Schenkung von KG-Anteilen unter Nießbrauchsvorbehalt

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1 Schenkungsteuer Schenkung von KG-Anteilen unter Nießbrauchsvorbehalt von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster Die unentgeltliche Übertragung von Kommanditanteilen unter Nießbrauchsvorbehalt war mehrfach Gegenstand der jüngeren Rechtsprechung. In allen Fällen ging es dabei um die Frage der Steuerverschonung nach 13a ErbStG a.f., die aufgrund von Stimmrechtsvereinbarungen nicht gewährt wurde. Die Rechtsprechung ist auch für die gegenüber der Rechtslage vor 2009 deutlich weitergehende Steuerverschonung nach 13a, 13b ErbStG n.f. vonbedeutung. Umso mehr ist darauf zu achten, dass bei der Übertragung von KG-Anteilen die Steuerverschonungen nach 13a, 13b ErbStG gewährleistet sind. 1. Sachverhalt V, 66 Jahre alt, ist als Kommanditist mit 50 % an der inländischen X-GmbH & Co. KG, die sich erfolgreich auf dem Gebiet der Lackiertechnik betätigt, beteiligt. Ebenfalls als Kommanditist mit 50 % beteiligt ist sein Sohn S, der seinen Anteil bereits vor mehr als 10 Jahren von seinem Vater im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erhalten hat. Komplementärin ist die vermögensmäßig nicht beteiligte X-GmbH, an der V und S ebenfalls zu jeweils 50 % beteiligt sind. V will seine Anteile an der KG und an der GmbH (Sonderbetriebsvermögen = SBV des V) auf seinen Sohn S unentgeltlich übertragen. Im Übergabevertrag soll eine Absicherung des V in Form eines lebenslänglichen Nießbrauchsrechts gekoppelt mit einer Regelung zu den Stimm- und Verwaltungsrechten sichergestellt werden. Mit Schenkungsvertrag vom überträgt V zum seinen Anteil von nominal EUR nebst dem entsprechenden Anteil an seinem variablen Kapitalkonto (Konto II) sowie an sämtlichen für ihn bei der KG geführtenkonten im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf S. V behält sich dabei an der Kommanditbeteiligung und an den sonstigen der Beteiligung zuzurechnenden Konten den lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch vor. Das Nießbrauchsrecht soll sich im Fall der Auflösung der KG oder des Ausscheidens des S auch auf dessen Auseinandersetzungsguthaben erstrecken. Der Schenkungsvertrag enthält zudem die Regelung, dass die Stimm- und Verwaltungsrechte des S während der Dauer des Nießbrauchs dem V zustehen sollen. Soweit es sich dabei um dem S kraft Gesetzes zustehende Rechte handelt, bevollmächtigt S den V zu deren Ausübung. Beschlüsse über die eine bestimmte Grenze (15 % des festgestellten Gewinns)unterschreitende Dotierung der Rücklagen, über die Auflösung von Rücklagen sowie über eine solche Gewinnverteilung und Entnahme, die zu einem Wiederaufleben der Haftung des S gemäß 172 Abs. 4 HGB führen würden, darf V allerdings nur mit Zustimmung des S fassen. Andererseits sollen S bestimmte Rechte, die er aber nur mit Zustimmung des V ausüben darf. Zustimmungsbedürftig soll ihm das Stimmrecht bei Beschlüssen über: Auch Anteile an der Komplementär- GmbH werden mitübertragen Nießbrauch zusätzlich gekoppelt an Stimm- und Verwaltungsrechte Bestimmte Rechte soll S mit Zustimmung des V ausüben dürfen 283

2 Änderung des Gesellschaftszwecks, Änderung der Beteiligungsverhältnisse, Änderung der Berechnung der Höhe der Auszahlungskonditionen und des Schlüssels für die Verteilung des Gewinns, Auseinandersetzungsguthabens oder Liquidationserlöses, Änderung der Regelungen über die Zuführung zu den Rücklagen und die Entnahmebefugnisse, Änderung des Zinssatzes für Guthaben auf den Gesellschafterkonten, Einlagenerhöhungen oder -herabsetzungen, Auflösung, Fortsetzung oder Umwandlung der Gesellschaft, sonstige Änderungen des Gesellschaftsvertrags, die die Rechtsstellung des V als Nießbraucher beeinträchtigen würden. Nur mit Zustimmung des V soll S folgende Gestaltungs- und Verfügungsrechte ausüben können: die Kündigung der KG, die Erhebung der Auflösungsklage gemäß 133 HGB, die ganze oder teilweise Veräußerung des Kommanditanteils, die Erhebung sonstiger Klagen aus dem Gesellschaftsverhältnis hinsichtlich der Kündigung, der Auflösungsklage bzw. der Veräußerung. Darüber hinaus sieht der Schenkungsvertrag ein Widerrufsrecht für den Fall vor, dass S die erforderliche Zustimmung nicht einholen sollte. Die Zustimmung des V ist auch erforderlich bei Kündigung/ Veräußerung der KG Der gemeine Wert des KG-Anteils einschließlich des SBV beträgt gemäß 109 Abs. 2 Bewgi.V. mit 11 Abs. 2 BewG EUR. Der Jahreswert des Nießbrauchs ( 15 BewG) soll mit EUR angenommen werden. 2. Zivilrechtliche Wertung der Nießbrauchsvereinbarung Die Frage, wie und mit welchen Rechtsfolgen zivilrechtlich ein Nießbrauch am Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft bestellt werden kann, ist bis heute noch nicht abschließend geklärt. Denkbar ist z.b. eine Vollrechtsübertragung auf Zeit mit Treuhandbindung, ein Nießbrauch an der Beteiligung als solcher, ein Nießbrauch am Gewinnstammrecht, ein Nießbrauch am Gewinnanteil oder ein Nießbrauch am Auseinandersetzungsguthaben. Die grundsätzliche Möglichkeit der Übertragung eines Kommanditanteils unter Nießbrauchsvorbehalt wird aber anerkannt (z.b. BFH , IX R 78/88, BStBl II 91, 809 unter II.2. der Gründe; BFH , VIII R 35/92, BStBl II 95, 241 m.w.n.). Zur Vermeidung von Auslegungsstreitigkeiten ist auf die inhaltlichen Vereinbarungen besonderer Wert zu legen (Götz/Jorde, FR 03, 998; Schmidt/Wacker, EStG. 31. Aufl., 2012, 15 Rn. 305 ff. m.w.n.). 3. Steuerliche Wertung der Nießbrauchsvereinbarung Steuerlich ist zu klären, ob nach den getroffenen Vereinbarungen Mitunternehmerinitiative und -risiko auf den Erwerber S übergehen und welche folgen sich daraus ergeben. Einkommensteuerlich ist relevant, wer die Einkünfte aus dem Gesellschaftsanteil als Einkünfte gemäß 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu versteuern hat, während es schenkungsteuerlich um die Frage geht, ob der Erwerber der Anteile trotz des Nießbrauchs die Steuervergünstigungen nach 13a, 13b ErbStG bekommen kann (Schmidt/Wacker, a.a.o., 15 Rn. 305 ff. m.w.n.). Wichtig: Nießbrauch dezidiert vereinbaren Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko 284

3 3.1 Nießbrauch und 13a, 13b ErbStG Gemäß 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG kommen die Vergünstigungen der 13a, 13b ErbStG beim Erwerb eines Anteils aneiner Gesellschaft i.s. des 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG in Betracht. Die Steuervergünstigungen sind zu gewähren, wenn das unentgeltlich erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG erfüllt (BFH , II R 34/07, ErbBstg 09, 57; BFH , II R 69/05, ErbBstg 07, 121). Es reicht nicht, dass eine Gesellschaft eine gewerblich tätige oder gewerblich geprägte Personengesellschaft geblieben ist, wenn es am Erwerb eines Mitunternehmeranteils deshalb fehlt, weil der übertragene Gesellschaftsanteil ertragsteuerrechtlich als wirtschaftliches Eigentum nach 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO einem Vorbehaltsnießbraucher zuzurechnen ist. Wird eine Beteiligung an einer Personengesellschaft geschenkt, kommen 13a, 13b ErbStG daher nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht zur Anwendung, wenn der Schenker sich den Nießbrauch vorbehält und der Beschenkte deshalb nicht Mitunternehmer wird. Vorliegend ist die Mitunternehmerstellung des S nicht ausgeschlossen. Denn es gilt: Behält sich der Schenker eines KG-Anteils nicht nur den Nießbrauch vor und lässt sich zusätzlich die mit dem Anteil verbundenen Stimm- und Verwaltungsrechte zur Ausübung übertragen, kann der Beschenkte immer noch hinreichend Mitunternehmerinitiative entfalten, wenn er vereinbarungsgemäß die Stimmrechte im Bereich der Grundlagengeschäfte mit der Einschränkung persönlich ausüben darf, dass er dabei jeweils die Zustimmung des Schenkers einholen muss. Denn der Schenker kann zumindest in diesem Bereich nicht ohne Mitwirkung des Beschenkten handeln (BFH , II R 44/08 (NV), BFH/NV 10, 690). 13a, 13b ErbStG: Erwerber muss Mitunternehmer werden Trotz Stimmrechtsvereinbarungen ist die Mitunternehmerstellung... Praxishinweis Mitunternehmerinitiative bedeutet nach Ansicht des BFH vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen. Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche stellung einer Person bestimmenden Umstände zu würdigen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Kommanditist ( 164 S. 1 HGB) ohnehin von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist und es lediglich bei außergewöhnlichen Geschäften ( 116 Abs. 2 HGB) der Zustimmung deskommanditisten bedarf. Auch ist zu beachten, dass die Kommanditisten nur die Informations- und Kontrollrechte ( 166 Abs. 1 HGB), die sich auf den Jahresabschluss beziehen, haben.... nicht von vornherein ausgeschlossen Soweit es darum geht, die Rechtsbeziehungen der Gesellschafter untereinander zu verändern, also um Grundlagengeschäfte, sind diekommanditisten nach 161 Abs. 2 HGB i.v. mit 119 Abs. 1 HGB uneingeschränkt zu beteiligen. Zu diesen Geschäften gehören auch die Feststellung des Jahresabschlusses sowie die Entscheidung über die Gewinnverwendung. Dem Erfordernis der Mitunternehmerinitiative ist demnach bereits genügt, wenn die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschaftsrechten besteht, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einemkommanditisten nach dem HGB zustehen. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn die Möglichkeit zur Teilnahme an den Grundlagengeschäften bei dem Gesellschafter verblieben ist (BFH , a.a.o; Schmidt/Wacker, a.a.o., 15 Rn. 266 und 750 ff. m.w.n.). Mitunternehmerinitiative gegeben, wenn Erwerber wenigstens mit

4 Der BFH geht davon aus, dass ein nach den Vorgaben des BGB ausgestalteter Nießbrauch die Mitunternehmerinitiative des den Nießbrauch bestellenden Erwerbers einer Kommanditbeteiligung nicht entfallen lässt (BFH , VIII R 35/92, BStBl II 95, 241, 245). Aber auch wenn von den Vorgaben des BGB abgewichen und die Stimm- und Verwaltungsrechte des neuen Kommanditisten S für die Dauer des Nießbrauchs dem V zustehen sollen und S den V zu deren Ausübung bevollmächtigt, ist die Stellung des S noch der eineskommanditisten angenähert. Dies folgt für den BFH daraus, dass S im Bereich der Grundlagengeschäfte sein Stimmrecht noch persönlichausüben darf (BFH , a.a.o.). Zwar hat er dazu jeweils die Zustimmung des Klägers einzuholen;entscheidend ist jedoch für den BFH, dass V indiesem Bereich nicht ohne S handeln kann, weil er selbst kein stimmberechtigter Gesellschafter der KG ist. Damit ist er gehindert, den Gesellschaftsvertrag der KG in wesentlichen Punkten zuändern und S gegen seinen Willen aus der Gesellschaft auszuschließen. S hat somit begünstigtes Vermögen gemäß 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG erworben.... den Rechten eines Kommanditisten ausgestattet ist Stimmrechtsvereinbarungen können bei entsprechender vertraglicher Ausgestaltung allerdings auch anders zu werten sein: Im Falle der freigebigen Zuwendung einer Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft erlangt der Beschenkte keine Mitunternehmerinitiative, wenn der Schenker als Nießbraucher die Gesellschafterrechte des Beschenkten wahrnimmt, und dazu vorsorglich mit einer Stimmrechtsvollmacht ausgestattet wird (BFH , II R 32/07 (NV), BFH/ NV 09, 774). Wörtlich führt der BFH aus: Es kann auf sich beruhen, ob und inwieweit ein Nießbrauch, mit dem der Anteil an einer Personengesellschaft belastet ist und dessen Ausgestaltung nicht von den inhaltlichen Vorgaben des BGB abweicht, dazu berechtigt, die Mitverwaltungsrechte und das Stimmrecht des Gesellschafters wahrzunehmen; denn ein nach den Vorgaben des BGB ausgestalteter Nießbrauch lässt jedenfalls die Mitunternehmerinitiative des Nießbrauchsbestellers nicht entfallen. Im Streitfall haben die Vertragspartner jedoch über die Vorgaben des BGB hinaus bestimmt, die Gesellschaftsrechte gemeint sind die Gesellschafterrechte sollten von den Eltern als Nießbraucher wahrgenommen werden. Damit haben sich die Eltern deren Ausübung vorbehalten. Nur für den Fall, dass diese Abrede aus rechtlichen Gründen das angestrebte Ziel verfehlt, die Gesellschaftsrechte wie bisher, aber nunmehr als Nießbraucher weiter ausüben zu können, haben die Kinder den Eltern vorsorglich eine Stimmrechtsvollmacht erteilt. Spätestens damit ist die Position der Kinder in der KG so geschwächt, dass von einer Mitunternehmerschaft nicht mehr gesprochen werden kann. Der schenkweise Erwerb eines Kommanditanteils unterfällt nur dann dem 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.f. i.v. mit 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG, wenn die Mitunternehmerstellung durch den erworbenen Gesellschaftsanteil vermittelt wird. Im Falle der Schenkung eines Kommanditanteils an einen bereits vorhandenen Kommanditisten reicht es daher nicht aus, wenn dem Erwerber hinsichtlich des erworbenen Kommanditanteils nur deshalb Mitunternehmerinitiative zukäme, weil er bereits Kommanditist der KG war (BFH , II R 42/08, ErbBstg 10, 143). Nießbraucher wird vorsorglich mit Stimmrechtsvollmacht ausgestattet Mitunternehmerstellung muss mit geschenktem Anteil verbunden sein 286

5 Über die Übertragung eines Kommanditanteils unter dem Vorbehalt eines quotalen Nießbrauchs hat der BFH demnächst in einem Revisionsverfahren zu entscheiden. Nach Auffassung des Hessischen FG sind der Freibetrag und der Bewertungsabschlag nach 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.f. insgesamt und nicht nur für den unbelasteten Anteil zu gewähren, auch wenn die Stellung des Beschenkten als Mitunternehmer nur durch den nicht mit dem Vorbehaltsnießbrauch belasteten quotalen Teil des Gesellschaftsanteils begründet wird (Hessisches FG , 1 K 1507/08, ErbBstg 12, 125, Rev. eingelegt, Az. BFH II R 5/12). 3.2 Ermittlung der Schenkungsteuer Besteht bei einer Schenkung unter Auflage die Auflage nicht in einerleistung, sondern in einem Nutzungsrecht (Nießbrauch), ist vom Steuerwert der Zuwendung die zu vollziehende Auflage als Last mit ihrem gemäß 13 bis 16 BewG zu ermittelnden Kapitalwert abzuziehen. Wie auch bei Grundstücken ist seit 2009 eine Stundung der Steuer auf den Nießbrauch nicht mehrvorgesehen. Bei Vorbehalt eines quotalen Nießbrauchs Kapitalwert des Nießbrauchs mindert den Steuerwert Praxishinweis Bei der Schenkung eines Kommanditanteils unter Nießbrauchsvorbehalt kommt 10 Abs. 6 S. 6 ErbStG, der sich nur auf Grundstücksbelastungen bezieht, nicht zur Anwendung. Wird kein Antrag auf Steuerverschonung mit 100 % gestellt, ist eine Steuerverschonung von 85 % ( 13a Abs. 1 ErbStG, 13b Abs. 4 ErbStG) und ein Teilabzugsbetrag ( 13a Abs. 2 ErbStG) zu gewähren. Als Folge der Steuerverschonung ist für den Abzug des Nießbrauchs allerdings die Begrenzung gemäß 10 Abs. 6 S. 4 ErbStG zu beachten. Verschonung von 85 %: Begrenzung gemäß 10 Abs. 6 S. 4 ErbStG beachten Ermittlung der Schenkungsteuer Kapitalwert des Nießbrauchs Jahreswert EUR, aber maximal EUR / 18, 6 ( 16 BewG) = EUR EUR x 10,997 (Vervielfältiger Mann, 66 Jahre) = EUR Berechnung der Schenkungsteuer KG-Anteil EUR abzgl. Verschonung 85 % EUR EUR Abzugsbetrag EUR Kürzung ( EUR./ EUR) x 50 % = EUR der Abzugsbetrag EUR EUR EUR abzgl. Nießbrauch ( 10 Abs. 4 S. 4 ErbStG) EUR x EUR / EUR = EUR EUR abzgl. Freibetrag ( 16 ErbStG) EUR 0 EUR 287

6 Die Auswirkungen des Nießbrauchs bleiben somit aufgrund der hohen Steuerbefreiung steuerlich zunächst begrenzt. Als schenkungsteuerlich vorteilhaft könnte sich der Nießbrauch erweisen, wenn gegen die Lohnsummenregelung oder z.b. durch die Veräußerung einzelnerbegünstigter Wirtschaftsgüter gegen die Behaltensregelung verstoßen wird. Wird in diesem Fall ein Teil der Vergünstigung genommen, lebt der Kapitalwert des Nießbrauchs in entsprechender Höhe wieder auf und fungiert als zusätzlicher Schutz vor einer Nachversteuerung. 4. Exkurs Nach Ablauf von 5 Jahren stellt sich heraus, dass die Mindestlohnsumme nicht eingehalten worden ist, sondern nur 280 % der Ausgangslohnsumme ( 13a Abs. 4 ErbStG) erreicht worden ist. Der Verschonungsabschlag, nicht hingegen der Abzugsbetrag (R E 13a.12 Abs. 2 ErbStR 2011 und H E 13a.12 Beispiel 4 ErbStH 2011) ist dann gemäß 13a Abs. 1 S. 5 ErbStG zu kürzen. Mindestlohnsumme wurde nicht eingehalten Kürzung des Verschonungsabschlags Verschonungsabschlag bisher Mindestlohnsumme 400,00 % tatsächliche Lohnsumme 280,00 % Unterschreitung der Mindestlohnsumme 120,00 % Kürzung des Verschonungsabschlages im Verhältnis 120 % zu 400 % = 30 % EUR Kürzung des Verschonungsabschlags 30 % von EUR = EUR der Verschonungsabschlag EUR Kürzung des Verschonungsabschlags um 30 % KG-Anteil EUR abzgl. der Verschonungsabschlag EUR EUR abzgl. Abzugsbetrag (unverändert) EUR EUR abzgl. Nießbrauch EUR x EUR / EUR = EUR EUR abzgl. Freibetrag ( 16 ErbStG) EUR 0 EUR Der Kürzung des Verschonungsabschlags um EUR steht somit ein um ( EUR./ EUR =) EUR erhöhter Abzugsbetrag für den Nießbrauch gegenüber. 288