 25 ErbStG wurde durch das Erbschaftsteuerreformgesetz (ErbStRG) mit Wirkung vom abgeschafft. Abweichend von R 17 ErbStR 2003 und im Vorgriff auf die ErbStR 2011 hat die Finanzverwaltung nunmehr ihre Meinung geändert: 3 Für gemischte Schenkungen und Schenkungen unter einer Auflage gilt für alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Erwerbe, für die die Steuer nach dem entstanden ist oder entsteht, das Folgende: Entsprechend 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStG gilt auch bei der gemischten Schenkung oder Schenkung unter einer Auflage als steuerpflichtiger Erwerb die Bereicherung des Bedachten, soweit sie der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt. Die Bereicherung wird ermittelt, indem von dem nach 12 ErbStG zu ermittelnden Steuerwert der Leistung des Schenkers die Gegenleistungen des Beschenkten und die von ihm übernommenen Leistungs-, Nutzungs- und Duldungsauflagen mit ihrem nach 12 ErbStG ermittelten Wert abgezogen werden. Hinsichtlich Nutzungs- und Duldungsauflagen gilt dies nur, soweit 10 Abs. 6 Satz 6 ErbStG den Abzug nicht ausschließt, weil ein Nutzungsrecht sich bereits als Grundstücksbelastung bei der Ermittlung des gemeinen Werts (Öffnungsklausel, 198 BewG) eines Grundstücks ausgewirkt hat. In Anlehnung an die Vorgabe, dass nach dem ErbStRG die Vermögenswerte auf der Bewertungsebene mit ihrem gemeinen Wert angesetzt werden, geht der Erlass davon aus, dass sich zivilrechtlicher Verkehrswert und der jeweilige Bedarfswert für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer der Höhe nach entsprechen (was aber tatsächlich z. B. bei Grundstücken oder bei Gewerbebetrieben regelmäßig nicht der Fall ist); die Verhältnisrechnung 1 ist dadurch entbehrlich geworden. Zu 1: Die Zuwendung des Einfamilienhauses von A an T ist als echte gemischte Schenkung zu qualifizieren und unterliegt damit als Schenkung unter Lebenden ( 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) der Schenkungsteuer. Es liegt ein Kaufvertrag zugrunde, bei dem Leistung und Gegenleistung offensichtlich nicht ausgeglichen sind. Die unter fremden Dritten üblicherweise zu erbringende Gegenleistung (Kaufpreis zum Verkehrswert) 1 R 17 Abs. 2 ErbStR R 17 Abs. 3 ErbStR Gleichlautende Låndererlasse vom (BStBl 2011 I S. 562).

3 wird aufgrund der verwandtschaftlichen Beziehungen erheblich unterschritten. 4 Die Verschonungsregelungen nach 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG (T ist kein Ehegatte) sowie nach 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG (T erwirbt nicht durch Erwerb von Todes wegen) kommen nicht in Betracht. Die von T zu zahlende Schenkungsteuer ist wie folgt zu ermitteln: Gegenleistung (Kaufpreis) K Bereicherung Persönlicher Freibetrag ( 15 Abs. 1 I Nr. 2 i. V. m. 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) K Steuerpflichtiger Erwerb ( 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) Steuersatz ( 19 Abs. 1 ErbStG) T 11 % Schenkungsteuer T Zu 2: Da die Schenkung von A an T mit der Auflage verbunden ist, A eine lebenslängliche Leibrente zukommen zu lassen, liegt eine Schenkung unter Leistungsauflage vor, die der Schenkungsteuer zu unterwerfen ist ( 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Die Leistungsauflage ist mit ihrem Kapitalwert in vollem Umfang vom Steuerwert der Zuwendung (Einfamilienhaus) abzuziehen. Der Kapitalwert der Leibrente ist wie folgt zu berechnen ( 14 Abs. 1 BewG): Jahreswert Vervielfältiger 5 T 12,626 Kapitalwert Es ergibt sich folgende Schenkungsteuer: Leistungsauflage (Leibrente) K Bereicherung Steuerpflichtiger Erwerb Abgerundet ( 10 Abs. 1 Satz 6 ErbStG) Steuersatz T 11 % Schenkungsteuer T Zu 3: Da die Schenkung mit der Auflage verbunden ist, A einen Nießbrauch einzuräumen (Vorbehaltsnießbrauch), liegt eine Schenkung unter einer Nutzungsauflage vor ( 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Die Nutzungsauflage ist mit ihrem Kapitalwert in vollem Umfang vom Steuerwert der Zuwendung (Einfamilienhaus) abzuziehen. Der Kapitalwert des Nießbrauchs ist wie folgt zu berechnen ( 14 Abs. 1 BewG): 4 Ein erhebliches Ungleichgewicht zwischen Leistung und Gegenleistung und damit eine gemischte Schenkung ist nach herrschender Meinung dann anzunehmen, wenn der Verkehrswert der Gegenleistung den Verkehrswert der Leistung um mindestens 20 % unterschreitet. Bei einer Abweichung von çber 51 % ist auf jeden Fall eine gemischte Schenkung anzunehmen (FG Mçnchen vom , EFG 2001 S. 701). 5 BMF vom (BStBl 2010 I S. 1288).

4 Jahreswert Vervielfältiger 5 T 12,626 Kapitalwert Die von T zu zahlende Schenkungsteuer ergibt sich wie folgt: Nutzungsauflage (Nießbrauch) K Bereicherung Steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet) Steuersatz T 7% Schenkungsteuer T Zu 4: Da die Schenkung mit der Auflage verbunden ist, der Tante einen Nießbrauch einzuräumen (Zuwendungsnießbrauch), liegt eine Schenkung unter einer Duldungsauflage vor ( 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Die Duldungsauflage ist mit ihrem Kapitalwert in vollem Umfang vom Steuerwert der Zuwendung (Einfamilienhaus) abzuziehen. Der Kapitalwert des Nießbrauchs ist wie folgt zu berechnen ( 14 Abs. 1 BewG): Jahreswert Vervielfältiger 5 T 12,455 Kapitalwert Die von T zu zahlende Schenkungsteuer ergibt sich wie folgt: Nutzungsauflage (Nießbrauch) K Bereicherung Steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet) Steuersatz T 7% Schenkungsteuer T Die Tante (Schwester von A) bekommt durch die Auflage einen Nießbrauch von A geschenkt. Die Zuwendung des Nießbrauchs ist ein steuerpflichtiger Erwerb nach 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Bei dem Nießbrauch handelt es sich um übriges Vermögen, dessen Bewertung nach 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. 14 Abs. 1 BewG erfolgt. Bereicherung Persönlicher Freibetrag ( 15 Abs. 1 II Nr. 2 i. V. m. 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG) K Steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet) Steuersatz T 25 % Schenkungsteuer Tante Die antragsgebundene Jahresversteuerung nach 23 Abs. 1 ErbStG ist (auch weiterhin; keine Änderung durch ErbStRG) möglich. Die Berechnung stellt sich wie folgt dar:

5 Jahreswert Aufzehrung 6 Differenz Steuersatz Jahressteuer 16 Abs. 1 Nr ErbStG 1. Jahr K % Jahr ff % Eine Ablösung der Jahressteuer ist zum jeweils nächsten Fälligkeitszeitpunkt mit ihrem Kapitalwert durch Antrag von T möglich ( 23 Abs. 2 ErbStG). Verfasser: Dipl.-Finanzwirt (FH) Jörg Ramb, Hainfeld 6 Aufzehrungsmethode nach H 84 (Abzug...) ErbStH 2003.