(Rückwirkende Änderung des Gewinnverteilungsschlüssels - Feststellungslast und notwendige Beiladung im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung)

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1 FG München, Beschluss v V 2289/14 Titel: (Rückwirkende Änderung des Gewinnverteilungsschlüssels - Feststellungslast und notwendige Beiladung im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung) Normenketten: 48 Abs 1 Nr 1 FGO 48 Abs 1 Nr 4 FGO 60 Abs 3 FGO 69 Abs 3 FGO 76 Abs 1 FGO 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG HGB 168 HGB EStG VZ 2009 EStG VZ 2010 Orientierungsätze: 1. Eine Änderung des Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssels einer KG während eines Wirtschaftsjahres mit Rückbeziehung auf ein vorangegangenes Wirtschaftsjahr oder auf den Beginn des Wirtschaftsjahres ist steuerrechtlich grundsätzlich nicht anzuerkennen. 2. Die Mitunternehmerschaft trägt auch in einem auf Gewährung von Aussetzung der Vollziehung gerichteten einstweiligen Rechtsschutzverfahren die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die für ihn günstigen und in seinem Bereich liegenden Tatsachen, wie die behauptete Änderung der Gewinnverteilung vor dem Beginn des Wirtschaftsjahres. 3. Im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes ist eine notwendige Beiladung nicht notwendig, weil die Vorschrift des 60 Abs. 3 FGO nach ihrem Sinn auf den endgültigen Rechtsschutz zugeschnitten ist. Schlagworte: Änderung, Aufteilung, Aufteilungsschlüssel, Aussetzung der Vollziehung, Beteiligung, Beweis, Beweislast, Ernstliche Zweifel, Feststellungslast, Gewinn, Gewinnanteil, Gewinnverteilung, Klagebefugnis, Kommandit, Kommanditist, Mitunternehmer, Notwendige Beiladung, Objektiv, Rückbeziehung, Rückwirkung, Verlustverteilung, Verteilungsschlüssel, Vollziehung, Wirtschaftsjahr Fundstellen: BeckRS 2014, BeckRS 2015, Tenor 1. Der Antrag wird abgelehnt. 2. Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens. Tatbestand 1 Streitig ist die Höhe von Gewinnanteilen der Kommanditisten. I.

2 2 Die Antragstellerin ist eine Kommanditgesellschaft, bei der Komplementärin eine GmbH ist und an der in den Streitjahren 2009 und 2010 als Kommanditisten [ ] (XD) und [ ] (YC) beteiligt waren. 3 In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für die Streitjahre ging die Antragstellerin bei ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb davon aus, dass von ihrem nach gesellschaftsvertraglichen Schlüssel zu verteilenden Gewinn jeweils ein Anteil in Höhe von 50/100 der XD und dem YC zuzurechnen sei. Der Antragsgegner, das Finanzamt (FA), folgte der von der Antragstellerin angegebenen Gewinnverteilung nicht. Das FA ging unter Hinweis auf 8 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrages davon aus, dass nach Abzug jeweils eines Gewinnvorwegs für die Komplementärin die Restgewinne der Antragstellerin von ,42 in 2009 und von ,03 in 2010 nach dem Verhältnis der Festkapitalanteile zu verteilen seien. Das FA rechnete deshalb vom Restgewinn der Kommanditistin XD Gewinnanteile in Höhe von ,61 in 2009 und von ,33 in 2010 und dem Kommanditisten YC Gewinnanteile in Höhe von ,81 in 2009 und von 8.180,70 in 2010 zu. 4 Mit ihren dagegen gerichteten Einsprüchen machte die Antragstellerin geltend, dass die vom FA vorgenommenen Gewinnverteilungen von den gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsabreden abweichen würden. Bereits im Jahr 1994 sei die im ursprünglichen Gesellschaftsvertrag ( 8 Nr. 4) gefasste Regelung, nach der die Gewinnverteilung dem Festkapital folgen würde, geändert worden und eine hälftige Gewinnverteilung vereinbart worden. 5 Im Einspruchsverfahren änderte das FA mit Bescheiden vom 26. Mai 2014 die Feststellungsbescheide für 2009 und 2010 aus anderen Gründen und ging nun davon aus, dass von dem Restgewinn in Höhe von ,02 für 2009 der XD ein Anteil von ,01 und dem YC ein Anteil von ,01 und von dem Gewinn in Höhe von ,53 für 2010 der XD ein Anteil von ,00 und dem YC ein Anteil von 8.056,53 zuzurechnen sei. Im Übrigen hatten die Einsprüche keinen Erfolg. Das FA vertrat in seiner Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2014 die Auffassung, dass die Gewinnverteilungsabrede im Gesellschaftsvertrag vom [ ] 1994 erstmals in der Gesellschafterversammlung am [ ] 2010 geändert worden sei und erst ab diesem Zeitpunkt wirksam werde. 6 Mit ihrer Klage (Az. 10 K 1882/14) wendet sich die Antragstellerin gegen die Gewinnverteilungen des FA und begehrt, dass nach Abzug eines Gewinnvorwegs für die Komplementärin der Restgewinn jeweils hälftig zwischen den Kommanditisten aufgeteilt werde. Die Antragstellerin geht demgemäß davon aus, dass sowohl auf XD als auch auf YC in 2009 ein Gewinnanteil in Höhe von ,01 und in 2010 ein Gewinnanteil in Höhe von ,27 entfalle und der Gewinnanteil von XD jeweils entsprechend vermindert und der von YC jeweils entsprechend erhöht werde. Dieses Ziel verfolgt die Antragstellerin auch im Verfahren auf vorläufigen Rechtsschutz. 7 Die Antragstellerin beantragt sinngemäß die Vollziehung der angefochtenen Feststellungsbescheide vom 26. Mai 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2014 für die Dauer der Rechtshängigkeit der Hauptsacheklage beim Finanzgericht München mit der Maßgabe auszusetzen, dass vorläufig davon auszugehen ist, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der XD in 2009 um und in 2010 um vermindert und die des YC in 2009 um und in 2010 um erhöht werden. 8 Der Antragsgegner beantragt

3 den Antrag abzuweisen. 9 Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze und die vorgelegten Akten Bezug genommen. Gründe 10 II. 1. Der beschließende Senat legt den Antrag auf vorläufigen Rechtsschutz dahin aus, dass die Kommanditgesellschaft (KG) und nicht die Kommanditistin XD Antragstellerin in vorliegendem Verfahren ist. Zwar ist im anhängigen Verfahren über die Verteilung des festgestellten Gewinns i.s. des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz1, 1. Alt. Einkommensteuergesetz (EStG) zu entscheiden und insoweit wäre auch XD selbst gemäß 48 Abs. 1 Nr. 4 Finanzgerichtsordnung (FGO) rechtsbehelfsbefugt. Der Antrag auf vorläufigen Rechtsschutz bezieht sich aber auf das Hauptsacherechtsbehelfsverfahren 10 K 1882/14 mit dem unter einem einheitlichen Rubrum Rechtsschutz nicht nur gegen Feststellungsbescheide sondern u.a. auch gegen Gewerbesteuermessbetragsbescheide begehrt wird. Die Klage der XD gegen Gewebesteuermessbetragsbescheide wäre aber unzulässig; hier wäre nur die Klage der KG zulässig. Im wohlverstandenen Interesse der KG und ihrer Gesellschafter legt deshalb der beschließende Senat den Antrag auf vorläufigen Rechtsschutz so aus, dass Antragstellerin die KG, vertreten durch ihre Komplementär-GmbH und diese wiederum vertreten durch die Geschäftsführerin XD ist; die KG handelt demgemäß in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter (Bundesfinanzhof BFH Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 83/06, BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798). Die Klägerin hat zwischenzeitlich im Hauptsacheverfahren auch erklärt (Schriftsatz vom 10. November 2014), dass sie ihren Rechtsbehelf in diesem Sinne verstanden wissen will Der Antrag ist unbegründet. 12 a) Nach 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung der Vollziehung (AdV) soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen ( 69 Abs. 3 Satz 1 i.v.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.s. von 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; BFH-Beschluss vom 16. Oktober 2012 I B 128/12, BFHE 238, 452, BStBl II 2013, 30). 13 b) Solche ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide fehlen im Streitfall. Das FA hat nach Auffassung des beschließenden Senats nach summarischer Prüfung für die Ermittlung der Anteile der Kommanditisten am Gewinn der KG in den Streitjahren zu Recht auf die Gewinnverteilungsabrede im schriftlichen Gesellschaftsvertrag vom [ ] 1994 abgestellt. 14 c) Gemäß 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Satz 1, Halbsatz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist. Gewinnanteile i.s. dieser Vorschrift sind die Anteile der Gesellschafter am Gewinn und Verlust der Gesellschaft. Für die Ermittlung des Anteils eines Gesellschafters am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft ist grundsätzlich der handelsrechtliche Gewinnund Verlustverteilungsschlüssel maßgebend, so wie er sich aus den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags und den Vorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB) ergibt (BFH-Beschluss vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, 252, BStBl II 1981, 164; BFH-Urteil vom 17. März 1987 VIII

4 R 293/82, BFHE 149, 454, BStBl II 1987, 558). Eine rückwirkende Änderung des Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssels einer KG ist steuerrechtlich grundsätzlich nicht anzuerkennen (BFH-Urteile vom 12.Juni 1980 IV R 40/77, BFHE 131, 224, BStBl II 1980, 723; vom 7.Juli 1983 IV R 209/80, BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53). 15 d) Jeder Beteiligte trägt auch in einem auf Gewährung von AdV durch das Gericht gerichteten einstweiligen Rechtsschutzverfahren im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten nach 76 Abs. 1 Satz 3 FGO die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die für ihn günstigen und in seinem Bereich liegenden Tatsachen (vgl. z.b. BFH-Beschlüsse vom 28. Oktober 2004 I B 95/04, BFH/NV 2005, 160; vom 27. November 2009 II B 75/09, BFH/NV 2010, 692). 16 e) Diese Grundsätze zugrunde gelegt, ergibt die summarische Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel und des unstreitigen Sachverhalts, dass die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide nicht ernstlich zweifelhaft ist. 17 In dem für die Antragstellerin maßgeblichen Gesellschaftsvertrag vom [ ] 1994 ist nämlich in 8 eine gesellschaftsvertragliche Gewinnverteilungsabrede enthalten, die eine Verteilung des nach Abzug des auf die Komplementärin entfallenden Gewinnvorwegs verbleibenden Restgewinns im Verhältnis der Festkapitalkonten bestimmt. Dass diese gesellschaftsvertragliche Gewinnverteilungsabrede in den Streitjahren nicht gegolten hat, wurde von der Antragstellerin durch präsente Beweismittel nicht glaubhaft gemacht. So bringt das Protokoll der Gesellschafterversammlung vom [ ] 2010 wie das FA zutreffend in seiner Einspruchsentscheidung ausgeführt hat keinen Beweis dafür, dass die schriftlich im Gesellschaftsvertrag geregelte Gewinnverteilungsabrede durch mündliche Vereinbarung bereits am [ ] 2003 abgeändert wurde. Auch die im Klageverfahren vorgelegte Kopie eines Telefax, das die Seite 5 des Gesellschaftsvertrages enthält und auf dem neben der Regelung des 8 Nr. 4 der handschriftliche Zusatz lt. Fr. [ UU] / Hr. [ RR] abweichen mündliche Gewinnverteilungsabrede: (sic!) ersichtlich ist, ist nicht geeignet glaubhaft zu machen, dass eine mündliche Änderung der im schriftlichen Gesellschaftsvertrag fixierten Gewinnverteilungsabrede tatsächlich bereits in der Zeit zwischen Dezember 1994 und März 1995 vorgelegen hat. Aus der Kopie ist zwar über die Absender-Zeilen der Faxgeräte ersichtlich, dass dieses Blatt des Gesellschaftsvertrages am 20. Dezember 1994 von STB+RA [ RR & YY] um 8:48 Uhr als Seite 5 und am 20. März 1995 von STEUERKANZLEI [ WW ZW] um 11:45 Uhr als Seite 15 jeweils Bestandteil eines mehrseitigen Faxes gewesen war. Wann aber der handschriftliche Zusatz auf diesem Blatt angebracht wurde, ist durch diese Kopie nicht bewiesen. Wurde der handschriftliche Zusatz wie von der Antragstellerin im Schriftsatz vom 17. Juli 2014 (und im Schriftsatz vom 23. Juli 2014 im Verfahren 10 K 1949/14) behauptet am 20. Dezember 1994 angebracht, ist die mündliche Abrede über die hälftige Gewinnverteilung bereits durch den schriftlichen Gesellschaftsvertrag vom [ ] 1994 hinfällig geworden. Wurde der Zusatz zwischen dem 20. Dezember 1994 und dem 20. März 1995 angebracht, könnte er auch nur zum Ausdruck bringen, dass Frau [ UU] und Herr [ RR] dem Urheber des handschriftlichen Zusatzes mitgeteilt haben, dass sie glauben, dass etwas anderes als der in Nr. 4 fixierte Text gelten könnte und dies mündlich vereinbart worden sei. Gleiches gilt, falls der Zusatz erst zwischen dem 20. März 1995 und dem 18. Juli 2014 angebracht wurde. 18 f) Aufgrund des unstreitigen Sachverhalts und der präsenten Beweismittel ist somit bei summarischer Prüfung der Rechtslage davon auszugehen, dass noch unklar ist, ob die von der Antragstellerin behauptete Gewinnverteilungsabrede mit einer hälftigen Verteilung des Restgewinns zwischen den Kommanditisten bereits vor Beginn der Streitjahre abgeschlossen wurde. Folglich ist bisher unklar, ob die Antragstellerin in den Streitjahren 2009 und 2010 den Restgewinn jeweils zu 50% auf XD und YC verteilen darf. Diese Unklarheit wirkt sich zu Lasten der Antragstellerin aus. Sie trägt die Feststellungslast für die Tatsachen, aus denen sich ergibt, dass im Streitjahr die Voraussetzungen der von ihm begehrten Gewinnverteilung erfüllt sind. Solange aufgrund des unstreitigen Sachverhaltes, der präsenten Beweismittel und der

5 gerichtsbekannten Tatsachen die Geltung der behaupteten Gewinnverteilungsabrede nicht festgestellt werden kann, ist die Rechtmäßigkeit der Feststellungen des FA nicht zweifelhaft. 19 g) Im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes ist eine Beiladung gemäß 60 Abs.3 FGO nicht notwendig, weil die Vorschrift des 60 Abs.3 FGO nach ihrem Sinn auf den endgültigen Rechtsschutz zugeschnitten ist (BFH-Beschlüsse vom 22. Oktober 1980 I S 1/80, BFHE 131, 455, BStBl II 1981, 99; vom 3. Dezember 1985 VII B 65/85, BFH/NV 1986, 419; vom 18. Mai 1994 I B 169/93, juris; BFH-Urteil vom 20. September 2007 IV R 68/05, BFHE 219, 7, BStBl II 2008, 483). Die notwendige Beiladung der Kommanditisten XD und YC konnte deshalb unterbleiben Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO.