Die Reihe wendet sich an Praktiker und Wissenschaftler gleichermaßen und soll insbesondere auch Nachwuchs-Wissenschaftlern Orientierung geben.
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- Christin Peters
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1 BestMasters
2 Mit BestMasters zeichnet Springer die besten, anwendungsorientierten Masterarbeiten aus, die im Jahr 2013 an renommierten Wirtschaftslehrstühlen Deutschlands, Österreichs und der Schweiz entstanden sind. Die mit Bestnote ausgezeichneten und durch Gutachter zur Veröffentlichung empfohlenen Arbeiten weisen i.d.r. einen deutlichen Anwendungsbezug auf und behandeln aktuelle Themen aus unterschiedlichen Teilgebieten der Wirtschaftswissenschaften. Die Reihe wendet sich an Praktiker und Wissenschaftler gleichermaßen und soll insbesondere auch Nachwuchs-Wissenschaftlern Orientierung geben.
3 Franziska Dietrich Auswirkungen der GKB auf latente Steuern im handelsrechtlichen Jahresabschluss Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Wolfram Scheffler
4 Franziska Dietrich Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg Deutschland ISBN DOI / ISBN (ebook) Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. Springer Gabler Springer Fachmedien Wiesbaden 2014 Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlags. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Springer Gabler ist eine Marke von Springer DE. Springer DE ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media.
5 Geleitwort Am 16. März 2011 wurde der Öffentlichkeit von der Europäischen Kommission ein Vorschlag zur Harmonisierung der Konzernbesteuerung innerhalb der Grenzen der EU vorgelegt. Wegen der nur schwer einschätzbaren Aufkommenseffekte erscheint es sinnvoll, die Schritte der Konsolidierung und formelhaften Aufteilung zurückzustellen und zunächst den Fokus auf die Erstellung eines Regelwerks zur Ermittlung einer gemeinsamen Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (kurz GKB) zu legen. Diese Überlegung bildet den Ausgangspunkt für die Masterarbeit. Frau Franziska Dietrich nimmt in ihrer Masterarbeit eine Gegenüberstellung der handelsrechtlichen Regelungen im Einzelabschluss deutscher Kapitalgesellschaften mit den von der Kommission vorgeschlagenen Regeln zur Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns vor. Durch den Verzicht auf eine Maßgeblichkeit der nationalen bzw. internationalen (handelsrechtlichen) Rechnungslegungsvorschriften sind Abweichungen zwischen der steuerlichen Gewinnermittlung und dem handelsrechtlichen Einzelabschluss möglich. Frau Franziska Dietrich setzte sich zum Ziel, die Gemeinsamkeiten und Unterschiede zwischen HGB und GKB herauszuarbeiten und deren Auswirkungen auf die latente Steuerabgrenzung nach 274 HGB zu bestimmen. Die Masterarbeit von Frau Franziska Dietrich gibt einen grundlegenden Überblick über die mit der GKB angedachten Regelungen zur steuerlichen Gewinnermittlung und der daraus resultierenden Auswirkungen auf die latente Steuerabgrenzung im handelsrechtlichen Einzelabschluss. Ich wünsche der Arbeit von Frau Franziska Dietrich die ihr gebührende Aufmerksamkeit in Wissenschaft und Praxis. Prof. Dr. Wolfram Scheffler
6 Lehrstuhlprofil Der Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insb. Steuerlehre (Prof. Dr. Wolfram Scheffler) ist Teil des Fachbereichs Wirtschaftswissenschaften der Friedrich- Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg. Dieser Fachbereich ist eine der renommiertesten Einrichtungen seiner Art mit ca Studierenden, 34 Lehrstühlen, weltweiten Kontakten und einem der vielfältigsten Fächerangebote im deutschsprachigen Raum. Die Ausbildung im Bereich Steuerwissenschaften besitzt an der Friedrich- Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg traditionell einen hohen Stellenwert. Der Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insb. Steuerlehre leistet einen wichtigen Beitrag dazu. Das Lehrkonzept des Lehrstuhls ist so konzipiert, dass die unterschiedlichen Erwartungen der Studierenden an die universitäre Ausbildung berücksichtigt werden. Die Vermittlung des prüfungs- und praxisrelevanten Grundlagenwissens sowie berufsnaher Schlüsselqualifikationen dient der Berufsvorbereitung der Studierenden. Daneben wird gleichzeitig die Förderung des Forschungsinteresses angestrebt, indem motivierte Studierende besonders gefördert und in die Forschungs- und Lehrtätigkeiten einbezogen werden. Der Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insb. Steuerlehre ist zum einen im Vertiefungsbereich des Bachelorstudiums der Wirtschaftswissenschaften im Studienbereich FACT (Finance, Auditing, Controlling, Taxation) stark vertreten. Zum anderen leistet der Lehrstuhl im Masterstudiengang FACT einen wesentlichen Beitrag zur Ausbildung der Studierenden. Dieser Masterstudiengang bietet Bachelor-Absolventen eine exzellente Vorbereitung auf anspruchsvolle Positionen im Bereich des Finanzwesens, des internen und externen Rechnungswesens sowie der Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung. Aufbauend auf einer breiten Grundlagenausbildung ist eine individuelle Schwerpunktsetzung möglich. Einer der Schwerpunktbereiche bildet TaxFACTs, der auf eine Tätigkeit in den steuerberatenden Berufen vorbereitet. Weitere Informationen zum Masterstudiengang FACT unter
7 Vorwort Im Richtlinienentwurf der Europäischen Kommission zur Einführung einer GKKB werden drei Schritte bezüglich ihrer Anwendung angedacht einheitliche Gewinnermittlung, Konsolidierung und formelhafte Aufteilung. Die GKB stellt den ersten dieser Schritte dar und strebt die Harmonisierung der Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage aller Kapitalgesellschaften im europäischen Binnenraum an. Der Richtlinienentwurf sieht hierfür ein autonomes Regelwerk zur steuerlichen Gewinnermittlung vor, das auf eine Maßgeblichkeit der nationalen und internationalen Rechnungslegungsvorschriften vollständig verzichtet. Die vorliegende Arbeit geht der Frage nach, welche Auswirkungen sich durch die Einführung einer obligatorischen GKB auf die latenten Steuern im handelsrechtlichen Einzelabschluss deutscher Kapitalgesellschaften ergeben. Dazu werden die Gewinnermittlungsregeln der GKB denen des handelsrechtlichen Einzelabschlusses nach bilanztheoretisch orientierten Gesichtspunkten Ansatz, Erst-, Folgebewertung und Veräußerung getrennt nach Aktiva und Passiva gegenübergestellt. Der Rechtsvergleich zeigt auf, dass die GKB nicht in allen Bereichen vollständig geregelt ist. Da die GKB auf eine Maßgeblichkeit verzichtet, dürfen diese Regelungslücken und Auslegungsunsicherheiten nicht durch Rückgriff auf die nationalen und internationalen Bilanzierungsvorschriften gelöst werden, sondern bedürfen einer Auslegung im Kontext dieser Richtlinie; ein Auslegungsversuch erfolgt im Rahmen dieser Arbeit. Die Arbeit kommt zum Ergebnis, dass für viele Sachverhalte eine einheitliche Bilanzierung nach HGB und GKB möglich ist. Diese beruht weniger auf identischen verpflichtenden Regelungen in der GKB und dem Einzelabschluss, wie es z.b. beim Ansatz des Geschäfts- oder Firmenwerts der Fall ist. Vielmehr lässt sich die übereinstimmende Bilanzierung durch die einheitliche Ausübung ein- oder beidseitiger Ansatz- und Bewertungswahlrechte bzw. Ermessensspielräume in der GKB und dem Einzelabschluss herbeiführen. Durch unterschiedliche Wahlrechts- oder Ermessensausübung und ungleicher verpflichtender Rege-
8 VIII Vorwort lungen in der GKB und dem Einzelabschluss weichen die Wertansätze der beiden Regelwerke voneinander ab. Dabei überwiegen die Fälle aktiver latenter Steuern, die zu einer früheren Erfassung von Erträgen bzw. einer späteren Aufwandsverrechnung in der GKB führen. Diese lassen sich insbesondere auf den Vereinfachungsgedanken der GKB zurückführen, der gerade bei der Folgebewertung des abschreibungsfähigen Anlagevermögens und den Einschränkungen des Imparitätsprinzips zum Tragen kommt. Die vorliegende Masterarbeit entstand im Wintersemester 2012/2013 während meines Studiums im Masterstudiengang Finance, Auditing, Controlling, Taxation (FACT) an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg. Besonderer Dank gilt Herrn Prof. Dr. Wolfram Scheffler, Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre, welcher meine Arbeit betreut und mich bei ihrer Veröffentlichung unterstützt hat. Zudem möchte ich meinen Eltern und Freunden danken, die durch ihr sorgfältiges und gewissenhaftes Korrekturlesen einen wichtigen Beitrag zum Gelingen dieser Arbeit beigetragen haben. Franziska Dietrich
9 Inhaltsverzeichnis Gleitwort... V Lehrstuhlprofil... VI Vorwort... VII Inhaltsverzeichnis... IX Tabellenverzeichnis... XIII Abkürzungsverzeichnis... XV 1. Einleitung Grundlagen Aktiva, insbesondere Sachanlagevermögen Ansatz der aktiven Wirtschaftsgüter Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit Konkrete Bilanzierungsfähigkeit Zugangsbewertung der aktiven Wirtschaftsgüter Anschaffungskosten Herstellungskosten Verbesserungskosten Subventionen Verbrauchsfolge- und Veräußerungsfolgeverfahren der Vorräte und unfertigen Erzeugnisse Folgebewertung der aktiven Wirtschaftsgüter Planmäßige Abschreibung des Anlagevermögens... 27
10 X Inhaltsverzeichnis Außerplanmäßige Abschreibung Übertragung von Veräußerungsgewinnen Währungsumrechnung Aktive antizipative und transitorische Rechnungsabgrenzungsposten Passiva, insbesondere Rückstellungen Ansatz Erstbewertung Bestimmung des Wertmaßstabs Abzinsung Anzusetzende Aufwendungen bei Sachleistungsverpflichtung Mehrjährige Verpflichtungen Besonderheiten bei Pensionsrückstellungen Folgebewertung Währungsumrechnung Passive antizipative und transitorische Rechnungsabgrenzungsposten Auswertung Zusammenfassung der Einzelergebnisse Bilanzpostenorientierter Vergleich Regelungslücken und Auslegungsunsicherheiten Ergebnis... 74
11 Inhaltsverzeichnis XI 6. Thesenförmige Zusammenfassung Anhang: Bilanzpostenbezogene Gegenüberstellung der GKB mit dem HGB unter Berücksichtigung latenter Steuern Literaturverzeichnis Verzeichnis der Rechtsquellen und sonstigen Quellen... 99
12 Tabellenverzeichnis Tab. 1: Gegenüberstellung der Verbrauchs- und Veräußerungsfolgeverfahren Tab. 2: Börsen- oder Marktpreis des Vorratsvermögens in Abhängigkeit des entsprechenden Marktes Tab. 3: Fälle aktiver latenter Steuern Tab. 4: Fälle passiver latenter Steuern Tab. 5: Fälle ohne Auswirkungen auf die latenten Steuern... 67
13 Abkürzungsverzeichnis Abs. Abschn. AfA AG GKKB Anm. Art. Aufl. BB BBK BC Beih. BFH BFHE BFuP BilMoG BMF Absatz Abschnitt Absetzung für Abnutzung Arbeitsgruppe Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer- Bemessungsgrundlage Anmerkung Artikel Auflage Betriebs-Berater (Zeitschrift) NWB Rechnungswesen (Zeitschrift; vormals: Zeitschrift Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung) Zeitschrift für Bilanzierung, Rechnungswesen und Controlling Beihefter Bundesfinanzhof Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift) Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Bundesministerium der Finanzen BStBl Bundessteuerblatt BT-Drucks. Bundestags-Drucksache BTR Buchst. bzw. DB DStR DStZ EGHGB EStG ET et al. British Tax Review (Zeitschrift) Buchstabe beziehungsweise Der Betrieb (Zeitschrift) Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsche Steuer-Zeitung Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch Einkommensteuergesetz European Taxation (Zeitschrift) et alii (und andere)
14 XVI Abkürzungsverzeichnis EU Euribor F Europäische Union Euro Interbank Offered Rate Framework f. folgende(r) ff. fortfolgende fifo Fn. FR GAAP gem. GKB GKKB GoB GUB GuV h.m. HFA HGB Hrsg. HS i.d.r. i.h. i.s. i.v.m. IAS IDW IFRS IStR IWB KoR KStG first-in-fist-out Fußnote Finanzrundschau (Zeitschrift) Gernerally Accepted Accounting Principles gemäß Gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer- Bemessungsgrundlage Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Gemeinsame unternehmerische Bemessungsgrundlage Gewinn- und Verlustrechnung herrschende Meinung Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer Handelsgesetzbuch Herausgeber Halbsatz in der Regel in Höhe im Sinne in Verbindung mit International Accounting Standard(s) Institut der Wirtschaftsprüfer International Financial Reporting Standard(s) Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) NWB Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift; vormals: Internationale Wirtschafts-Briefe) Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung Körperschaftsteuergesetz
15 Abkürzungsverzeichnis XVII lifo lt. Nr. o.v. PUCM RIW RL-E Rn. last-in-first-out laut Nummer ohne Verfasser Projected Unit Credit Method Recht der Internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über eine Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage Randnummer S. Seite SG2 Untergruppe Rücklagen, Rückstellungen und Schulden sog. StB SteuerStud StuB Tab. u.a. Ubg v.a. vgl. WPg WPK z.b. z.t. ZfB sogenannte Der Steuerberater (Zeitschrift) NWB Steuer und Studium (Zeitschrift) NWB Unternehmensteuern und Bilanzen (Zeitschrift; vormals: Steuern und Bilanzen) Tabelle unter anderem Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) vor allem vergleiche Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) Wirtschaftsprüferkammer zum Beispiel zum Teil Zeitschrift für Betriebswirtschaft
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