Berliner Schriftenreihe zum Steuer- und Wirtschaftsrecht. Band 72. Andreas Gens. Unternehmensverluste. Verlustabzug und Mindestbesteuerung

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1 Berliner Schriftenreihe zum Steuer- und Wirtschaftsrecht Band 72 Andreas Gens Unternehmensverluste Verlustabzug und Mindestbesteuerung Shaker Verlag Aachen 2014

2 Inhaltsverzeichnis Einleitung Teil: Verrechnung von Verlusten 31 A. Verlustverrechnung 31 I. Berücksichtigung von Verlusten 31 II. Maßstäbe der Berücksichtigung von Verlusten Leistungsfähigkeitsprinzip 34 a) Herleitung aus der Forderung einer gerechten Steuererhebung 34 b) Besteuerung des Zugangs von Dispositionskraft als Anknüpfungspunkt der Ertragsteuer 35 c) Leistungsfähigkeit und Verlustberücksichtigung 37 d) Garantie" des Leistungsfähigkeitsprinzips 39 aa) Anwendung in der Rechtsprechung des BVerfG 39 bb) Auffassungen der Finanz- und Rechtswissenschaft 39 e) Gebundenheit des Gesetzgebers aufgrund der Stellung des Leistungsfähigkeitsprinzips 43 f) Verfassungsrechtliche Konstituierung des Leistungsfähigkeitsprinzips 46 aa) Allgemein 46 bb) Verankerung in Art. 12 GG 47 cc) Verankerung in Art. 14 GG 49 (1) Eigentum und Leistungsfähigkeit 49 (2) Eigentum und Einkommen 50 dd) Subsidiarität des Art. 2 GG 53 ee) Verankerung in Art. 3 Abs. 1 GG 54 ff) Fazit in Bezug auf die Besteuerung Nettoprinzip und Totalitätsgrundsatz 57 a) Ertrag als Nettogröße 57 aa) Berücksichtigung von erwerbs- und existenzsichernden Aufwendungen 57 bb) Das Nettoprinzip als Ausprägung reiner System- oder spezieller Steuergerechtigkeit 58 (1) Keine wörtliche Benennung im GG 58 (2) BVerfG 58 (3) BFH 60 (4) Literatur und Deutscher Juristentag 60 (5) Gesetzgeber 63 VI

3 cc) Konstituierung in der Verfassung 63 (1) Objektives Nettoprinzip 63 (2) Subjektives Nettoprinzip 66 dd) Ergebnis 66 b) Bemessung der Totalperiode 68 B. Arten der Verlustverrechnung 70 I. Verlustausgleich 70 II. Verlustabzug 71 C. Beschränkungen der Verlustverrechnung 72 I. Allgemein 72 II. Verrechnungsausschluss 72 III. Verrechnungsverbot und -beschränkung i. e. S Rechtfertigung eines Verbots oder einer Beschränkung i. e. S 73 a) Fehlende Konnexität 73 b) Wortlaut der beschränkenden Norm 73 c) Verhältnismäßigkeit der freiheitsrechtlichen Beschränkung bei der Umsetzung von Regelungszielen des Gesetzgebers (Interessenabwägung) 74 aa) Allgemeines 74 bb) Regelungsziele des Gesetzgebers 76 (1) Gewichtung der Ziele 76 (2) Lenkungszweck 76 (3) Missbrauchsbekämpfung 77 (4) Typisierung 78 cc) Tatbestandsdarstellung und Verhältnismäßigkeitsprüfung anhand von zwei kurzen Beispielen 79 (1) Tatbestand der Verrechnungsbeschränkung von Verlusten aus gewerblicher Tierzucht und -haltung ( 15 Abs. 4 S. 1 bis 2 EStG). 79 (2) Eingriff in die Leistungsfähigkeit 79 (3) Maßstab für die Rechtfertigung des Eingriffs durch 15 Abs. 4 S. 1 EStG 80 (4) Sachlicher Grund für die Beschränkung 80 (5) Verhältnismäßigkeitsprüfung 81 (6) Tatbestand der Verrechnungsbeschränkung von Verlusten aus Steuerstundungsmodellen ( 15b EStG) 82 (7) Eingriff in die Leistungsfähigkeit 82 (8) Maßstab für die Rechtfertigung des Eingriffs durch 15b EStG. 82 (9) Sachlicher Grund für die Beschränkung 83 (10) Verhältnismäßigkeitsprüfung 83 VII

4 2. Schlussfolgerung und Fortgang der Prüfung Teil: Verlustabzug bei Unternehmen 86 A. Vorprüfung: Notwendigkeit einer Regelung zum Verlustabzug 86 I. Ausgangsfrage 86 II. Wirtschaftspolitischer Ansatz 87 III. Normgeleiteter Ansatz 87 IV. Stellungnahme 88 B. Alte Rechtslage: Verlustabzug bei Körperschaften nach 8 Abs. 4 KStG a. F.. 90 I. Rechtsentwicklung 9 II. Tatbestand 90 III. Freiheitsrechtliche Beschränkung qua Gesetz Eingriff in die Leistungsfähigkeit von Körperschaften Praktische Folgen einer Beschränkung der Leistungsfähigkeit Zwischenergebnis 93 IV. Rechtfertigung der Beschränkung Maßstab für die Rechtfertigung des Eingriffs Sachliche Gründe für die Beschränkung Bestimmtheitsgrundsatz, Art. 20 Abs. 3 GG Verhältnismäßigkeitsprüfung 97 V. Ergebnis 99 C. Aktuelle Rechtslage: Verlustabzug bei Körperschaften nach 8c KStG i. V. m. 10d EStG 100 I. Prüfung des Verlustabzugs nach 8c KStG Zeitliche Abfolge der UntStRef Tatbestand des 8c Abs. 1 S. 1 bis 4 KStG (Grundtatbestand) a) Rechtsentwicklung 101 b) Anwendungsbereich 102 c) Tatbestandsmerkmale ( 8c Abs. 1 S. 1 bis 4 und ergänzend S. 5 bis 9 KStG) Freiheitsrechtliche Beschränkung qua Gesetz ( 8c Abs. 1 S. 1 bis 4 KStG) 105 a) Eingriff in die Leistungsfähigkeit und andere Eigentümerrechte b) Praktische Folgen einer Beschränkung der Leistungsfähigkeit 107 c) Zwischenergebnis Rechtfertigung der Beschränkung des 8c Abs. 1 S. 1 bis 4 KStG a) Rechtsprechung des FG Hamburg 108 b) Erweiterter Maßstab für die Rechtfertigung des Eingriffs 110 VIII

5 c) Sachliche Gründe für die Beschränkung 111 d) Bestimmtheitsgrundsatz, Art. 20 Abs. 3 GG 112 e) Verhältnismäßigkeit einer Beschränkung des Eigentums der Anteilseigner 113 f) Verhältnismäßigkeit einer Beschränkung der Leistungsfähigkeit von Körperschaften 113 g) Prüfung einer Saldierung von Vor- und Nachteilen zur Herstellung einer zulässigen Beschränkung 116 aa) Grundgedanke des Ausgleichs von Vor- und Nachteilen 116 bb) Grund für eine Saldierung 117 cc) Abgrenzung zum Opferausgleichsprinzip (Enteignungsentschädigung gemäß Art. 14 Abs. 3 S. 2 f. GG) 118 dd) Rückgriff auf das Saldierungsargument im Anwendungsbereich der Eigentumsgarantie Ergebnis Tatbestand des 8c Abs. 1a KStG (Sanierungsbeteiligungen) 121 a) Rechtsentwicklung 121 b) Tatbestandsmerkmale ( 8c Abs. 1a KStG) Gleichheitsrechtlicher Verstoß qua Gesetz ( 8c Abs. 1a KStG) a) Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem 124 b) Praktische Folgen der Ungleichbehandlung Rechtfertigung der Ungleichbehandlung nach 8c Abs. 1a KStG 126 a) Sachgrund für die Ungleichbehandlung 126 b) Keine Willkür 127 c) Entscheidung der EU-Kommission Tatbestand des 8c Abs. 2 KStG (Wagniskapitalbeteiligungen) a) Rechtsentwicklung 129 b) Tatbestandsmerkmale ( 8c Abs. 2 KStG) 129 c) Keine Rechtfertigung aufgrund eines willkürlich gewählten Sachgrundes 130 aa) Ungleichbehandlung 130 bb) Sachgrund 130 cc) Willkür in Gestalt evidenter Unsachlichkeit Tatbestand des 14 Abs. 3 FMStFG (Finanzmarktstabilisierung). 131 a) Rechtsentwicklung 131 b) Schutzumfang des Tatbestands ( 14 Abs. 3 FMStFG) 132 c) Keine Rechtfertigung aufgrund eines unzulässig umgesetzten Sachgrundes Endergebnis der Prüfung von 8c KStG 134 II. Prüfung des allgemeinen Verlustabzugs nach 10d EStG 134 IX

6 X 1. Rechtsentwicklung Tatbestand des 10d Abs. 1 EStG Tatbestand des 10d Abs. 2 EStG 137 a) Persönlicher Anwendungsbereich 137 aa) Anwendung auf Allein- und Zusammenveranlagte 137 bb) Mittelstandskomponente" 137 b) Tatbestandsmerkmale Gleichheitsrechtlicher Verstoß qua Gesetz ( 10d Abs. 2 S. 1 EStG). 139 a) Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem 139 aa) Abgrenzung zur Prüfung eines freiheitsgrundrechtlichen Eingriffs 139 bb) Verstoß gegen den Gleichheitssatz 140 b) Praktische Folgen der Gleichbehandlung Rechtfertigung der Gleichbehandlung nach 10d Abs. 2 EStG a) Maßstab für die Rechtfertigung 145 b) Sach- oder personenbezogene Differenzierung durch 10d Abs. 2 EStG - Festlegung der Prüfungsintensität 147 c) Verhältnismäßigkeitsprüfung 147 aa) Missbrauchsvermeidung als legitimes Ziel 147 (1) Einordnung des Zwecks von 10d Abs. 2 EStG 147 (2) Unterscheidung echter und unechter Verluste 148 (3) Systematische und historische Einordnung 150 (4) Rechtsprechung des BPH 2001/2003/ (5) Beschluss des BVerfG vom (6) Literaturansichten 154 (7) Stellungnahme 156 bb) Periodizität als legitimes Ziel 158 cc) Feststellung der Eignung und Erforderlichkeit der Mindestbesteuerung 159 dd) Überprüfung der Gleichrangigkeit der für die Interessenabwägung relevanten Prinzipien 160 (1) Annuität als gleichrangiges Verfassungsprinzip 160 (2) Ausfluss des Rechtsstaatsprinzips in Gestalt der Rechtssicherheit 162 (3) Materiell-rechtlicher Ausfluss der Feststellungspflicht des Haushalts 164 ee) Ergebnis der Verhältnismäßigkeitsprüfung 165 d) Möglichkeit der Saldierung auf Grund eines niedrigen Körperschaftsteuersatzes 165 e) Schlussfolgerung 167

7 6. Endergebnis der Prüfung von 10d EStG 167 III. Prüfung der Kumulativwirkung von 8c Abs. 1 KStG i. V. m. 10d Abs. 2 EStG Sonderproblem: Definitiveffekte Traditionelle Sichtweisen des BVerfG zur Eigentumsgarantie 168 a) Erster Senat des BVerfG: Konfiskationsgrenze 168 b) Zweiter Senat des BVerfG ( alte Sicht"): Halbteilungsgrenze Anwendung auf die Kumulativwirkung mit Definitiveffekt Keine Rechtfertigung und Irrelevanz 172 IV. Zwischenergebnis zum 2. Teil 172 D. Alternative Rechtslage: Verlustabzug und Mindestbesteuerung bei Körperschaften 172 I. Ausgangssituation 172 II. Rechtsvergleich als Hilfsmittel zur Neugestaltung Auswahl der ausländischen Rechtsordnung Die Mindeststeuer im US-amerikanischen Steuerrecht Vergleich mit dem US-amerikanischen Bundessteuerrecht (Federal Tax Law) 174 a) Darstellung und Funktion der Mindeststeuer im US-amerikanischen Einkommensteuerrecht (Income Tax Law) 174 aa) Alternative Minimum Tax (Sees IRC) 174 bb) Parallellauf von AMT und CAMT aufgrund einer Modifikation der Bemessungsgrundlage der Regulär Tax 175 (1) AMT und CAMT als Bestandteil des gesetzten Steuerrechts (2) Berechnung der Mindeststeuer für natürliche Personen (AMT) 175 (3) Berechnung der Mindeststeuer für Körperschaften (CAMT) 176 cc) Historischer Hintergrund der amerikanischen Mindeststeuer 177 dd) Wertung 179 b) Ziele der Corporate Alternative Minimum Tax 180 c) Wirtschaftliche Auswirkung der Corporate Alternative Minimum Tax Schlussfolgerungen des Rechtsvergleichs 182 a) Schlussfolgerung Nr. 1: Vergleichbarkeit 182 b) Schlussfolgerung Nr. 2: Eliminierung eines verfassungsrechtlichen Verstoßes 182 c) Schlussfolgerung Nr. 3: Teilkompatibilität 182 d) Schlussfolgerung Nr. 4: Abgleichen des gesetzgeberischen Ziels 183 e) Schlussfolgerung Nr. 5: Keine Anpassung des Mindestbesteuerungsprozentsatzes 183 III. Alternativer Vorschlag: Änderung des Wortlauts zur XI

8 Mittelstandskomponente" in 10d Abs. 2 S. 1 EStG 184 Prämissen eines Lösungsansatzes 184 Deskriptive Darstellung einer Neufassung 185 Motiv der vorgeschlagenen Neufassung 186 Formulierungsvorschlag für eine Neufassung 187 Berechnungsbeispiele zur Veranschaulichung der Neufassung a) Berechnungsbeispiel Nr. 1: Verlustvortrag und Gewinn sind gleich hoch (2 Mio. Euro) 187 b) Berechnungsbeispiel Nr. 2: Verlustvortrag und Gewinn sind gleich und im effektiven Wirkbereich der Degression (2,5 Mio. Euro) 187 c) Berechnungsbeispiel Nr. 3: Verlustvortrag und Gewinn sind gleich hoch (4 Mio. Euro) 188 d) Berechnungsbeispiel Nr. 4: Verlustvortrag und Gewinn sind gleich hoch (7,5 Mio. Euro) 188 e) Berechnungsbeispiel Nr. 5: Verlustvortrag und Gewinn sind gleich hoch (8 Mio. Euro) 189 f) Berechnungsbeispiel Nr. 6: Verlustvortrag (8 Mio. Euro) und Gewinn (6 Mio. Euro) sind ungleich 189 g) Berechnungsbeispiel Nr. 7: Verlustvortrag (6 Mio. Euro) und Gewinn (8 Mio. Euro) sind wiederum ungleich 189 h) Berechnungsbeispiel Nr. 8: Verlustvortrag (1,4 Mio. Euro) und Gewinn (2 Mio. Euro) sind ungleich und nahe der Sockelfreigrenze i) Berechnungsbeispiel Nr. 9: Verlustvortrag (2 Mio. Euro) und Gewinn (1,8 Mio. Euro) sind ungleich und an der Degressionslinie 190 j) Berechnungsbeispiel Nr. 10: Verlustvortrag (1,8 Mio. Euro) und Gewinn (2 Mio. Euro) sind ungleich und kurz vor der Degressionslinie 191 k) Ergebnis der Berechnungsbeispiele 191 Analyse der Neufassung 192 a) Staatliche Sicht 192 aa) Auswirkung auf die Ertragslage des Staates 192 bb) Gegenfinanzierung 192 b) Steuersystematische Betrachtung 193 c) Unternehmerische Sicht 193 Alternativen zur Neufassung 194 Weitere Folgen der Neufassung 196 a) Auswirkung auf die Kosten 196 b) Verfassungsrechtliche Auswirkung 196 aa) Negation der Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem 196 bb) Weitestgehende Schonung der Eigentumszuerwerbsposition von

9 Unternehmen 197 cc) Erhöhung der Rechtssicherheit 197 dd) Gewährleistung einer Mindestabsicherung für den Staatshaushaiti Endergebnis 198 Literaturverzeichnis 199 XIII