Die Erbschaftsteuer als unerkannte Zusatzbelastung der verdeckten Gewinnausschüttung?

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1 Die Erbschaftsteuer als unerkannte Zusatzbelastung der verdeckten Gewinnausschüttung? Coreferat von LMR Dr. Ingo van Lishaut, FM NRW Kölner Steuerforum Vortrags- und Diskussionsveranstaltung am 16. April 2013

2 Schenkungsteuer bei vga an nahestehende Person (1) S S V GmbH V GmbH Vater V ist Alleingesellschafter der GmbH. Die GmbH zahlt dem Sohn S aus freigebigen Erwägungen des V heraus ein überhöhtes Gehalt. Lt. Verwaltung und einzelnen FG-Urteilen (s. Anhang): Zuwendung 7 I Nr. 1 ErbStG der GmbH! an S. Steuerklasse I statt III wegen 15 Abs. 4 ErbStG Ertragsteuer: Weg über das Dreieck: Bei GmbH: Einkommensverwendung 8 Abs. 3 KStG Bei V: Einkünfte 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG Zuwendung V à S auf der privaten Vermögensebene Bei S: insoweit keine Einkünfte 19 EStG = Fiktion der offenen Ausschüttung an V mit nachfolgender Schenkung an S 2

3 Schenkungsteuer bei vga an nahestehende Person (2) Wie die offene GA an V mit nachfolgender Schenkung V an S sollte aus Gleichbehandlungsgründen auch der vga-fall schenkungsteuerbar sein. Zuwendung des V? Konstruktion: Entnahmehandlung des V, im Wege des abgekürzten Zahlungswegs 362 Abs. 2 BGB direkt an S (Literatur s. Anhang) Oder Zuwendung der GmbH? BFH v , II R 28/06, BStBl. II 2008, 258: Eine gemischt freigebige Zuwendung kann jedoch im Verhältnis der GmbH zur nahestehenden Person gegeben sein. Bloßes obiter dictum? Leitsatz im BStBl.! Sichert Entscheidung wertungsmäßig ab. Wie BFH: div. FG-Urteile (s. Nachweise). Viskorf, ZEV 2012, 442/7: steuerbar nur wenn vollständig oder zu einem abgrenzbaren Teil unentgeltlich und freigebig. Abgrenzung (?): keine Zuwendung der GmbH bei vga an Mitgesellschafter: BFH v , II R 6/12 3

4 Schenkungsteuer bei vga an Mitgesellschafter (1) V 99% : 1% GmbH S Vater V und Sohn S sind im Verhältnis 99 : 1 an der GmbH beteiligt. Auf Veranlassung von V erhält der S von der GmbH ein um 100 T überhöhtes Gehalt. Freigebige Zuwendung der GmbH im Umfang v. 99%? 4

5 Schenkungsteuer bei vga an Mitgesellschafter (2) V 99% : 1% GmbH S Bei beteiligungskongruenter offener GA an V und S hätten beide Gesellschafter Kapitalerträge. Eine nachfolgende freigebige Weitergabe des Dividendenertrags des V (von 99%) an S wäre schenkungsteuerbar. Aus Gleichbehandlungsgründen sollte auch hier die direkte vga an S im Umfang von 99% schenkungsteuerbar sein. Die übrigen 1% sind aus Sicht von S keine Schenkung, sondern bloße Vermögensumschichtung. Ertragsteuerlich stellt sich die Frage, ob die vga im Umfang von 99% anteilig auch dem veranlassenden V zuzurechnen ist (vgl. BFH v , BStBl. II 82, 248, v , NV 2009, 969). Jedenfalls liegt aber dem Grunde nach keine unzulässige Doppelbelastung mit ErtragSt + SchenkSt vor, vielmehr erfolgt eine Gleichstellung mit der beteiligungskongruenten offenen GA (entgg. BFH II R 6/12)... à 5

6 Schenkungsteuer bei vga an Mitgesellschafter (3) Nicht schenkungsteuerbar, da causa societatis? Causa societatis als allgemeines Zuwendungshindernis?? Zivilrechtlich ist die Causa für das Verlangen können/- Behalten dürfen nicht das Gesellschaftsrecht sondern der schuldrechtliche Vertrag mit S. Steuerlich keine Akzessorietät des 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu 516 ff BGB. Disquotale Vorgänge können auch zivilrechtlich unbeschadet einer gesellschaftsrechtlichen causa weitere Rechtsfolgen im Erbrecht (s. z.b. Mylich, ZEV 2012, 229 Pflichtteilsergänzungsansprüche etc.) oder Insolvenzrecht (s. de Bra in Braun 4, 134 InsO Rz. 27) auslösen. Aus der ertragsteuerlichen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis kann nicht auf das Fehlen einer schenkungsteuerlichen Freigebigkeit geschlossen werden, zumal der II. Senat sich ja im Übrigen bewusst vom Ertragsteuerrecht distanziert (entgg. BFH II R 6/12). 6

7 Schenkungsteuer bei vga an Mitgesellschafter (4) Schenkungsteuerlich subjektives + objektives Merkmal nötig Freigebigkeit = einseitiger Wille zur Unentgeltlichkeit GmbH kann freigebig handeln, bildet Willen durch ihre Organe (Geschäftsführer, Gesellschafterversammlung) Eine vga-vereinbarung ist nur unter besonderen Voraussetzungen (insb. Untreue, kollusives Zusammenwirken) zivilrechtlich unwirksam Zurechenbarkeit zur GmbH (i.d.r. z.b. nicht Griff in die Kasse durch Fremdgeschäftsführer) Bereicherung auf Kosten des Zuwendenden?... 7

8 Schenkungsteuer bei vga an Mitgesellschafter (5) Auf Kosten des Zuwendenden? Falltypen unterscheiden: Typ 1: laufender Geschäftsvorfall, kein Beschluss der Gesellschafterversammlung à Leistung der GmbH!?. Bestimmung des Leistenden aus Empfängersicht (aus Sicht von S ist das eine Leistung der GmbH, die S zudem u.u. subjektiv für angemessen hält!) Wenn Ersatzanspruch der Gesellschaft, actio pro socio in praxi durch etwaige weitere Mitgesellschafter Vgl. 30 Abs. 2 ErbStG: Aus dessen Vermögen Eigenständigkeit Gesellschaftsvermögen; bloße Wertminderung der Anteile genügt lt. BFH nicht. (aber zu 1% bloße Vermögensumschichtung??) Typ 2: Disposition über Gewinnauszahlungs-/Entnahmeanspruch 29 GmbHG à Leistung des Mitgesellschafters Kann nicht mehr auf Kosten der Gesellschaft sein, weil diese bereits durch den Auszahlungsbeschluss causa societatis entreichert ist Sonderfälle: vga des Mitgesellschafters an sich selbst Verzicht auf Geltendmachung von Ansprüchen à Genehmigung wäre wohl Zuwendung des Mitgesellschafters. 8

9 Schenkungsteuer bei vga an Mitgesellschafter (6) V V S 99% : 1% GmbH S 70% : 30% 100% X Y Weitere Aspekte Entgegen Viskorf ZEV 2012, 442/6 und BFH II R 6/12 kein Umkehrschluss aus der Behandlung der disquotalen Einlagen möglich. Die überquotale Einlage ist schon deshalb im Verhältnis zur Gesellschaft nicht freigebig, da sie den Gesellschaftszweck (Einkünfteerzielung) fördert, beim gegenläufigen Vorgang der disquotalen GA (Einkommensverwendung) ist dies gerade nicht der Fall (Birnbaum DStR 2011, 252, 255). Etwaige Ersatzansprüche hindern nicht, dass zunächst der Steuertatbestand eintritt, bei Erfüllung ggf. 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anzuwenden. Im Übrigen hat Gesetzgeber das obiter dictum des BFH in seinen Willen aufgenommen. S. Begründung in BT-Drs. 17/7524 S. 25. Sonderfall positiv geregelt in 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG (Beispiel links) und in 15 Abs. 4 ErbStG. 9

10 Schenkungsteuer bei vga an Mitgesellschafter oder an nahestehende Person Quellenhinweise Zuwendung der GmbH an nahestehende Person FG Hessen v , ErbStB 2008, 289, FG Düsseldorf v , EFG 2011, 1994 (rkr:), FG München v , EFG 2012, 1721 Rev. II R 5/13 Literatur: Daragan, DStR 2011, 2079, 2081 Binnewies, GmbHR 2011, 1022, 1029, GmbH-StB 2012, 343, 348 Christ, ZEV 2011, 10,14 Crezelius, ZEV 2008, 268, 273 Janssen, GStB 2012, 374 Tolksdorf, DStR 2010, 423 Höne, NWB-EV 2011, 194 S. Viskorf DStR 2011, 607, 610 f H.U. Viskorf, ZEV 2012, 442, 446 (?) Hartmann, GmbH-StB 2008, 203, 205 Zum Themenkreis disquotale GA und disquotale Einlage allgemein: Ländererlasse vom , BStBl. I 2012, 315, Tz. 2.6, Tz. 6 u.a. van Lishaut/Ebber/Schmitz, Ubg. 2012, 1 10