Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen

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1 A. Überblick A. Überblick Disquotale Einlagen erfolgen nicht beteiligungsquotenentsprechend. Ertragsteuerliche Konsequenzen hängen von der Absicht des Leistenden ab. Eigennützig veranlasste Leistungen. Eigenwirtschaftliche (betriebliche) Zwecke des Leistenden. Stärkung der eigenen Beteiligung. Fremdnützig veranlasste Leistungen. Von einer disquotalen Einlage wird gesprochen, wenn eine offene oder verdeckte Einlage oder die Zuwendung von nicht einlagefähigen Vorteilen bei einer mehrgliedrigen Gesellschaft nicht beteiligungsquotenentsprechend erfolgt. 1 Die daraus resultierenden ertragsteuerlichen Konsequenzen auf der Gesellschafts- und der Gesellschafterebene hängen entscheidend von der Absicht des Leistenden ab. Insoweit ist zunächst zwischen eigennützig veranlassten Leistungen und fremdnützigen Einlagen zu unterscheiden, durch die Mitgesellschafter begünstigt werden sollen. Darüber hinaus können die eigennützigen disquotalen Leistungen eigenwirtschaftlich veranlasst sein oder durch die Absicht, die eigene Beteiligung zu stärken Vgl. Strahl/Bauschatz, KÖSDI 2003, 13616; Dieterlen, in: Ernst&Young, vga/ve, Fach 6, Mittelbare Zuwendungen, Rn 16 (Juni 2008); Marenbach, DStR 2006, 1919; Rengers, in: Blümich, 8 KStG Rn 900. Zur Feststellung einer disquotalen Einlage vgl. BFH v VIII R 68/96, DB 2000, 1738, 1739 Vgl. BFH v GrS 1/94, BStBl II 1998, 307, 312 f.; BFH v VIII R 68/96, DB 2000, 1738, 1739; van Lishaut/Ebber/Schmitz, Ubg 2012, 7 f. 4

2 I. Einlagefähige Vorteile Wendet einer von mehreren Gesellschaftern der Gesellschaft überproportional einlagefähige Vorteile zu, so ist fraglich, ob diese Zuwendung eigennützig motiviert ist oder auch von der Absicht getragen wird, die oder den Mitgesellschafter zu begünstigen. Sind die Mitgesellschafter keine nahestehenden Personen, so spricht dies für eine eigennützige Veranlassung der überproportionalen Leistung, da einander fremde Personen sich regelmäßig nichts schenken. 3 Sind die Mitgesellschafter nahestehende Personen, so kann ebenfalls eine eigennützige Veranlassung der überproportionalen Leistung vorliegen, wenn auch ein fremder Gesellschafter die Vorteile für die Mitgesellschafter zur Sicherung der eigenen Interessen in Kauf genommen hätte. 4 Denkbar ist dies z.b., wenn sich fremde Gesellschafter oder Geschäftspartner an einer Sanierung beteiligen oder die disquotale Leistung durch gegenläufige Vorteile kompensiert wird, wie etwa einen höheren Gewinnanteil, eine höhere Beteiligungsquote, einen Aufwandsersatz durch die Mitgesellschafter oder deren Zusage, ebenfalls Beiträge zu leisten. 5 Denkbar ist dies aber auch, wenn der Leistende ein hohes Interesse an der Stärkung der Gesellschaft hat und der Mitgesellschafter nicht in der Lage oder nicht willens ist, einen eigenen quotalen Beitrag zu leisten. Der Leistende nimmt dann die Vorteile für den Mitgesellschafter um seiner eigenen Interessen willen lediglich in Kauf. Schließlich scheidet u.e. in Sanierungsfällen eine fremdnützige Veranlassung aus, wenn der Sanierungsbeitrag des Leistenden unter Besserungsvorbehalt erbracht wird, weil damit eine endgültige Vermögensverschiebung auf den Mitgesellschafter im Besserungsfall ausgeschlossen wird Vgl. Gosch, in: Kirchhof, 11. Aufl., 2012, 17 EStG Rn 93; Strahl/Bauschatz, KÖSDI 2003, 13619; Dieterlen, in: Ernst & Young, vga/ve, Fach 6, Mittelbare Zuwendungen, Rn 21, 22 (Okt. 2010) Vgl. zum Fall der Nutzungseinlage BFH v VIII R 68/96, DB 2000, 1738, 1740; FG Baden-Württemberg v K 202/06, rkr., EFG 2007, 568 Vgl. zum Fall der Nutzungseinlage BFH v VIII R 68/96, DB 2000, 1738, 1740; FG Baden-Württemberg v K 202/06, rkr., EFG 2007, 568; Strahl/Bauschatz, KÖSDI 2003, f. 5

3 Eigennützige Veranlassung der überquotalen Leistung. Mitgesellschafter ist keine nahestehende Person. Mitgesellschafter ist nahestehende Person. Fremde Gesellschafter oder Geschäftspartner beteiligen sich an Sanierung. kompensierte Einlagen. Hohes eigenes Interesse des Leistenden und Mitgesellschafter ist nicht leistungsfähig. Besserungsvorbehalt. Eigenwirtschaftliche (betriebliche) Gründe: Erhaltung bestehender Geschäftsbeziehungen zur KapG. Gesellschaftsrechtliche Veranlassung: Stärkung der Beteiligung. Steht fest, dass die überproportionale Zuwendung eigennützig veranlasst ist, so stellt sich die Frage, ob sie durch eigenwirtschaftliche Gründe des Leistenden veranlasst ist oder in der Absicht erbracht wird, die Beteiligung zu stärken. Wendet der Gesellschafter seiner Gesellschaft überproportional einlagefähige Vorteile aus eigenwirtschaftlichen Gründen zu, um zur Gesundung der Gesellschaft beizutragen und (außerhalb der Beteiligung) bestehende Geschäftsbeziehungen für die Zukunft zu erhalten, so liegt nach der Rechtsprechung des BFH keine Einlage vor. Die Vermögensmehrung ist bei der Gesellschaft gewinnwirksam; beim Gesellschafter begründet die Zuwendung betrieblichen Aufwand. 6 Denkbar ist dies etwa bei Forderungsverzichten in Sanierungsfällen. Verzichtet ein Gesellschafter auf Forderungen gegenüber seiner Gesellschaft, so ist regelmäßig zweifelhaft, ob eine betrieblich veranlasste Sanierungsmaßnahme oder ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Verzicht vorliegt. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist nach der Rechtsprechung anzunehmen, wenn der Gesellschafter bei Anwendung der 6 Vgl. BFH v GrS 1/94, BStBl II 1998, 307, 312; BFH v VIII R 57/94, BStBl II 1998, 652, 653. Die Abzugsfähigkeit des Aufwands kann spezialgesetzlich eingeschränkt sein, vgl. 8b Abs. 3 S. 4 ff KStG 6

4 Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns in eigenen Angelegenheiten die Forderung nicht erlassen hätte. 7 Dies ist zu vermuten, wenn sich fremde Gläubiger an der Sanierung nicht beteiligen, wobei auf die wesentlichen Gläubiger abzustellen ist. 8 Pacht Forderungsverzicht Verpachtung A AS-GmbH S 70% 30% Forderung Verzicht Lieferanten Überquotaler Forderungsverzicht (Bsp. 1) Disquotaler Verzicht des A erfolgt eigennützig (auch Dritte verzichten, S ist wirtschaftlich nicht in der Lage zu helfen). Verzicht liegen eigenwirtschaftliche (betriebliche) Absichten zugrunde: Sanierung der GmbH, um Pachtverhältnis zu erhalten. Keine Einlage, sondern betriebl. Vorgang. Ausbuchung der Forderung bei A = BA. Ausbuchung der Verbindlichkeit bei GmbH = gewinnwirksam (ggfls. Sanierungserlass). Beispiel 1 An der AS-GmbH sind A zu 70 % und sein Sohn S zu 30 % beteiligt. A hat der GmbH ein Grundstück für deren Geschäftsbetrieb verpachtet. S ist Geschäftsführer der GmbH. Als die GmbH durch den Ausfall eines Großkunden in wirtschaftliche Schwierigkeiten gerät, verzichtet A zur Sanierung der GmbH auf ausstehende Pachtforderungen, um das Pachtverhältnis für die Zukunft zu erhalten. Auch mehrere Lieferanten verzichten auf Teile ihrer Forderungen. Da S keine Forderungen gegen die GmbH hat, kommt ein Verzicht nicht in Betracht. Auch eine Reduktion seines Geschäftsführergehalts ist nicht möglich, da er dieses für seinen Lebensunterhalt benötigt. 7 8 Vgl. BFH v I R 203/77, BStBl II 1977, 515; BFH v VIII R 57/94, BStBl II 1998, 652, 654 m.w.n.; FG Münster v K 430/99, rkr., EFG 2003, 30 (Rev. zurückgewiesen durch BFH v IV R 58/02, n.v.) Vgl. BFH v VIII R 23/89, BStBl II 1992, 375, 377 f. (obiter dictum); BFH v VIII R 57/94, BStBl II 1998, 652, 654; Helm/Krinninger, DB 2005, 1991; Lang, B., in: Ernst&Young, 8 KStG Rn 531 (Juli 2011) 7

5 Lösung Obwohl S eine nahestehende Personen ist, spricht für einen eigennützigen Verzicht des A, dass fremde Dritte (Lieferanten) ebenfalls bereit sind, auf Forderungen zu verzichten und damit Vorteile für S in Kauf zu nehmen. Zudem ist S wirtschaftlich nicht in der Lage, einen Sanierungsbeitrag zu leisten, so dass dafür nur A infrage kommt. Der Verzicht des A ist eigenwirtschaftlich (betrieblich) veranlasst, da ein ordentlicher Kaufmann die ausstehenden Pachtforderungen zur Rettung des Pachtverhältnisses i.r.d. Betriebsaufspaltung ebenfalls erlassen hätte. Hierfür spricht, dass sich fremde Gläubiger an der Sanierung beteiligen. Wegen der betrieblichen Veranlassung begründet der Verzicht keine Einlage in die GmbH. Die Ausbuchung der Pachtforderungen führt bei A i.v.h. zu einem betrieblichen Aufwand. 9 Bei der AS-GmbH ist die Betriebsvermögensmehrung durch den Wegfall der Verbindlichkeiten grundsätzlich steuerpflichtig. Ggfls. kommt die Anwendung des Sanierungserlasses in Betracht, soweit keine ausreichenden Verlustvorträge vorhanden sind. 10 Beabsichtigt der Gesellschafter, durch die disquotale Leistung seine Beteiligung zu stärken, so liegt eine verdeckte Einlage vor. Die Anschaffungskosten bzw. der Buchwert seiner Beteiligung erhöhen sich um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts. Eine Zuwendung an die anderen Gesellschafter scheidet aus Vgl. BFH v X R 7/10, DStRE 2012, 1105 Rn 36, 39; BFH v X R 5/10, DStR 2012, 1318 Rn 25. Ebenso FG Düsseldorf v K 4581/07 F, Rev. (IV R 14/10), EFG 2010, Beachte aber die Prüfbitte des Bundesrats zur Ausdehnung von 3c Abs. 2 EStG im Gesetzgebungsverfahren zum GemEntBG, BR-Drucks. 663/12, 11 BMF v IV A 6 S /03, BStBl I 2003, 240. Zum Sanierungserlass vgl. Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2003, 865; Eilers/Bühring, Sanierungssteuerrecht, Köln 2012, 16-24; Förster/R. Neumann, StbJb 2012/2013, Veröff. in Vorbereitung Vgl. Dieterlen, in: Ernst&Young, vga/ve, Fach 6, Mittelbare Zuwendungen, Rn 21 (Okt. 2010); Frotscher, in: Frotscher/Maas, 8 KStG Rn 90a (10/2012) 8