Dominik J. Streif. Quantitative Steuerbelastungsanalyse. der Thesaurierungsoption. nach 34a EStG beim Kommanditisten. einer GmbH & Co.

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1 Dominik J. Streif Quantitative Steuerbelastungsanalyse der Thesaurierungsoption nach 34a EStG beim Kommanditisten einer GmbH & Co. KG Verlag Dr. Kovac Hamburg 2014

2 Inhaltsverzeichnis Inhaltsübersicht Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis Tabellenverzeichnis Abbildungsverzeichnis Symbolverzeichnis Seite VII IX XXI XXVI XXXIV XXXV 1. Kapitel: Einführung Aufruf zur Abschaffung und Replik zu diesem Aufruf Problemstellung Fragestellung Zielsetzung Gang der Arbeit 9 2. Kapitel: Grundkonzeption des 34a EStG Ebene: Thesaurierung Ebene: Nachversteuerung Kapitel: Rechtsgrundlagen des 34a EStG Der nicht entnommene Gewinn in 34a Abs. 2 EStG Der Gewinn nach 4 Abs. 1 Satz 1 EStG Gewinnermittlung nach 4 Abs. 1 Satz 1 EStG Betriebseinnahmen Betriebsausgaben Entnahmen Einlagen Abgrenzung Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben Steuerfreie Betriebseinnahmen Zwischenergebnis Formale Darstellung: steuerpflichtiger Gewinn Der Gewinn nach 5 EStG Positiver Saldo aus Entnahmen und Einlagen Verständnis des Gewinnbegriffs im Rahmen des 34a EStG Variante: steuerpflichtiger Gewinn Variante: Unterschiedsbetrag 40

3 X Inhaltsverzeichnis Variante: Gewinn nach 4 Abs. 1 Satz 1 EStG Zwischenergebnis Formale Darstellung: nicht entnommener Gewinn Der (maximale) Begünstigungsbetrag Grundlegender Zusammenhang zwischen G"' und G' pfi Der entnommene Gewinn Einfluss der Gewerbesteuer GewSt keine BA: Auswirkung auf steuerpflichtigen Gewinn GewSt als BA : Auswirkung auf steuerpflichtigen Gewinn Zwischenergebnis GewSt keine BA: Auswirkung auf nicht entnommenen Gewinn GewSt als BA na : Auswirkung auf nicht entnommenen Gewinn Zwischenergebnis Ergebnis Der nachversteuerungspflichtige Betrag Die Nachversteuerung Ermittlung des Nachversteuerungsbetrags Bedingung: Nachversteuerungsbetrag > Bedingung: Entnahmen > Bedingung: Entnahmen > Einlagen Bedingung: Gewinn < positiver Saldo Berechnung Übersicht Verwendungsreihenfolge Ergebnis Kapitel: Gesamtsteuerbelastung eines Einzelunternehmers Einflussfaktoren GewSt-Belastung ESt-Belastung GewSt-Anrechnung Solidaritätszuschlag Reguläre Gesamtsteuerbelastung Thesaurierungsteuerbelastung (Idealfall) 85

4 Inhaltsverzeichnis 4.4 Exkurs: Gesamtsteuerbelastung Kapitalgesellschaft Exkurs: rechts formneutraler Hebesatz Auswirkungen: Gewerbesteuer als BA m Auswirkungen: Entnahme der Einkommensteuer zzgl. SolZ Auswirkung: GewSt als BA na und Entnahme von ESt+SolZ Steuerbelastung der Nachversteuerung Nachversteuerungssatz Bemessungsgrundlage Nachversteuerungspflichtiger Betrag Nachversteuerungsbetrag Annahme Annahme Nachversteuerungsbelastung Nachversteuerungsbelastung: Idealfall Nachversteuerungsbelastung: Praxis fälle l.fall: GewSt als BA ra Fall: Entnahme der Einkommensteuer zzgl. SolZ Fall: GewSt als BA und Entnahme von ESt zzgl. SolZ Gesamtsteuerbelastung: Idealfall Gesamtsteuerbelastung: Praxisfälle : Fall GewSt als BA m : Fall Entnahme der Einkommensteuer zzgl. SolZ : Fall GewSt als BA' m und Entnahme von ESt zzgl. SolZ Ergebnis Kapitel: Steuerfreie Betriebseinnahmen Bemessungsgrundlage Gewinn vor Steuern Steuerpflichtiger Gewinn Gewinn nach 4 Abs. 1 Satz 1 EStG Der nicht entnommene Gewinn Ergebnis Gesamtsteuerbelastung bei Regelversteuerung Gewerbesteuerbelastung Einkommensteuerbelastung zzgl. SolZ Ergebnis 146 XI

5 XII Inhalts verz eichni s 5.3 Gesamtsteuerbelastung bei Thesaurierung nach 34a EStG Steuerfreie Betriebseinnahmen auf Thesaurierungsebene Wirkung steuerfreier Betriebseinnahmen: Idealfall GewSt als BA na Entnahme von ESt + SolZ GewSt als BA m und Entnahme von ESt + SolZ Steuerfreie Betriebseinnahmen bei Nachversteuerung Ergebnis Kapitel: Besteuerung der GmbH & Co. KG Allgemeine rechtliche Grundlagen Erscheinungsformen Die GmbH & Co. KG aus steuerrechtlicher Sicht Gewinnermittlung Buchfüihrungspflicht Handelsbilanz Steuerbilanz Ergänzungs bilanz en Zwischenergebnis Sonderbetriebsbereich Sonderbetriebsvermögen Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben Formale Darstellung: Gesamthandsergebnis Formale Darstellung: Ergänzungsbilanzergebnis Formale Darstellung: Sonderbetriebsergebnis Überblick: Steuerbilanzgewinn GmbH& Co. KG Überblick: steuerpflichtiger Gewinn GmbH & Co. KG Gewinnverteilung der GmbH & Co. KG Angemessenheit der Gewinnverteilung Gewinnanteil der Komplementär-GmbH Kapitalmäßige Beteiligung Fehlende kapitalmäßige Beteiligung Änderung der Gewinnverteilungsabrede 196

6 Inhalts verz eichnis XIII Schlechterstellung Komplementär-GmbH Besserstellung Komplementär-GmbH Übersicht: Verzinsung Gewinnanteil Rückwirkung Phasengleiche Aktivierung Gewinnanteil der Kommanditisten Formale Darstellung: Gewinnverteilungsschlüssel Körperschaftsteuer Kapitalertragsteuer Ausschüttbarer Gewinn der Komplementär-GmbH Gewerbesteuer Gewerbesteuerpflicht der GmbH & Co. KG Bemessungsgrundlage Hinzurechnung steuerfreier Gewinnanteile Beteiligung < 15 % Beteiligung >15 % GmbH & Co. KG im Speziellen Gewerbesteuer Komplementär- GmbH Steuersatz Einkommen s teuerp flicht a EStG beim Kommanditisten Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns Formale Darstellung: nicht entnommener Gewinn Gewinn nach 4 Abs. 1 Satz 1 ( 5 EStG) Positiver Saldo Entnahmen und Einlagen Nicht entnommener Gewinn Formale Darstellung: Entnommener Gewinn Verhältnis zu Nachversteuerungspflichtiger Betrag Nachversteuerung Gewerbesteueranrechnung 35 EStG 235

7 XIV Inhaltsverzeichnis 7. Kapitel: Methoden zur Ermittlung der Gesamtsteuerbelastung Kasuistische Veranlagungs Simulation Teilsteuerrechnung Vor- und Nachteile Zielsetzung Kapitel: Gesamtsteuerbelastungsvergleiche (relativ) Überblick: relative Gesamtsteuerbelastung Relative GSB bei Regelversteuerung ohne Ausschüttung Exkurs: Relative Gesamtsteuerbelastung einer Kapitalgesellschaft Relative Steuerbelastung auf Gesellschaftsebene Relative Steuerbelastung auf Ebene des Anteilseigners Gesamtsteuerbelastung Relative GSB bei Regelversteuerung mit Ausschüttung Relative GSB bei Thesaurierung ohne Ausschüttung Idealfall Gewerbe- und Körperschaftsteuerbelastung Einkommensteueibelastung Mindestrenditen Gesamtsteuerbelastungen Fazit GewSt als BA Gewerbe- und Körperschaftsteuerbelastung Einkommensteuerbelastung Mindestrenditen Gesamtsteuerbelastung Vergleich mit Idealfall/Regelversteuerung Fazit GewSt als BA m und Entnahme von ESt+SolZ Gewerbe- und Körperschaftsteuerbelastung Einkommensteuerbelastung Mindestrenditen Gesamtsteuerbelastung Fazit Ergebnis 286

8 Inhaltsverzeichnis 8.6 Relative GSB bei Thesaurierung mit Ausschüttung Idealfall Ausschüttung Gewerbesteuerbelastung Körperschaftsteuerbelastung Einkommensteuerbelastung Mindestrenditen Gesamtsteuerbelastung Fazit GewSt als BA Ausschüttung Gewerbe- und Körperschaftsteuerbelastung Einkommensteuerbelastung Mindestrenditen Gesamtsteuerbelastung Fazit GewSt als BA m und Entnahme von ESt+SolZ Ausschüttung Gewerbe- und Körperschaftsteuerbelastung Einkommensteuerbelastung Mindestrenditen Gesamtsteuerbelastung Fazit Ergebnis Kapitel: Gesamtsteuerbelastungsmodell GmbH & Co. KG Kasuistische Veranlagung Modellprämissen Grundmodell Kapitel: Gesamtsteuerbelastungsvergleiche (absolut) Überblick: absolute Gesamtsteuerbelastung Absolute GSB bei Regelversteuerung ohne Ausschüttung Gewerbesteuerbelastung Körperschaftsteuerbelastung Einkommensteuerbelastung Gesamtsteuerbelastung Vergleichbarkeit zur reinen Personengesellschaft 343 XV

9 XVI Inhaltsverzeichnis Fazit Exkurs: Absolute GSB einer Kapitalgesellschaft Steuerbelastung auf Gesellschaftsebene Steuerbelastung auf Gesellschafterebene Gesamtsteuerbelastung Absolute GSB bei Regelversteuerung mit Ausschüttung Ausschüttung Gewerbesteuerbelastung Körperschaftsteuerbelastung Einkommensteuerbelastung Gesamtsteuerbelastung Ergebnis Absolute GSB bei Thesaurierung ohne Ausschüttung Idealfall Überblick: Idealfall Gewerbe- und Körperschaftsteuerbelastung Einkommensteuerbelastung GSB bei Thesaurierung Steuerbelastungsvorteil Nachversteuerungsbelastung Gesamtsteuerbelastung inkl. NV Steuerbelastungsnachteil Mindestrendite GewSt als BA"" Überblick: GewSt als BA ra Gewerbe- und Körperschaftsteuerbelastung Einkommensteuerbelastung GSB bei Thesaurierung Vergleich Idealfall Steuerbelastungsvorteil Nachversteuerungsbelastung Gesamtsteuerbelastung inkl. NV Steuerbelastungsnachteil Mindestrendite GewSt als BA na und Entnahme von ESt+SolZ Überblick: GewSt als BA und Entnahme ESt+SolZ Gewerbe- und Körperschaftsteuerbelastung 379

10 In h a 11 s verz eichnis XVII Einkommensteuerbelastung GSB bei Thesaurierung Vergleich Idealfall Steuerbelastungsvorteil Nachversteuerungsbelastung Gesamtsteuerbelastung inkl. NV Steuerbelastungsnachteil Mindestrendite Ergebnis Absolute GSB bei Thesaurierung mit Ausschüttung Idealfall Überblick: Idealfall inkl. Ausschüttung Ausschüttung Körperschaftsteuerbelastung Gewerbesteuerbelastung Einkommensteuerbelastung GSB bei Thesaurierung Steuerbelastungsvorteil Nachvers teuerungsbelas tung Gesamtsteuerbelastung inkl. NV Steuerbelastungsnachteil Mindestrenditen GewSt als BA Überblick: GewSt als BA na Ausschüttung Gewerbe- und Körperschaftsteuerbelastung Einkommensteuerbelastung GSB bei Thesaurierung Steuerbelastungsvorteil Nachversteuerungsbelastung Gesamtsteuerbelastung inkl. NV Steuerbelastungsnachteil Mindestrenditen GewSt als BA m und Entnahme von ESt+SolZ Überblick: GewSt als BA na und Entnahme ESt+SolZ Ausschüttung Gewerbe- und Körperschaftsteuerbelastung 423

11 XVIII Inhaltsverzeichnis Einkommensteuerbelastung GSB bei Thesaurierung Steuerbelastungsvorteil Nachversteuerungsbelastung Gesamtsteuerbelastung inkl. NV Steuerbelastungsnachteil Mindestrenditen Exkurs: Auswirkungen einer vga auf die absolute GSB Feststellung einer vga GSB bei Regelversteuerung ohne Ausschüttung Tatsächliche Gewinnverteilung Angemessene Gewinnverteilung Verdeckte Gewinnausschüttung Korrektur Einkommen der Komplementär- GmbH Ausschüttungspotential der Komplementär- GmbH Korrektur dervga Gesamtsteuerbelastung Zwischenergebnis GSB bei Regelversteuerung mit Ausschüttung Tatsächliche Gewinnverteilung Angemessene Gewinnverteilung Verdeckte Gewinnausschüttung Korrektur Einkommen Komplementär- GmbH Korrektur der vga Ermittlung fiktive Gewinnausschüttung Gesamtsteuerbelastung durch vga Kritik Zwischenergebnis GSB bei Thesaurierung mit Ausschüttung Tatsächliche Gewinnverteilung Nicht entnommener Gewinn Einkommensteuerbelastung Nachversteuerungspflichtiger Betrag Gesamtsteuerbelastung 455

12 Inhaltsverzeichnis XIX Angemessene Gewinnverteilung Nicht entnommener Gewinn Einkommensteuerbelastung Nachversteuerungspflichtiger Betrag Gesamtsteuerbelastung Korrektur vga Kritik Einkommensteuer des Kommanditisten Nicht entnommener Gewinn Entnommene Gewinn Einkommensteuerbelastung Gesamtsteuerbelastung bei vga Zwischenergebnis Empfehlung Fazit Gesamtergebnis Kapitel: Mehrperiodiges Modell Modellprämissen Besonderheiten Einzelunternehmen Besonderheiten Einmann-GmbH & Co. KG Besonderheiten GmbH Berechnungen: Vorsteuerrendite 5 % p.a Berechnungen: Vorsteuerrendite 10 % p.a Interpretation der Ergebnisse Einzelunternehmer GmbH & Co. KG 478 ' GmbH Handlungsempfehlung Kapitel: Resümee Zusammenfassung der Einzelergebnisse Abschließende Würdigung 493

13 XX Inhaltsverzeichnis Anhang mit Anhangs Verzeichnis 497 Verzeichnis der Gesetze, Verordnungen, Verwaltungsanweisungen und sonstigen Rechnungslegungsnonnen 524 Rechtsprechungsverzeichnis 528 Verzeichnis der Internetquellen 531 Literaturverzeichnis 532