NEWSletter WIRTSCHAFTSPRÜFUNG RECHTSBERATUNG STEUERBERATUNG

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1 WIRTSCHAFTSPRÜFUNG RECHTSBERATUNG STEUERBERATUNG Ausgabe April 2012 Wirtschaftsprüfer Rechtsanwälte Steuerberater Editorial Drei nicht turnusgemäße Landtagswahlen beherrschen das innenpolitische Geschehen in Deutschland im Frühjahr dieses Jahres. Insbesondere der Ausgang der Wahl in Nordrhein- Westfalen, dem bevölkerungsreichsten Bundesland, wird mit Spannung erwartet und wird unabhängig vom Wahlausgang Auswirkungen auf die Bundespolitik haben. Die wirtschaftliche Entwicklung zeigt sich bisher stabil, so dass weiterhin mit einem moderaten Wirtschaftswachstum gerechnet wird. Eine erfreuliche Nachricht für junge, technologieorientierte Firmen verkündete die Bundesregierung Ende März mit ihrer High- Tech-Strategie 2020 mit einem Fördervolumen von rd. 8,4 Mrd. EUR. Davon sollen knapp 1,0 Mrd. EUR in die Life Sciences Branche investiert werden. Eine erfreuliche Nachricht für unsere Mandanten in der Biotechnologie und Medizintechnik. Unser Fachartikel beschäftigt sich in dieser Ausgabe mit den steuerlichen Konsequenzen von Einlagen in und Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften. Wie immer wünschen wir Ihnen viel Spaß beim Lesen unseres NEWSletter. Ihre Kanzlei Inhalt Schenkungsteuerliche Auswirkungen von Einlagen und Ausschüttungen in bzw. von Kapitalgesellschaften Thilo Rath, WP/StB Seite 2 HGB News Seite 8 IFRS News Seite 9 Steuer News Seite 10 Impressum Seite 14 Dr. Langenmayr und Partner Wirtschaftsprüfer Rechtsanwälte Steuerberater Johannes Bitzer Thilo Rath A member of UHY International, a network of independent accounting and consulting firms

2 Ausgabe April 2012 Seite 2 Schenkungsteuerliche Auswirkungen von Einlagen und Ausschüttungen in bzw. von Kapitalgesellschaften Thilo Rath, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Einlagen des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft in seine Kapitalgesellschaft erhöhen das Vermögen dieser Gesellschaft. Der geleistete Geldbetrag oder Vermögensgegenstand ist daher bei der Kapitalgesellschaft auf der Aktivseite der Bilanz auszuweisen. Die Gegenbuchung von Einlagen, die nicht in das Stammkapital der Gesellschaft geleistet werden, erfolgt handelsrechtlich über die Kapitalrücklage; steuerlich wird das Einlagekonto nach 27 KStG erhöht. Im Grundsatz lösen Einlagen bzw. Gewinnausschüttungen im Verhältnis zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft keine Schenkungsteuer aus, da die Leistungen Ausfluss des Gesellschaftsverhältnisses sind. Erfolgen die Leistungen allerdings nicht entsprechend den Beteiligungsquoten mehrerer an der Gesellschaft beteiligter Gesellschafter (sog. disquotale Leistungen), stellt sich die Frage, ob eine Schenkung zwischen den Gesellschaftern oder zwischen Gesellschafter und Gesellschaft anzunehmen ist. Denn wirtschaftlich betrachtet führt eine disquotale Einlage zu einer Werterhöhung der Anteile der anderen Gesellschafter, weil diese bei Auflösung der Kapitalrücklage entsprechend ihrer Quote an der Rücklage beteiligt sind. Da außer in Fällen von Alleingesellschaftern beinahe jede verdeckte Einlage und auch jede verdeckte Gewinnausschüttung inkongruent erfolgen dürften, warfen diese seit jeher schenkungsteuerliche Folgefragen auf. nicht darauf, bei wem im wirtschaftlichen Ergebnis eine Mehrung an Vermögen zu verzeichnen ist. Gesellschaftsrechtlich wird davon ausgegangen, dass freiwillige Zuwendungen des Anteilseigners an die Kapitalgesellschaft, wenn sie denn im Hinblick auf das Mitgliedschaftsrecht geleistet werden, nicht unentgeltlich erfolgen. Die Werterhöhung des Geschäftsanteils des Mitgesellschafters sei lediglich Reflex dieses gesellschaftsrechtlichen Vorgangs. Dieser Betrachtungsweise folgend, stellt eine disquotale Einlage in eine Kapitalgesellschaft somit nach Auffassung des BFH mangels Unentgeltlichkeit keine schenkungsteuerbare Bereicherung auf Kosten des Zuwendenden dar. Lediglich in Ausnahmefällen, bei denen im zeitlichen Zusammenhang mit der disquotalen Einlage eine Ausschüttung erfolgt, nahm der BFH eine schenkungsteuerbare Zuwendung an die durch die Ausschüttung Begünstigten an. Beispiel: An einer GmbH sind Mutter M und ihr Sohn S mit jeweils 50 % beteiligt. Ihre damalige Stammkapitaleinlage betrug je TEUR 50. M legt TEUR 100 in die GmbH ein. Einlage TEUR 100 M S 50 % 50 % Bisherige Rechtslage I. Auffassung des Bundesfinanzhofes Das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht knüpft stets an bürgerlich-rechtliche Vorgänge an; die wirtschaftliche Betrachtungsweise des Ertragsteuerrechts ist zunächst unmaßgebend. Der Bundesfinanzhof (BFH) stellt daher in mittlerweile ständiger Rechtsprechung für die Frage, wer an einer freigebigen Zuwendung beteiligt ist, ausschließlich auf die Zivilrechtslage ab und GmbH Ertragsteuerliche Konsequenzen Das steuerliche Einlagekonto der GmbH erhöht sich um TEUR 100. Die Anschaffungskosten der Beteiligung der M erhöhen sich um TEUR 100. Schenkungsteuerliche Konsequenzen Durch die Einlage der M erhöht sich der Wert der Beteiligung des S von TEUR 50 auf TEUR 100.

3 Ausgabe April 2012 Seite 3 Schenkungsteuerliche Auswirkungen von Einlagen und Ausschüttungen in bzw. von Kapitalgesellschaften Nach Auffassung des BFH stellt dies keine freigebige Zuwendung dar. Problematisch hieran ist, dass eine Direktzuwendung der M an S in Höhe von TEUR 50 dagegen schenkungsteuerbar gewesen wäre. II. Auffassung der Finanzverwaltung Abweichend von der Auffassung des BFH ging die Finanzverwaltung früher davon aus, dass eine Einlage insoweit, als sie über den nach der Beteiligungsquote und den gesellschaftsrechtlichen Regelungen geschuldeten Betrag hinausgeht und dadurch an der Gesellschaft mitbeteiligte Personen, z. B. auch nahe Angehörige, begünstigt werden, eine Schenkung unter den Gesellschaftern darstellt. Mit gleichlautendem Ländererlass vom musste sich die Finanzverwaltung jedoch schließlich der Rechtsprechung des BFH anschließen. Im Einzelnen regelte der Ländererlass unter anderem folgende Fälle: Einlagen 1 disquotale Einlage grundsätzlich keine steuerbare Zuwendung; Ausnahme: Ausschüttung im zeitlichen Zusammenhang 2 zu hohe Stammeinlage bei Neugründung Schenkung zwischen den Gesellschaftern 3 zu hohe Einlage bei Kapitalerhöhung keine steuerbare Zuwendung 4 zu geringe Einlage bei Kapitalerhöhung Schenkung zwischen den Gesellschaftern 5 Verzicht einer einem Gesellschafter nahe stehenden Person auf eine Forderung gegen die KapG 6 Verschmelzung zweier KapG; gewährte Beteiligung übersteigt Wert der übertragenden KapG Ausschüttungen 7 Überhöhte Vergütung der KapG an eine einem Gesellschafter nahe stehende Person 8 Überhöhte Vergütung der KapG an einen Gesellschafter Steuerbare Zuwendung der nahe stehenden Person an die KapG Steuerbare Zuwendung der Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft Gemischte freigebige Zuwendung der KapG an die nahe stehende Person Gemischte freigebige Zuwendung der KapG an den Gesellschafter in Höhe des über die gesellschaftsrechtliche Beteiligungsquote hinaus Verteilten

4 Ausgabe April 2012 Seite 4 Schenkungsteuerliche Auswirkungen von Einlagen und Ausschüttungen in bzw. von Kapitalgesellschaften Gesetzesänderung Wie man der Auflistung entnehmen kann, konnte somit nach bisheriger Rechtslage in Fällen der disquotalen Einlage (Nr. 1) und der Kapitalerhöhung durch Sacheinlage ohne entsprechende Gegenleistung (Nr. 3) keine Schenkungsteuer erhoben werden. Diese als gleichheitswidrig angesehene Regelung hat der Gesetzgeber nunmehr durch die im Rahmen des Beitreibungs- Richtlinien-Umsetzungsgesetzes neu eingefügten 7 Abs. 8, 15 Abs. 4 ErbStG mit Wirkung ab dem beseitigt. Ausweislich der Gesetzesbegründung wird damit die Besteuerungslücke der sog. disquotalen Einlage geschlossen und eine gleichheitsgerechte Besteuerung von Schenkungen gesichert, indem eine überproportionale Einlage des Schenkers einer Direktzuwendung des Schenkers an den bzw. die Mitgesellschafter gleichgestellt wird. a) Offene/verdeckte Einlagen Der oben dargestellte Beispielsfall ist daher für Zwecke der Schenkungsteuer zukünftig wie folgt zu lösen: Beispiel: Einlage TEUR 100 M S 50 % 50 % GmbH Durch die Einlage der M erhöht sich der Wert der Beteiligung des S von TEUR 50 auf TEUR 100. Durch 7 Abs. 8 ErbStG stellt diese Werterhöhung der GmbH-Anteile eine schenkungsteuerbare Zuwendung der M an S dar. Dies ist wirtschaftlich betrachtet zutreffend, da die Mutter M ihrem Sohn S auch zunächst TEUR 50 hätte schenken können, damit dieser im Anschluss eine seiner Beteiligungsquote entsprechende Einlage leistet. Durch 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG werden nunmehr auch die weiteren Fallgestaltungen (Nr. 2, 4 und 6) gesetzlich geregelt. Da in diesen Fällen jedoch bereits nach bisheriger BFH-Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung Schenkungen angenommen wurden, hat 7 Abs. 8 ErbStG insoweit lediglich eine klarstellende Funktion. Zu beachten ist jedoch, dass nach der Rechtsprechung des BFH bei zwar objektiver Unentgeltlichkeit dennoch keine Schenkung anzunehmen ist, wenn der Zuwendende nachweist, dass die Bereicherung des Empfängers der Förderung des Geschäfts des Zuwendenden dient, also objektiv und nahezu ausschließlich auf die Erzielung geschäftlicher Vorteile gerichtet ist (z. B. Schuldenerlass durch eine Bank zwecks Sanierung der Gesellschaft). Allgemein kann man sich hier auf die schon vom Reichsfinanzhof geprägte Formel berufen, dass Kaufleute sich nichts zu schenken pflegen. Diese Vermutung ist aber dann nicht mehr aufrecht zu erhalten, wenn Leistender und Gesellschafter wie im oben aufgeführten Beispielsfall in einer persönlichen Beziehung zueinander stehen, insbesondere wenn es sich um Angehörige handelt. b) Offene/verdeckte Einlagen durch eine nahe stehende Person Wendet eine einem Gesellschafter nahe stehende Person der Kapitalgesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zu und ist diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, ist hierin zwar ertragsteuerlich eine verdeckte Einlage des Gesellschafters in die Kapitalgesellschaft anzusehen.

5 Ausgabe April 2012 Seite 5 Schenkungsteuerliche Auswirkungen von Einlagen und Ausschüttungen in bzw. von Kapitalgesellschaften Schenkungsteuerlich liegt jedoch keine freigebige Zuwendung der nahe stehenden Person an den Gesellschafter vor. Vielmehr handelt es sich nach Auffassung des BFH um eine gemischte freigebige Zuwendung im Verhältnis der nahe stehenden Person zu der KapG ( 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG); also kein Fall des neuen 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG. Beispiel: An einer GmbH ist Ehemann EM zu 100 % beteiligt (Alleingesellschafter). Seine Ehefrau EF hat der GmbH ein Darlehen von TEUR 100 gewährt, das voll werthaltig ist. Nunmehr verzichtet EF auf das Darlehen. EM Verzicht Darlehen EF TEUR % GmbH Ertragsteuerliche Konsequenzen Das steuerliche Einlagekonto der GmbH erhöht sich um TEUR 100. Die Anschaffungskosten der Beteiligung des EM erhöhen sich um TEUR 100. Schenkungsteuerliche Konsequenzen Es liegt eine steuerbare Zuwendung der EF an die GmbH i.h.v. TEUR 100 vor. c) Verdeckte Gewinnausschüttungen Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung betrachtet die Finanzverwaltung die Zuwendung an den Gesellschafter nur im Umfang seiner gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsquote als nicht schenkungsteuerpflichtig. In dem darüber hinaus gehenden Teilbetrag erblickt die Finanzverwaltung eine Bereicherung des Gesellschafters auf Kosten der Kapitalgesellschaft. Die freigebige Zuwendung der GmbH wurde bisher nach Steuerklasse III unter Abzug des persönlichen Freibetrags von TEUR 20 besteuert. Diese streng zivilrechtliche Betrachtung des BFH hat den Gesetzgeber veranlasst, in 15 Abs. 4 ErbStG eine Härtefallregelung aufzunehmen, die die aus der Besteuerung von Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschaftern bzw. zwischen Kapitalgesellschaft und nahen Angehörigen resultierenden Härten in Bezug auf den Freibetrag und den Steuersatz mildert. Bei einer Schenkung durch eine Kapitalgesellschaft soll nunmehr das persönliche Verhältnis des Erwerbers zu derjenigen unmittelbar oder mittelbar beteiligten natürlichen Person zugrunde gelegt werden, durch die die Zuwendung veranlasst ist. In diesen Fällen gilt die Schenkung bei der Zusammenrechnung früherer Erwerbe ( 14 ErbStG) als Vermögensvorteil, der dem Bedachten von dieser Person anfällt. Beispiel: An einer GmbH sind Mutter M und ihr Sohn S mit jeweils 50 % beteiligt. Sohn S erhält mit Duldung der M für seine Tätigkeiten für die GmbH eine Vergütung von TEUR 100; angemessen wären jedoch lediglich TEUR 50. M S Gehalt: TEUR 100/ davon angemessen: 50 % 50 % TEUR 50 GmbH Ertragsteuerliche Konsequenzen S erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.h.v. TEUR 50 und Einkünfte aus Kapitalvermögen i.h.v. TEUR 50. Der Personalaufwand der GmbH beträgt TEUR 50. Die Auszahlung des unangemessenen Gehalts von TEUR 50 stellt Ergebnisverwendung dar.

6 Ausgabe April 2012 Seite 6 Schenkungsteuerliche Auswirkungen von Einlagen und Ausschüttungen in bzw. von Kapitalgesellschaften Schenkungsteuerliche Konsequenzen Das über die gesellschaftsrechtliche Beteiligungsquote hinaus Verteilte führt zu einer Bereicherung des S auf Kosten der GmbH. Es liegt somit eine Schenkung der GmbH an S i.h.v. 50 % der unangemessenen TEUR 50, mithin also i.h.v. TEUR 25, vor. Für Erwerbe ab dem ist hierbei das persönliche Verhältnis des S zu M zu berücksichtigen (hier: Steuerklasse I unter Anwendung eines persönlichen Freibetrages von TEUR 400). Bei Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung sollte für schenkungsteuerliche Zwecke jedoch zunächst geprüft werden, ob tatsächlich eine Bereicherung eines Mitgesellschafters vorliegt: Erhalten nämlich alle Gesellschafter der Kapitalgesellschaft von dieser entsprechend ihrer Beteiligung eine freigebige Zuwendung, die ertragsteuerlich als vga zu beurteilen ist, tritt keine Bereicherung durch Gewinnverzicht ein. d) Verdeckte Gewinnausschüttungen an nahe stehende Personen Gewährt eine Kapitalgesellschaft auf Veranlassung ihres Gesellschafters einer diesem nahestehenden Person, die nicht Gesellschafter ist, Vorteile, die ein fremder Dritter nicht erhalten würde, ist hierin ertragsteuerlich eine verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH an den betreffenden Gesellschafter zu sehen. Spiegelbildlich zu der schenkungsteuerlichen Würdigung bei verdeckten Einlagen durch nahe stehende Personen [siehe Ausführung zu b)] liegt schenkungsteuerlich jedoch keine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an die nahe stehende Person vor. Vielmehr handelt es sich nach Auffassung des BFH um eine gemischte freigebige Zuwendung im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zu der nahe stehenden Person selbst. Auch diesbezüglich greift zukünftig die Härtefallregelung des 15 Abs. 4 ErbStG. Beispiel: An einer GmbH ist Ehemann EM zu 100 % beteiligt (Alleingesellschafter). Seine Ehefrau EF erhält mit Duldung des EM für ihre Tätigkeiten für die GmbH eine Vergütung von TEUR 100; angemessen wären jedoch lediglich TEUR 50. EM Gehalt: TEUR 100 EF (angemessen TEUR 50) 100 % Ertragsteuerliche Konsequenzen GmbH EF erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.h.v. TEUR 50. EM erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen i.h.v. TEUR 50. Der Personalaufwand der GmbH beträgt TEUR 50; Auszahlung des unangemessenen Gehalts von TEUR 50 stellt Ergebnisverwendung dar. Schenkungsteuerliche Konsequenzen In Höhe der Differenz zwischen dem gezahlten und dem angemessenen Gehalt von TEUR 50 liegt eine steuerbare Zuwendung der GmbH an die EF vor. Für Erwerbe ab dem ist hierbei das persönliche Verhältnis des EM zur EF zu berücksichtigen (hier: Steuerklasse I unter Anwendung eines persönlichen Freibetrags von TEUR 500).

7 Ausgabe April 2012 Seite 7 Schenkungsteuerliche Auswirkungen von Einlagen und Ausschüttungen in bzw. von Kapitalgesellschaften Konzernfälle In 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG wird klargestellt, dass Vermögensverschiebungen zwischen verbundenen Kapitalgesellschaften (Konzernfälle) grundsätzlich keine freigebigen Zuwendungen sind. Etwas anderes gilt nur, wenn Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften in der Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern und soweit an diesen Gesellschaften nicht unmittelbar oder mittelbar dieselben Gesellschafter zu gleichen Quoten beteiligt sind. Kontakt für weitere Informationen: Thilo Rath Wirtschaftsprüfer Steuerberater trath@dr-langenmayr.de Fazit Einlagen und Gewinnausschüttungen im Verhältnis zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft führen immer dann zu Schenkungen, wenn diese nicht entsprechend den Beteiligungsquoten der Gesellschafter erfolgen. Hinsichtlich der disquotalen Einlagen wird dies erst durch den neu eingefügten 7 Abs. 8 ErbStG erreicht. In der Fachliteratur wird diesbezüglich zwar angezweifelt, ob entgegen dem gesellschaft- und körperschaftsteuerrechtlichen Trennungsprinzip in der Art und Weise durch das Vermögen der juristischen Person durchgegriffen werden kann, dass eine wirtschaftliche Werterhöhung in den Beteiligungen der Mitgesellschafter als unentgeltlich einzustufen ist. Wirtschaftlich betrachtet liegt bei disquotalen Einlagen jedoch eine Abkürzung des Leistungsweges vor, der durch 7 Abs. 8 ErbStG für Zwecke der Schenkungsteuer zutreffend negiert wird.

8 Ausgabe April 2012 Seite 8 HGB News Rechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften Die Neufassung der Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) zur Rechnungslegung von Personenhandelsgesellschaften (IDW RS HFA 7) wurde am 6. Februar 2012 verabschiedet. Die Neufassung war notwendig aufgrund neuerer Rechtsprechung zur Frage der Anwendung der ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften auf die typische GmbH & Co. KG und zur Anpassung an die Regelungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), da die bisherige Fassung der Stellungnahme bereits aus dem Jahr 2002 datierte. Wir werden in einer der nächsten Ausgaben des Newsletter die Änderungen ausführlich kommentieren. Handelsrechtliche Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen Im Zuge der Anwendung des BilMoG in der Praxis haben sich zahlreiche Fragen bei der Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen ergeben. Diese betreffen insbesondere die Ermittlung des Erfüllungsbetrages, der Restlaufzeit und der bei langfristigen Rückstellungen geforderten Abzinsung sowie Ausweisfragen und Fragen zu Anhangangaben. Das IDW hat hierzu am 30. März 2012 den Entwurf einer Stellungnahme verabschiedet (IDW ERS HFA 34: Einzelfragen zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen). Der Entwurf steht bis zu seiner endgültigen Verabschiedung als Download auf der Website des IDW ( zur Verfügung. Neuer Standard zum Konzernlagebericht Die Auslegung der handelsrechtlichen Regelungen zum Konzernlagebericht ist eine der Aufgaben des DRSC (Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee). Insbesondere in wirtschaftlich unruhigen Zeiten erfolgen Anpassungen häufiger. Die derzeit gültige Fassung des Standards DRS 15 ist zum Jahresbeginn 2010, also erst vor gut zwei Jahren, in Kraft getreten, und trotzdem gibt es schon wieder einen neuen Entwurf. Für den Prognosebericht soll jetzt ein Jahr ausreichen, während bisher ein Prognosezeitraum von zwei Jahren gefordert wurde. Im Gegenzug wird für die einjährige Prognose eine höhere Prognosegenauigkeit gefordert. Für die Gliederung des Konzernlageberichts gibt es keine Vorgabe mehr, und den Unternehmen wird es freigestellt, ob sie den Prognose-, Chancen- und Risikobericht in einem oder in bis zu drei Berichtsteilen darstellen. Im Standardentwurf sind ausschließlich kapitalmarktorientierte Unternehmen betreffende Teile gesondert dargestellt. Dazu zählt zum Beispiel die Forderung, dass diese Unternehmen im Lagebericht über Ziele, Strategien und Steuerungssysteme des Konzerns zu berichten haben. Der Entwurf steht als Download auf der Website des DRSC ( zur Verfügung.

9 Ausgabe April 2012 Seite 9 IFRS News Bilanzierung von Darlehen der öffentlichen Hand Das IASB hat am 13. März 2012 eine Änderung zu IFRS 1: Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards veröffentlicht. Die Änderung betrifft die Bilanzierung von zinsvergünstigten Darlehen der öffentlichen Hand. Diese können, soweit sie zum Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS bereits ausgereicht waren, weiterhin nach den bisherigen Bewertungsregeln bilanziert werden. Die Anwendung nach IAS 20.10A in Verbindung mit IAS 39 gilt somit nur für solche öffentlichen Darlehen, die nach dem Übergang auf die Rechnungslegung nach IFRS ausgereicht werden. Die Anwendung der geänderten Fassung ist für Geschäftsjahre vorgeschrieben, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen.

10 Ausgabe April 2012 Seite 10 Steuer News Die elektronische Rechnungsstellung Rückwirkend zum sind durch Art. 5 des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom die umsatzsteuerlichen Anforderungen an die Übermittlung von Rechnungen maßgeblich geändert worden. Nunmehr wurde aktuell der Entwurf eines entsprechenden BMF-Schreibens veröffentlicht. Eine elektronische Rechnungsstellung ist gemäß 14 UStG zulässig. Eine elektronische Rechnung ist eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird ( 14 Abs. 1 Satz 8 UStG). Rechnungen sind auf Papier oder, vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers, elektronisch zu übermitteln ( 14 Abs. 1 Satz 7 UStG). Bisher war ein Vorsteuerabzug einer Rechnung via PDF oder ähnlicher Formate ohne qualifizierte Signatur oder ohne elektronischen Datenaustausch (EDI) nicht möglich. Dem Rechnungsaussteller ist es zukünftig freigestellt, auf welche Art und Weise er eine Rechnung übermitteln will, sofern der Empfänger zugestimmt hat. Er kann dabei jedes Rechnungsformat wählen, d. h. eine beliebige Software und/oder ein beliebiges Medium einsetzen. Beispielsweise kann die Rechnung zukünftig in einer oder im Anhang einer enthalten sein; die Rechnung kann auch als ein Web-Download, als Computerfax/Faxserver oder mittels strukturierter, maschinenlesbarer Daten zur automatischen Weiterverarbeitung übermittelt bzw. erstellt werden. Der Gesetzgeber fordert eine Gewährleistung für die Echtheit der Herkunft der Rechnung, die Unversehrtheit ihres Inhalts und ihre Lesbarkeit ( 14 Abs. 1 Satz 2 UStG). Dabei legt jeder Unternehmer eigenverantwortlich fest, in welcher Weise die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet wird. Ohne qualifizierte elektronische Signatur o- der EDI-Verfahren (beides ist weiterhin möglich) muss ein innerbetriebliches Kontrollverfahren einen verlässlichen Prüfpfad, mithin einen Zusammenhang zwischen Rechnung und Leistung, herstellen lassen. Elektronische Rechnungen unterliegen grundsätzlich den gleichen Aufzeichnungs- und Aufbewahrungsverpflichtungen wie Rechnungen in Papierform. Sie müssen in der Regel mindestens 10 Jahre aufbewahrt werden. Sowohl Rechnungsaussteller als auch - empfänger müssen während der jeweils für sie geltenden Aufbewahrungsfrist die Echtheit der Herkunft der Rechnung, die Unversehrtheit ihres Inhalts und ihre Lesbarkeit gewährleisten. Unversehrtheit des Inhalts liegt vor, wenn die erforderlichen Angaben nicht geändert wurden. Während dies bisher durch Abheften im Ordner geschah, müssen e-rechnungen zwingend in dem elektronischen Format aufbewahrt werden, in dem sie ausgestellt und empfangen wurden. Ein einfacher Rechnungsausdruck genügt nicht. Zudem sind die Daten vor Veränderungen zu schützen, und die Aufbewahrung hat nach einem Verfahren zu erfolgen, das den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) und DVgestützter Buchführungssysteme sowie den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen entspricht. Elektronische Übermittlung von Steuererklärungen Ab dem Veranlagungszeitraum 2011 besteht die gesetzliche Verpflichtung, die Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, wenn Gewinneinkünfte, d. h. Einkünfte nach 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 EStG erzielt werden und es sich nicht um eine Antragsveranlagung nach 46 Abs. 2 EStG handelt.

11 Ausgabe April 2012 Seite 11 Steuer News Dazu gehören die Erklärungen zu Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Gewerbesteuer und bei Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG auch die elektronische Übermittlung der Anlage EÜR Die ebenfalls vorgesehene elektronische Übermittlung von Einkommensteuererklärungen mit Gewinneinkünften für beschränkt Steuerpflichtige sowie von Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung mit mehr als 10 Beteiligten startet erst später. Wenn die Einkommensteuererklärung elektronisch übermittelt wird, verzichtet die Finanzverwaltung auf die Unterschrift des Steuerpflichtigen. Bisher musste der Mandant die vom Steuerberater gefertigte Einkommensteuererklärung eigenhändig unterschreiben. Damit machte der Auftraggeber die Erklärung nicht nur zu seiner eigenen, sondern er brachte nach der Rechtsprechung zum Ausdruck, dass er sie geprüft hatte. Dem Mandanten war damit der Einwand abgeschnitten, der Steuerberater habe etwas anderes erklärt als gewollt oder veranlasst. Abgabenrechtlich ändert sich nichts an der Stellung des Steuerberaters, der eine Einkommensteuererklärung für seinen Mandanten elektronisch an das Finanzamt übermittelt. Er wird ausschließlich als Datenübermittler tätig und ist nur dafür verantwortlich, dass die Daten technisch korrekt an das Finanzamt übermittelt werden. Er hat in diesem Fall nach 6 Abs. 2 StDÜV die Daten dem Auftraggeber unverzüglich in leicht nachprüfbarer Form zur Überprüfung zur Verfügung zu stellen. Der Auftraggeber hat die Daten unverzüglich zu überprüfen und ggfs. zu berichtigen. Die Erfüllung dieser Verpflichtung kann der Steuerberater sowohl durch eigene Aufzeichnungen als auch durch einen vom Auftraggeber unterschriebenen Ausdruck der elektronisch übermittelten Daten nachweisen. Mit der schriftlichen Freigabe durch den Mandanten vor der Übermittlung der Daten an das Finanzamt sichert sich der Steuerberater zivilrechtlich im Innenverhältnis gegenüber dem Mandanten ab. Mit dieser Freigabe wird dokumentiert, dass der Mandant von der Steuererklärung vor ihrer Absendung Kenntnis genommen hat und mit ihr einverstanden ist. Die Finanzverwaltung geht nach den Grundsätzen des Beweises des ersten Anscheins davon aus, dass eine von einer Person oder Gesellschaft i.s.d. 3 und 4 Steuerberatungsgesetz (StBerG) übermittelte Steuererklärung tatsächlich von dem betreffenden Steuerpflichtigen genehmigt worden ist. Entfernungspauschale: Nachweis der verkehrsgünstigsten Strecke Nutzt ein Arbeitnehmer das Auto für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, kann er 0,30 pro Entfernungskilometer als Werbungskosten ansetzen. Alternativ kann der Arbeitgeber diesen Betrag dem Arbeitnehmer lohnsteuer- und sozialversicherungsfrei erstatten. Grundlage für die Entfernungspauschale ist die kürzeste Fahrstrecke zur Arbeit, solange keine andere Strecke offensichtlich verkehrsgünstiger ist und regelmäßig genutzt wird. Der BFH hat in zwei Urteilen vom die Kriterien für die verkehrsgünstigste und kürzeste Strecke voneinander abgegrenzt. Er hat insbesondere festgestellt, dass eine Zeitersparnis von mindestens 20 Minuten keine Voraussetzung für den Ansatz der verkehrsgünstigsten Strecke ist, alleine die Verkürzung der Fahrzeit von weniger als 10 % der für die kürzeste Verbindung benötigten Fahrzeit nicht für den Ansatz der verkehrsgünstigsten Strecke spricht, sich die verkehrsgünstigste Strecke unabhängig von einer Zeitersparnis aus der Streckenführung, Ampelschaltung u. Ä. ergeben kann,

12 Ausgabe April 2012 Seite 12 Steuer News die vom Arbeitnehmer gewählte verkehrsgünstigste Strecke nicht zwingend die verkehrsgünstigste Strecke überhaupt sein muss und ausschließlich die vom Arbeitnehmer tatsächlich genutzte Strecke mit der kürzesten Strecke zu vergleichen ist. Das bedeutet: Vom Arbeitnehmer nicht genutzte, weitere mögliche Fahrtstrecken bleiben unberücksichtigt. Hinweis: Laut BFH kann die Finanzverwaltung damit nicht mehr fordern, dass die verkehrsgünstigste Strecke zwingend eine Zeitersparnis mit sich bringt. So kann der Steuerpflichtige von der Zeitkomponente losgelöste Argumente für den Ansatz der verkehrsgünstigsten Strecke vorbringen. BFH: Erstattungszinsen sind bei Kapitalgesellschaften steuerpflichtig Zinsen im Sinne von 233a AO auf Erstattungen zur Körperschaftsteuer sind bei einer Kapitalgesellschaft steuerpflichtig. Dies entschied der I. Senat des BFH am in einem Beschluss und widersprach damit der Rechtsauffassung des VIII. Senats des BFH, der eine Steuerpflicht von Erstattungszinsen bei natürlichen Personen jüngst verneint hat. Nach dem I. Senat ist nur die Körperschaftsteuererstattung selbst von der Steuerpflicht ausgenommen; dies ergibt sich aus 10 Nr. 2 KStG. Für sonstige Betriebseinnahmen, die mit der Körperschaftsteuer im Zusammenhang stehen, gilt aber 10 Nr. 2 KStG nicht. Es bleibt insoweit bei dem Grundsatz, dass alle Betriebsvermögensmehrungen bei einer Kapitalgesellschaft steuerpflichtig sind. Im Gegensatz zu natürlichen Personen haben Kapitalgesellschaften nämlich keine Privatsphäre, der die Erstattungszinsen zugeordnet werden können. Hinweis: Der I. und der VIII. Senat des BFH widersprechen einander in der Frage der Steuerpflicht von Erstattungszinsen. Der I. Senat bejaht bei Kapitalgesellschaften die Steuerpflicht, während der VIII. Senat bei natürlichen Personen die Steuerpflicht verneint. Der I. Senat sieht jede Betriebsvermögensmehrung als Gewinnerhöhung an. Für ihn kommt es daher nicht auf die Frage an, ob die rückwirkende Anordnung der Steuerpflicht von Erstattungszinsen durch 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot verstößt. Der I. Senat sieht auch kein Problem darin, dass Erstattungszinsen steuerpflichtig sind, während Nachzahlungszinsen vom Abzug ausgeschlossen sind. Schließlich nimmt es der I. Senat hin, dass es zu einer unterschiedlichen Besteuerung von natürlichen Personen und Kapitalgesellschaften kommt; denn so der I. Senat der Gesetzgeber sei von Verfassungs wegen nicht zu einer rechtsformneutralen Ausgestaltung der Besteuerungsvorschriften verpflichtet. Vertragsarztzulassung als immaterielles Wirtschaftsgut Mit Urteil vom hat der BFH entschieden, dass der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt grundsätzlich kein neben dem Praxiswert stehendes Wirtschaftsgut darstellt. Erwirbt daher ein Praxisnachfolger eine bestehende Arztpraxis, einen Teilbetrieb oder einen Mitunternehmeranteil mit Vertragsarztsitz und zahlt er unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Interesses des ausscheidenden Vertragsarztes oder seiner Erben einen Kaufpreis, der den Verkehrswert der Praxis nicht übersteigt, ist der Kassenzulassung kein gesonderter Wert beizumessen. Sie ist somit einheitlich mit dem Praxiswert abzuschreiben.

13 Ausgabe April 2012 Seite 13 Steuer News Allerdings hat der BFH in seinem Urteil auch ausgeführt, dass dieser grundsätzlich in den Praxiswert eingeflossene wertbildende Faktor sich dann zu einem eigenständigen Wirtschaftsgut konkretisieren kann, wenn er zum Gegenstand eines Veräußerungsvorgangs - z. B. im Kaufvertrag - gemacht wird. Von einem eigenständigen Wirtschaftsgut ist nur in besonders gelagerten Fällen auszugehen. Erwirbt ein Praxisnachfolger im Rahmen der Nachbesetzung eine Praxis, ohne sie z. B. zusammen mit den Praxisräumen, dem Patientenstamm, den Nebenbetriebsstätten zu übernehmen und fortzuführen, und ergeben sich aufgrund vorliegender Vereinbarungen oder Verträge Anhaltspunkte dafür, dass der Erwerb der Kassenzulassung im Vordergrund steht, z. B. um den Vertragsarzt zu verlegen oder die Aufnahme des Erwerbers als weiteren Gesellschafter in eine bestehende freiberufliche Personengesellschaft zu ermöglichen, dann kommt der Anschaffung der Vertragsarztzulassung eine nicht unerhebliche eigene wirtschaftliche Bedeutung zu. Da die Vertragsarztzulassung generell zeitlich unbegrenzt erteilt wird, kommen Absetzungen nach 7 Abs. 1 EStG nicht in Betracht. Unter den Voraussetzungen des 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG kann eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden, wenn der Vertragsarzt seinen Gewinn nach 4 Abs. 1 EStG durch Bestandsvergleich ermittelt. In diesen Fällen ist von der Entstehung eines selbständigen immateriellen Wirtschaftsgutes auszugehen, so dass die entsprechenden Anschaffungskosten der Kassenzulassung zuzuordnen sind. Zu dieser Konstellation ist beim FG Köln ein Klageverfahren anhängig. In dem streitbefangenen Sachverhalt geht es um den Erwerb einer Einzelpraxis, bei der bereits vor Abschluss des Kaufvertrages die Absicht dokumentiert wurde, dass der im Zusammenhang mit der Praxis erworbene Vertragsarztsitz auf einen Mitgesellschafter der erwerbenden Gemeinschaftspraxis übergehen sollte.

14 Ausgabe April 2012 Seite 14 Impressum Der NEWSletter wird veröffentlicht von der Kanzlei Dr. Langenmayr und Partner Seidlstraße 30 D München Telefon: 089 / Telefax: 089 / und der UHY Deutschland AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Seidlstraße 30 D München Der Inhalt des NEWSletter ist nach bestem Wissen und Kenntnisstand erarbeitet worden, ist jedoch nicht auf die spezielle Situation einer natürlichen oder juristischen Person ausgerichtet. Die Komplexität und der ständige Wandel der Rechtsmaterie machen es notwendig, Haftung und Gewährleistung auszuschließen. Ohne geeigneten fachlichen Rat und ohne gründliche Analyse der jeweiligen Situation sollten aufgrund der Informationen dieses NEWSletter keine Entscheidungen getroffen werden. Redaktion: Dr. Langenmayr und Partner WP/StB Thilo Rath WP/StB Martin Sedlmeyr LP@dr-langenmayr.de Dr. Langenmayr GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und UHY Deutschland AG sind Mitglied von Urbach Hacker Young International Limited, einer Gesellschaft nach britischem Recht, und Teil des UHY-Netzwerks von rechtlich unabhängigen Wirtschaftsprüfungs- und Beratungsgesellschaften. UHY ist der Markenname für das UHY International-Netzwerk.