Der Nießbrauch an einem GmbH-Geschäftsanteil als Instrument der Unternehmensnachfolge

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1 Dr. Helmut Volb Der Nießbrauch an einem GmbH-Geschäftsanteil als Instrument der Unternehmensnachfolge Gestaltungsvarianten und -tipps Kompaktwissen für GmbH-Berater

2 DATEV eg, Nürnberg (Verlag) 2017 Alle Rechte, insbesondere das Verlagsrecht, allein beim Herausgeber. Die Inhalte wurden mit größter Sorgfalt erstellt, erheben keinen Anspruch auf eine vollständige Darstellung und ersetzen nicht die Prüfung und Beratung im Einzelfall. Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahme der gesetzlich zugelassenen Fälle ist eine Verwertung ohne Einwilligung der DATEV eg unzulässig. Im Übrigen gelten die Geschäftsbedingungen der DATEV. Printed in Czech Republic TYPOS, s.r.o. (Druck) Angaben ohne Gewähr Stand: Oktober 2017 DATEV-Artikelnummer: / literatur@service.datev.de

3 Editorial Der Nießbrauch an einem GmbH-Geschäftsanteil kann eine interessante Gestaltungsmöglichkeit sein. Es muss jedoch in jedem Einzelfall genau geprüft werden, welche Gestaltungsmöglichkeiten in Betracht kommen und welche Vor- und Nachteile sie jeweils bringen. Dies gilt insbesondere für Nießbrauchsgestaltungen, da bei ihnen viele Fragen zivil- und steuerrechtlicher Art nicht als abschließend geklärt angesehen werden können. Das vorliegende Skript stellt die wichtigsten zivil- und steuerrechtlichen Folgen des Nießbrauchs an einem GmbH-Geschäftsanteil sowie die wichtigsten offenen Fragen dar und vergleicht diese mit dem Nießbrauch an einem Personengesellschaftsanteil. Je nach gewünschtem Ergebnis kann es nämlich unter Umständen ratsam sein, zunächst eine GmbH in eine Personengesellschaft umzuwandeln bzw. umgekehrt, bevor es zur Bestellung eines Nießbrauchs kommt. Nürnberg, im Oktober 2017 Dr. Helmut Volb 1

4 Der Inhalt im Überblick 1 Allgemeines Zivilrecht Nießbrauch an GmbH-Anteilen Formen des Nießbrauchs Zuwendungsnießbrauch Vorbehaltsnießbrauch Vermächtnisnießbrauch Möglichkeit der Bestellung eines Nießbrauchs Formvorschriften hinsichtlich der Bestellung eines Nießbrauchs Rechte aus dem GmbH-Geschäftsanteil Gewinnanteil Stimmrecht Auskunftsrecht Kapitalerhöhung und Kapitalherabsetzung Veräußerung des Geschäftsanteils Einziehung Einziehung nach 34 GmbHG Kaduzierung nach 21 GmbHG Nießbrauch in der Umwandlung Verschmelzung ( 2 ff. UmwG) Auf- und Abspaltung ( 123 ff. UmwG) Formwechsel ( 190 ff. UmwG) Umwandlung im Wege der Einzelrechtsnachfolge Auflösung Vergleich Nießbrauch an Anteilen einer Personengesellschaft

5 2.2.1 Allgemeines Formvorschriften bezüglich der Bestellung eines Nießbrauchs Rechte aus dem Anteil an einer Personengesellschaft Gewinnanteil Stimmrecht Auskunftsrecht Kapitalerhöhung und -herabsetzung Veräußerung des Gesellschaftsanteils Aufhebung des Gesellschaftsanteils Tod des Gesellschafters Nießbrauch in der Umwandlung Steuerrecht Nießbrauch an einem GmbH-Anteil Ertragsteuerrecht Zurechnung der Einkünfte Besteuerungsverfahren Ertragsteuerliche Behandlung der Übertragung von GmbH-Geschäftsanteilen Erbschaftsteuer Allgemeines Zuwendungsnießbrauch Vorbehaltsnießbrauch Vermächtnisnießbrauch Vergleich Personengesellschaft Ertragsteuer Allgemeines Ertragsteuerliche Behandlung der Übertragung von Personengesellschaftsanteilen Erbschaftsteuer

6 1 Allgemeines Der Nießbrauch ist das unübertragbare und unvererbliche absolute Recht die Nutzungen einer Sache oder eines Rechts zu ziehen. 1 Im Rahmen des Nießbrauchs an einem GmbH-Anteil werden der Zuwendungsnießbrauch, der Vorbehaltsnießbrauch und der Vermächtnis nießbrauch unterschieden. Beim Zuwendungsnießbrauch erhält jemand einen Nießbrauch an einem Geschäftsanteil; der Gesellschafter bleibt weiterhin Gesellschafter. Bei dem Vorbehaltsnießbrauch überträgt der bisherige Gesellschafter den Geschäftsanteil und behält sich an diesem den Nießbrauch vor. Beim Vermächtnisnießbrauch wendet der Erblasser einer anderen Person als dem Erben den Nießbrauch durch ein Vermächtnis zu. In der Praxis kommt der entgeltliche Zuwendungsnießbrauch kaum vor. 2 Weitere Unterteilungen sind Bruchteils-, Quoten- und Totalnießbrauch. Beim Bruchteilsnießbrauch steht das belastete Objekt mehreren Eigentümern in Bruchteilsgemeinschaft zu. Belastet ist der ganze Bruchteil eines Miteigentümers. Beim Quotennießbrauch steht das belastete Objekt im Eigentum eines Einzelnen. Dem Nießbraucher steht jedoch nur eine bestimmte Quote der Nutzungen zu. Zweck des Nießbrauchs an einem GmbH-Anteil ist die Trennung von Einkünften und Verwaltungsrechten hinsichtlich des belasteten Geschäftsanteils. Teilweise soll jemand nur die Einkünfte erhalten, während der bisherige (Voll-) Gesellschafter weiterhin den Kurs der Gesellschaft bestimmen will (so beim Zuwendungsnießbrauch). In anderen Gestaltungen will der bisherige Gesellschafter nur noch die Einnahmen beziehen und sich nicht mehr mit Fragen der Geschäftsführung befassen (so beim Vorbehaltsnießbrauch). Beim Vermächtnisnießbrauch soll eine Person nur die Einkünfte erhalten, während eine andere die Verwaltungsrechte erhält. Die Einkunftszuteilung ist auch 1 Palandt, BGB, Einf v 1030 Rn. 1 2 Formularbuch Recht und Steuern, A 6.40 Anm. 2 5

7 1 Allgemeines nur vorübergehend, da der Nießbrauch mit dem Tod des Nießbrauchers gemäß 1061 Satz 1 BGB erlischt. Der Nießbrauch hat häufig Vorteile gegenüber einer Vor- und Nacherbschaft, einer Vorausabtretung der Gewinne oder einer Vollabtretung mit Rentenverpflichtung. 3 Bei einer Regelung mit Vor- und Nacherbschaft wird eine bestimmte Person nur als Vorerbe eingesetzt. Nach einem vom Erblasser bestimmten Zeitpunkt (bzw. nach 2106 BGB) fällt der Nachlass vom Vorerben an den Nacherben. 4 Der Vorerbe hat damit praktisch ein Nutzungsrecht am Nachlass, kann jedoch nur eingeschränkt darüber verfügen. 5 Ansprüche können nach 398 BGB abgetreten werden. Dies gilt auch für künftige Ansprüche. 6 Die Abtretung wird jedoch wirkungslos, wenn der Abtretende im Zeitpunkt der Entstehung der Forderung nicht mehr deren Inhaber wäre. 7 Dies wäre z. B. der Fall, wenn der Gesellschafter, der die zukünftigen Gewinnausschüttungsansprüche abgetreten hat, zum Zeitpunkt der Ausschüttung nicht mehr Gesellschafter ist. Die Übertragung von wenigstens 50 % der Anteile an einer GmbH kann gegen lebenslange wiederkehrende Versorgungsbezüge gemäß 10 Abs. 1a Nr. 2 Buchstabe c) EStG erfolgen. Beim Leistenden sind die Versorgungsleistungen Sonderausgaben. Beim Empfänger werden sie gemäß 22 Abs. 1 Nr. 1a EStG versteuert. Die Vor- und Nachteile einer Nießbrauchsbestellung müssen jedoch in jedem Einzelfall gegeneinander abgewogen werden. Der Nießbrauch ist nach 1030 Abs. 1 BGB das Recht, die Nutzungen einer Sache zu ziehen. Nutzungen sind nach 100 BGB die Früchte einer Sache oder eines Rechts sowie die Vorteile, welcher der Gebrauch der Sache oder des Rechts gewährt. Früchte eines Rechts sind nach 3 Beck`sches Formularbuch Bürgerliches, Handels- und Wirtschaftsrecht, IX. 23 Anm. 1 4 Palandt, BGB, 2100 Rn. 9 5 Palandt, BGB, 2100 Rn. 1 6 Palandt, BGB, 398 Rn Palandt, BGB, 398 Rn. 11 6

8 1 Allgemeines 99 Abs. 2 Satz 1 BGB die Erträge, welche das Recht seiner Bestimmung gemäß gewährt. Die Früchte eines GmbH-Geschäftsanteils sind der Gewinn. 8 Der Nießbrauch ist ein absolutes Recht. 9 Der Nießbrauch ist nach 1059 Satz 1 BGB grundsätzlich nicht übertragbar. Ausnahmen bestehen nach 1059a BGB nur unter gewissen Voraussetzungen, wenn eine juristische Person Nießbraucher ist. Nach 1059 Satz 2 BGB kann die Ausübung des Nießbrauchs jedoch einem anderen überlassen werden. Der Nießbrauch endet nach 1061 Satz 1 BGB mit dem Tod des Nießbrauchers. Er ist damit nicht vererblich. 10 Ist eine juristische Person oder eine rechtsfähige Personengesellschaft Nießbraucher, so steht deren Auflösung nach 1061 Satz 2 BGB dem Tod einer natürlichen Person gleich. Das Ende des Nießbrauchs tritt in diesem Fall erst mit dem Abschluss der Liquidation ein. 11 Nießbraucher können sowohl natürliche als auch juristische Personen (AG, GmbH) sowie rechtsfähige Personengesellschaften (GbR, OHG, KG) sein. Ein Nießbrauch kann auch zu Gunsten mehrerer Personen bestellt werden. 12 Zwischen dem Eigentümer des Rechts (hier dem Gesellschafter der GmbH) und dem Nießbraucher entsteht mit Einräumung des Nießbrauchs ein gesetzliches schuldrechtliches Rechtsverhältnis. 13 Als Maßnahme der Unternehmensnachfolge ist es sowohl möglich, dass der Alteigentümer den GmbH-Anteil auf die nächste Generation überträgt und sich den Nießbrauch vorbehält, als auch, dass er der nächsten Generation nur den Nießbrauch an einem von ihm weiterhin gehaltenen Geschäftsanteil einräumt. 8 BGH NJW 1995, Palandt, BGB, Einf v Rn Palandt, BGB, 1061 Rn OLG Schleswig FGPrax 11,71 12 Palandt, BGB, 1030 Rn Fricke, GmbHR 2008, 739 7

9 1 Allgemeines Wegen dieser Trennung der Vermögenssubstanz von der Vermögensnutzung wird der Nießbrauch gerne als Mittel der Unternehmensnachfolge gebraucht. Ein weiteres Argument für den Nießbrauch ist, dass durch ihn Einkünfte auf andere Familienangehörige verlagert werden können. 14 Problematisch bei der Bestellung eines Nießbrauchs an einem GmbH- Anteil ist, dass viele Fragen sowohl zivil- als auch steuerrechtlicher Art nicht als abschließend geklärt angesehen werden können. 15 Zivilrechtlich ist zunehmend umstritten, wem die mit einem Geschäftsanteil verbundenen Stimmrechte im Falle des Bestehens eines Nießbrauchs zustehen (dem Gesellschafter, dem Nießbraucher oder beiden?). Hinsichtlich der Einkunftszurechnung bei Bestehen eines Nießbrauchs gibt es keine Rechtsprechung und lediglich ein bereits Jahrzehnte altes inzwischen nicht mehr im Gültigkeitsverzeichnis aufgeführtes BMF- Schreiben 16. In der Literatur werden teilweise dem alten BMF-Schreiben widersprechende Ansichten vertreten. 17 Teilweise führt der Nießbrauch, auch wenn er zivilrechtlich wirksam ist, nicht dazu, dass es zu einer steuerlich anerkannten Verlagerung der Einkünfte aus dem Geschäftsanteil kommt. 18 Nach Ansicht der Finanzverwaltung werden beim Zuwendungsnießbrauch die Einkünfte nicht dem Nießbraucher zugerechnet. Bei der Vereinbarung eines Nießbrauchs an einem GmbH-Anteil sollte daher eine möglichst umfassende Regelung der Ausübung der Stimmund Auskunftsrechte zwischen den Parteien getroffen werden. In vielen Fällen empfiehlt sich auch die vorherige Einholung einer verbindlichen Auskunft bei der zuständigen Finanzbehörde Fricke GmbHR 2008, Fricke GmbHR 2008, BMF v , BStBl. I 1983, Nachweise bei Schmidt, EStG, 20 Rn So beim unentgeltlich bestellten Zuwendungsnießbrauch; vgl. BFH v , BStBl. II 1977, Fricke GmbHR 2008, 739 8

10 1 Allgemeines Noch unübersichtlicher ist die Rechtslage jedoch hinsichtlich der Bestellung eines Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil. Personengesellschaften sind Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR), offene Handelsgesellschaften (OHG), Kommanditgesellschaften (KG), GmbH & Co. KG, sowie Partnerschaftsgesellschaften (PartG). Hier gibt es zunächst den Nießbrauch am Gewinnanteil und am Anspruch auf das Auseinandersetzungsguthaben. Steuerlich wird diese Variante teilweise als Ertragsnießbrauch bezeichnet. 20 Der Nießbrauch besteht in diesem Fall an den Forderungen des Gesellschafters gegen die Personengesellschaft auf den Gewinnanteil bzw. das Auseinandersetzungsguthaben. 21 Sämtliche Gesellschaftsrechte verbleiben beim Gesellschafter und werden von diesem ausgeübt. 22 Der Nießbraucher hat gegen den Gesellschafter nur einen Anspruch auf Auskunft hinsichtlich der Höhe des Gewinnanteils. Inwieweit ein Nießbrauchsrecht direkt an einem Personengesellschaftsanteil eingeräumt werden kann ist außerordentlich umstritten. Die frühere herrschende Lehre ging davon aus, dass ein Nießbrauchsrecht nicht unmittelbar an einem Personengesellschaftsanteil begründet werden könne. 23 Vielmehr muss nach dieser Ansicht der Personengesellschaftsanteil treuhänderisch auf den Nießbraucher übertragen werden. 24 Ist für den Gesellschafter der Personengesellschaft eine Handelsregisteranmeldung erforderlich, so muss deswegen der Nießbraucher, der treuhänderisch den Gesellschaftsanteil hält, als Gesellschafter in das Handelsregister eingetragen werden. 25 Während er treuhänderisch Gesellschafter ist, werden nach dieser Ansicht alle Gesellschaftsrechte vom Nießbraucher ausgeübt und dieser haftet entsprechend den Regeln der jeweiligen Personengesellschaft für die Schulden 20 Beck`sches Formularbuch Bürgerliches, Handels- und Wirtschaftsrecht, VIII. D. 24 Anm Palandt, BGB, 1068 Rn Palandt, BGB, 1068 Rn Schmidt, EStG, 15 Rn Schmidt, EStG, 15 Rn Schmidt, EStG, 15 Rn