Kritische Analyse der Erleichterungen der Kleinstkapitalgesellschaften durch das MicroBilG

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1 Kritische Analyse der Erleichterungen der Kleinstkapitalgesellschaften durch das MicroBilG Zur Erlangung des akademischen Grades Bachelor of Laws im Studiengang Wirtschaftsrecht am Fachbereich Wirtschaftswissenschaften der Hochschule für Wirtschaft und Recht in Berlin vorgelegt von Jennifer Stoy Erstprüfer: Zweitprüferin: Prof. Dr. Peter Sorg Madeleine Stephan Abgabedatum:

2 Gliederung Gliederung Abbildungsverzeichnis 4 Abkürzungsverzeichnis 5 1. Einleitung 6 2. Einführung des 267 a HGB Gründe zur Einführung Ziele des Gesetzgebers 9 3. Anwendungsbereich Definition Kapitalgesellschaften Größenklassen gem. 267 HGB Kleine Kapitalgesellschaften Mittelgroße Kapitalgesellschaften Große Kapitalgesellschaften Größenklasse gem. 267a HGB Kleinstkapitalgesellschaften Prüfschema zur Größenklassifizierung Größenmerkmale zur Bestimmung der Größenklasse Bilanzsumme Umsatzerlöse Zahl der Arbeitnehmer Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften im Vergleich zu den kleinen Kapitalgesellschaften Verkürzte Darstellung der Bilanz Bilanz einer kleinen Kapitalgesellschaft Bilanz einer Kleinstkapitalgesellschaft gem. 266 Abs. 1 Satz 4 HGB Verkürzte Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung Gewinn- und Verlustrechnung einer kleinen Kapitalgesellschaft nach dem Gesamtkostenverfahren gem. 275 Abs. 2 HGB Gewinn- und Verlustrechnung einer kleinen Kapitalgesellschaft nach dem Umsatzkostenverfahren gem. 275 Abs. 3 HGB Gewinn- und Verlustrechnung einer Kleinstkapitalgesellschaft gem. 275 Abs Verzicht auf Erstellung eines Anhangs Hinterlegung des Jahresabschlusses statt Offenlegung Kombinationsmöglichkeiten durch Inanspruchnahme der Wahlrechte 31 2

3 Gliederung 6. Zahlenbeispiel eines Jahresabschlusses einer kleinen Kapitalgesellschaft im Vergleich zum Jahresabschluss einer Kleinstkapitalgesellschaft Jahresabschluss einer kleinen Kapitalgesellschaft Jahresabschluss einer Kleinstkapitalgesellschaft Analyse der Erleichterungen Verkürzte Darstellung der Bilanz Anforderungen der Banken an die Bilanz Anforderungen bei Konzernabschluss Vereinbarkeit mit der E- Bilanz möglich? Verkürzte Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung Anforderungen der Bank an die Gewinn- und Verlustrechnung Anforderungen bei Konzernabschluss Vereinbarkeit mit der E- Bilanz möglich Verzicht auf Erstellung eines Anhangs Einhaltung des True and fair view- Grundsatzes? Verzicht auf Anhang trotz Satzungsvorschrift? Hinterlegung des Jahresabschlusses statt Offenlegung Empirische Erhebung Zusammenfassung und Fazit 47 Quellenverzeichnis 49 Eidesstattliche Erklärung 51 3

4 Abbildungsverzeichnis Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Prüfschema zur Größenklassifizierung 12 Abbildung 2: Bilanz einer kleinen Kapitalgesellschaft 16 Abbildung 3: Bilanz einer Kleinstkapitalgesellschaft 17 Abbildung 4: Gewinn- und Verlustrechnung einer kleinen Kapitalgesellschaft nach dem Gesamtkostenverfahren 20 Abbildung 5: Gewinn- und Verlustrechnung einer kleinen Kapitalgesellschaft nach dem Umsatzkostenverfahren 21/22 Abbildung 6: Gewinn- und Verlustrechnung einer Kleinstkapitalgesellschaft 22 Abbildung 7: Übersicht über die Möglichkeiten der Inanspruchnahme der Erstellungswahlrechte 27 4

5 Abkürzungsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis Abb. Abs. Art. d.h. EGHGB gem. HGB i.s.d. i.v.m. MicroBilG Rdnr. sog. Abbildung Absatz Artikel das heißt Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch gemäß Handelsgesetzbuch im Sinne des in Verbindung mit Micro- Bilanzierungsgesetz Randnummer sogenannt 5

6 Einleitung 1. Einleitung Nach Veröffentlichung der Micro- Richtlinie durch das Europäische Parlament, hat der deutsche Gesetzgeber nicht lange gezögert und die Micro- Richtlinie in das Micro- Bilanzierungsgesetz umgesetzt. Diese Bachelorthesis beschäftigt sich auf Grund der Aktualität mit dem MicroBilG und der daraus resultierenden Einführung des 267 a HGB. Zunächst sollen die Entstehung des 267a HGB erläutert sowie Hintergrundinformationen und die Ziele des Gesetzgebers erörtert werden. Danach sollen im Anwendungsbereich die Größenklassen gem. 267 und 267a HGB beschrieben und die für die eben genannten Paragraphen geltenden Schwellenwerte erklärt werden. Nach einem Vergleich der Erleichterungen zwischen den kleinen Kapitalgesellschaften und den Kleinstkapitalgesellschaften, welche auch in einem Zahlenbeispiel praxisnah dargestellt werden, sollen die neu eigeführten Erleichterungen analysiert werden. Bei diesen Analysen wird besonders auf die in der Praxis eventuell auftretenden Problematiken eingegangen. Es soll erörtert werden ob es sich überhaupt um Erleichterungen handelt, oder ob der Gesetzgeber zum Teil nicht weitreichend genug gedacht hat und sich somit nicht über die daraus resultierenden Folgen im Klaren war. Es soll darauf eingegangen werden, ob es eventuell bei genauerer Betrachtung zu einigen Anwenderfragen bei der Umsetzung in die Praxis kommt. Es soll darum gehen, die Umsetzbarkeit der Erleichterungen kritisch zu analysieren und herauszufinden wie sich die Erleichterungen am effektivsten in die Praxis umsetzen lassen und ob eine Gesellschaft die laut dem MicroBilG die Erleichterungen in Anspruch nehmen könnte, dieses auch in der Praxis umsetzen kann beziehungsweise unter welchen Umständen, denn es werden einige Hindernisse in den Weg gelegt. Es wird an einigen Eckpunkten zu Widersprüchen kommen, wie zum Beispiel durch die Voraussetzungen der E- Bilanz, durch die jeweils geltenden Satzungsvorschriften, durch die Banken oder durch die Anforderungen welche durch die Gesellschafter gestellt werden. Diese Bachelorthesis soll dazu dienen, herauszufinden ob und in welchem Umfang die Einführung des MicroBilG und die daraus resultierenden Erleichterungen, zu einer Entlastung bzw. zu einer Vereinfachung der Rechnungslegung und der Offenlegung bei der 6

7 Einleitung Erstellung des Jahresabschluss der deutschen Unternehmen führen. Durch die Analyse der Erleichterungen soll ebenfalls herausgefunden werden, ob und in welchem Umfang eventuell noch Nachbesserungsbedarf auf der Seite des Gesetzgebers besteht. Eine empirische Erhebung soll einen Überblick geben, wie viele Unternehmen in Deutschland bei ihrem Jahresabschluss 2012 tatsächlich Gebrauch von der Inanspruchnahme der Erleichterungen gemacht haben. Die tatsächliche Umsetzbarkeit in die Praxis sowie der eigentliche Nutzen, der durch die Entstehung des 267a HGB geschaffen werden sollte, sind von großer Bedeutung, da von der Einführung des MicroBilG etwa Unternehmen in Deutschland betroffen sind. Somit sind circa 50 % aller offenlegungspflichtigen Unternehmen von der Gesetzesänderung und den daraus entstandenen Erleichterungen betroffen. 1 1 Vgl. Küting, Eichenlaub; Verabschiedung der MicroBilG Der vereinfachte Jahresabschluss für Kleinstkapitalgesellschaften in DStR 2012,

8 Einführung des 267 a 2. Einführung des 267 a Das Europäische Parlament hat zusammen mit dem Rat am die Micro- Richtlinie 2012/6/EU ausgefertigt, welche am im Amtsblatt veröffentlicht worden und am in Kraft getreten ist. Die Micro- Richtlinie soll ausschließlich die 4. EG- Richtlinie ändern. Sie ist als Wahlrecht für alle Mitgliedstaaten ausformuliert. Damit haben die Mitgliedstaaten die Option, diese Änderungen zu ihrem nationalen Recht hinzuzufügen und somit die Erleichterungen der Kleinstkapitalgesellschaften an die Unternehmen weiterzugeben. 2 Das Bundesministerium der Justiz hat am einen Referentenentwurf zur Umsetzung der Micro- Richtlinie veröffentlicht. Der entsprechende Regierungsentwurf lag am vor, welcher nach kurzer parlamentarischer Beratung als das Kleinstkapitalgesellschaften- Bilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG) in unveränderter Fassung, gegenüber dem Regierungsentwurf, am in Kraft trat Gründe zur Einführung Die Vorgaben in Bezug auf die Rechnungslegung für Kleinstbetriebe, zumindest solche die als Kapitalgesellschaften klassifiziert werden, waren sehr umfangreich. Das Ziel des Gesetzgebers war es, diesen Rechnungslegungs- und Verwaltungsaufwand so gering wie möglich zu gestalten. Durch das Bilanzmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom wurden die Schwellenwerte bereits angepasst, da die Zahl der Unternehmen die von den Erleichterungen profitieren sollen, gesteigert werden sollte. 4 2 Vgl. Theile, Jahresabschluss der Klein- und Kleinstkapitalgesellschaften, S Vgl. Theile, Jahresabschluss der Klein- und Kleinstkapitalgesellschaften, S Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Untersuchung der Richtlinie 2012/6/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG des Rates über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen hinsichtlich Kleinstbetrieben, in Bundesgesetzblatt Teil 1 Nr. 61,

9 Einführung des 267 a 9.2. Ziele des Gesetzgebers Der deutsche Gesetzgeber hat sich dazu entschieden die Micro- Richtlinie zu nutzen und diese durch das MicroBilG umzusetzen. Das MicroBilG bietet sehr kleinen Kapitalgesellschaften die Möglichkeit, sich von den sehr umfangreichen Rechnungslegung- und Offenlegungspflichten zumindest teilweise zu befreien. 5 Ziel des Gesetzgebers ist es, den Verwaltungsaufwand zu verringern. Dabei wurde als zentraler Punkt die Rechnungslegung genannt, in dem der Verwaltungsaufwand der Unternehmen in der Union minimiert werden soll. 6 5 Vgl. Zwirner/Froschahmmer; Reform der Rechnungslegung für Kleinstkapitalgesellschaften durch das MicroBilG Umfassender Mehrwert fraglich in SteuK 2013, Vgl. Richtlinie 2012/6/EU, (1), (2), 81/3. 9

10 Anwendungsbereich 3. Anwendungsbereich Von den neu geschaffenen Erleichterungen durch das MicroBilG sollen solche Unternehmen profitieren, die der sog. Kategorie Kleinstkapitalgesellschaften angehören. Also Kapitalgesellschaften. welche die vorgegeben Schwellenwerte gem. 267a HGB nicht überschreiten Definition Kapitalgesellschaften Gem. 6 HGB gelten alle Kapitalgesellschaften als Handelsgesellschaften. Bei Kapitalgesellschaften steht nicht wie bei den Personengesellschaften die Persönlichkeit im Vordergrund, sondern die kapitalmäßige Beteiligung der Gesellschafter. Somit sind Kapitalgesellschaften Aktiengesellschaften (AG), Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) und Kommanditgesellschaften auf Aktien (KGaA) Kapitalgesellschaften, bei denen solch eine kapitalmäßige Beteiligung der Gesellschafter im Vordergrund steht. Auch eine GmbH & Co. KGaA zählt zu den Kapitalgesellschaften, da eine KGaA eine juristische Person ist. 7 Die Eintragung einer Kapitalgesellschaft in das Handelsregister hat konstitutive Wirkung, die Gesellschaft entsteht also erst mit der Eintragung. 8 Einige OHG s und KG s sind einer Kapitalgesellschaft i.s.d. 264 a Abs. 1 HGB gleichgestellt und somit können diese Personengesellschaften auch als Kleinstkapitalgesellschaft gem. 267 a Abs. 1 Satz 1 HGB angesehen werden und die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Erleichterungen wahrnehmen. Dies gilt nicht für Beteiligungs- und Investmentgesellschaften, welche im Rechnungslegungsbereich eher speziellen Vorschriften unterliegen. Genossenschaften können nicht als Kleinstkapitalgesellschaft behandelt werden gem. 336 Abs. 2 Satz 3 HGB. Das gleiche gilt für kapitalmarktorientierte Unternehmen i.s.d. 264d HGB ( 267 Abs. 3 Satz 2 HGB). 9 7 Vgl. Theile, Jahresabschluss der Klein- und Kleinstkapitalgesellschaften, S Vgl. Oetker/Körber HGB 6, Rdnr Vgl. Kußmaul, Bestandsaufnahme MicroBilG Einordnung und wesentliche Erleichterungen, in NWB Steuer und Studium 8/2013 S

11 Anwendungsbereich 3.2.Größenklassen gem. 267 HGB Nach 267 HGB erfolgt eine Einteilung der Kapitalgesellschaften in Größenklassen, die in kleine, mittelgroße und große Gesellschaften unterteilt werden. Abhängig von Bilanzsumme, Umsatzerlös und der durchschnittlichen Arbeitnehmerzahl werden die Kapitalgesellschaften in die jeweilige Größenklasse eingeordnet Kleine Kapitalgesellschaften Eine Kapitalgesellschaft wird als kleine Kapitalgesellschaft klassifiziert, wenn sie an zwei Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren mindestens zwei der drei nachfolgenden Schwellenwerte nicht überschreitet: - Bilanzsumme Umsatzerlöse durchschnittliche Arbeitnehmerzahl Weiter darf die Kapitalgesellschaft nicht als große Kapitalgesellschaft gem. 267 Abs. 3 Satz 2 HGB gelten. Überschreitet eine Kapitalgesellschaft zwei der drei Schwellenwerte erstmalig, wird das Unternehmen wie in dem Wirtschaftsjahr zuvor eingeordnet. Werden dann im nächsten Wirtschaftsjahr erneut zwei der drei Schwellenwerte überschritten, wird die Kapitalgesellschaft in eine andere Größenklasse eingeordnet. 12 In dem Fall der oben genannten Schwellenwerte, wird die Kapitalgesellschaft in eine mittelgroße Kapitalgesellschaft eingeordnet. 10 Vgl. Der handelsrechtliche Jahresabschluss, Schildbach, S Vgl. Beck scher Bilanzkommentar, Winkeljohann/Lawall, 267, Rdnr Vgl. Der handelsrechtliche Jahresabschluss, Schildbach, S

12 Anwendungsbereich Mittelgroße Kapitalgesellschaften Eine mittelgroße Kapitalgesellschaft erfordert zur Klassifizierung als solche, dass die drei folgenden Bedingungen kumulativ an zwei Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren erfüllt werden: a) Mindestens zwei der drei folgenden Schwellenwerte werden überschritten: - Bilanzsumme Umsatzerlöse durchschnittliche Arbeitnehmerzahl 50 b) Mindestens zwei der drei folgenden Schwellenwerte werden nicht überschritten: - Bilanzsumme: Umsatzerlöse: Durchschnittliche Arbeitnehmerzahl: 250 c) Die Kapitalgesellschaft darf nicht als große Kapitalgesellschaft gem. 267 Abs. 3 Satz 2 HGB gelten. 13 Wie bei den kleinen Kapitalgesellschaften gilt auch hier, dass bei einer erstmaligen Überschreitung der Schwellenwerte die Kapitalgesellschaft in die gleiche Größenklasse wie im Vorjahr eingeordnet wird. Erst wenn die Schwellenwerte auch im darauf folgenden Wirtschaftsjahr überschritten werden, erfolgt eine neue Einordnung in eine große Kapitalgesellschaft Vgl. Beck scher Bilanzkommentar, Winkeljohann/Lawall, 267, Rdnr Vgl. Der handelsrechtliche Jahresabschluss, Schildbach, S

13 Anwendungsbereich Große Kapitalgesellschaften Die Zuordnung einer Kapitalgesellschaft in die Größenklasse der großen Kapitalgesellschaften erfordert, dass an zwei Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren, alternativ eine der folgenden zwei Bedingungen erfüllt wird: a) Mindestens zwei der drei folgenden Schwellenwerte werden überschritten: - Bilanzsumme: Umsatzerlös: durchschnittliche Arbeitnehmerzahl: 250 b) Die Kapitalgesellschaft ist eine kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft im Sinne des 264 d HGB. 15 Eine Gesellschaft gilt als kapitalmarktorientiert, wenn diese Wertpapiere im Sinne des 2 Abs. 1 Satz 1 Wertpapierhandelsgesetz (WpHG) emitiert hat und sie an einem organisierten Markt im Sinne des 2 Abs. 5 WpHG gehandelt werden. 16 Gemäß 267 Abs. 3 Satz 2 HGB gilt eine kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft im Sinne des 264 d HGB stets als große Kapitalgesellschaft Vgl. Beck scher Bilanzkommentar, Winkeljohann/Lawall, 267, Rdnr Vgl. Müko, HGB, Reiner, 267, Rdnr Vgl. Beck scher Bilanzkommentar, Merkt, 264d, Rdnr

14 Anwendungsbereich 3.3. Größenklassen nach 267a HGB Kleinstkapitalgesellschaften Kleinstkapitalgesellschaften, so auch der Regierungsentwurf, stellen keine neue Größenklasse i.s.d. Größenklassen gem. 267 HGB dar, sie ist viel mehr als Unterkategorie der Größenklasse der kleinen Kapitalgesellschaften anzusehen. 18 Die Änderung durch das MicroBilG für die Jahres- und Konzernabschlüsse ist erstmals für Jahresabschlüsse anzuwenden, deren Bilanzstichtag auf den oder später lautet. 19 Die Änderungen, welche die 264 und 290 HGB betreffen, finden allerdings erst bei Jahresabschlüssen, die nach dem beginnen, Anwendung. Demzufolge findet die Erstanwendung dieser Erleichterungen, bei kalendergleichen Jahresabschlüssen, erst bei Jahresabschlüssen zum statt. 20 Zur Klassifizierung einer Kapitalgesellschaft als Kleinstkapitalgesellschaft, dürfen gem. 267a HGB mindestens zwei der drei nachfolgenden Merkmale nicht überschritten werden: - Bilanzsumme Umsatzerlöse Durchschnittliche Arbeitnehmerzahl Werden mindestens zwei dieser drei Größenkriterien an zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren überschritten, wird die Kapitalgesellschaft als kleine Kaptalgesellschaft klassifiziert. Dies gilt nicht, wenn eine Kapitalgesellschaft neu gegründet oder umgewandelt wurde. In diesen Fällen kann die Kapitalgesellschaft bereits ab dem ersten Abschlussstichtag nach Umwandlung bzw. Neugründung die Erleichterungen in Anspruch nehmen gem. 267a Abs. 1 Satz 3 i.v.m. 267 Abs. 4 Satz 2 HGB Vgl. Zwirner/Froschahmmer; Reform der Rechnungslegung für Kleinstkapitalgesellschaften durch das MicroBilG Umfassender Mehrwert fraglich in SteuK 2013, Vgl. Haag- Löffler/Aigner, HGB Kommentar, 267a Rdnr Vgl. Küting, Eichenlaub; Verabschiedung der MicroBilG Der vereinfachte Jahresabschluss für Kleinstkapitalgesellschaften in DStR 2012, Vgl. Richtlinie 2012/6/EU, 81/4. 22 Vgl. Zwirner/Froschahmmer; Reform der Rechnungslegung für Kleinstkapitalgesellschaften durch das MicroBilG Umfassender Mehrwert fraglich in SteuK 2013,

15 Anwendungsbereich Auch bei den Kleinstkapitalgesellschaften stellt eine kapitalmarktorientierte Gesellschaft stets eine große Kapitalgesellschaft gem. 267 Abs. 3 Satz 2 HGB dar. Solch eine Konstellation, welche in den meisten Fällen ungünstig ist, wäre zum Beispiel gegeben bei einer Holdinggesellschaft, welche im Regelfall meist keine Umsätze hat und auch weniger als zehn Mitarbeiter beschäftigt. In solch einem Falle wären zwar zwei der drei vorgegebenen Schwellenwerte nicht überschritten, jedoch ist eine Holdinggesellschaft meist kapitalmarktorientiert gem. 264 d HGB und somit als große Kapitalgesellschaft anzusehen. Daraus folgt, dass somit auch die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften entfällt Vgl. Zwirner/Froschahmmer; Reform der Rechnungslegung für Kleinstkapitalgesellschaften durch das MicroBilG Umfassender Mehrwert fraglich in SteuK 2013,

16 Anwendungsbereich 3.4. Prüfschema zur Größenklassifizierung Kapitalgesellschaft / 264a- HGB Gesellschaft Kapitalmarktorientiert i.s.d. 264d HGB? Einbeziehung in Konzernabschluss gem. 264 Abs. 3, Abs. 4, 264b HGB Ja nein ja Große Kapitalgesellschaft Größenkriterien prüfen, 267 HGB Zuordnung groß mittel klein JA nur nach den Vorschriften für alle Kaufleute optionale Prüfung Weitere Prüfschritte zum Umfang des JA ( 264 Abs. 1 Satz 2 HGB) Kleinstkapitalgesellschaft, 267a HGB Abb. 1: Prüfschema zur Größenklassifizierung, Theile, Jahresabschluss der Klein- und Kleinstkapitalgesellschaften, S

17 Anwendungsbereich 3.5. Die Größenmerkmale zur Bestimmung der Größenklasse Für die Berechnung der Schwellenwerte zur Bestimmung der Größenklassen für die Kleinstkapitalgesellschaften sind die Vorschriften gem. 267 Abs. 4 6 HGB analog anzuwenden. 24 Die Börsennotierung, Bilanzsumme, Umsatzerlöse und durchschnittliche Arbeitnehmerzahl bestimmen die Unternehmensgröße. Damit ergibt sich die Unternehmensgröße abgesehen von der Kapitalmarktorientierung, nach dem ökonomischen Gesamtvolumen, der Ertragskraft sowie der Anzahl von Arbeitnehmern. 25 Die Grenzen einer Größenklasse (Schwellenwert) sind alle ranggleich. Welche der Schwellenwerte überschritten werden, ist somit unwichtig. Ein Ausgleichen einer nur geringen Überschreitung eines Schwellenwertes, kann nicht durch eine erhebliche Unterschreitung eines anderen Schwellenwertes erfolgen. Der Wesentlichkeitsgrundsatz kommt hier nicht zum Tragen. Bei dem genauen Erreichen eines Schwellenwertes liegt keine Überschreitung dieser Schwelle vor Bilanzsumme Die Bilanzsumme wird aus der rechtmäßigen, auf den Abschlussstichtag erstellten Bilanz entnommen, welche den Bewertungs-, Bilanzierungs- und Ausweiswahlrechten genügen muss. Gemäß 268 Abs. 3 HGB umfasst sie die Summe aller Aktivposten, vermindert um den Wert des nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags. 27 Es ist nicht zulässig, die Ausübung von Wahlrechten für die Ermittlung der Bilanzsumme im Sinne des 267 HGB zu korrigieren. 28 Etwaige Bilanzvermerke sind nicht bei der Bestimmung der Bilanzsumme mit einzubeziehen Vgl. Haag/ Löffler/Aigner, HGB Kommentar, 267a Rdnr Vgl. Müko, HGB, Reiner, 267, Rdnr Vgl. Beck scher Bilanzkommentar, Winkeljohann/Lawall, 267, Rdnr Vgl. Müko, HGB, Reiner, 267, Rdnr Vgl. Beck scher Bilanzkommentar, Winkeljohann/Lawall, 267, Rdnr Vgl. Handelsgesetzbuch Kommentar, Wiedmann, 267, Rdnr

18 Anwendungsbereich Umsatzerlöse Die Umsatzerlöse sind Bestandteil der Gewinn- und Verlustrechnung und gesetzlich definiert in 277 Abs. 1 HGB. 30 Somit sind Umsatzerlöse solche Erlöse, die aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit entstehen, abzüglich von Erlösschmälerungen und der gesetzlichen Umsatzsteuer. 31 Der Umsatzerlös ist somit leicht zu ermitteln, da dieser unmittelbar aus der Gewinn- und Verlustrechnung entnommen werden kann. 32 Dieser kann jedoch nicht immer direkt entnommen werden, da der 267 HGB stets den Umsatzerlös der letzten 12 Monate vor dem maßgebenden Abschlussstichtag zu Grunde legt. Somit wären im Falle eines Rumpfwirtschaftsjahres die Umsätze der entsprechenden letzten Monate aus der Gewinn- und Verlustrechnung des Vorjahres heranzuziehen Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt Die Eigenschaft des Arbeitnehmers bestimmt sich nach den allgemeinen arbeitsrechtlichen Grundsätzen. Dies sind demnach natürliche Personen, die durch einen privatrechtlichen Vertrag einem anderen zur Leistung verpflichtet sind. 34 Voraussetzung für die Zurechnung zur Gesellschaft ist auch, dass es sich um Arbeitnehmer der Gesellschaft handelt. Eine Zurechnung von Leiharbeitern oder ähnlichem ist nicht zulässig. 35 Die in 267 HGB definierten Größenmerkmale sehen die durchschnittliche Arbeitnehmerzahl vor. Um also die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer zu ermitteln, wird das arithmetische Mittel aus den entsprechenden Zahlen zum 31.März, 30. Juni, 30. September und zum 31. Dezember des jeweils betreffenden Geschäftsjahres gebildet. 36 Liegt ein Rumpfwirtschaftsjahr vor, wird das arithmetische Mittel aus den entsprechenden Quartalszahlen des vorangegangen Wirtschaftsjahres gebildet Vgl. Müko, HGB, Reiner, 267, Rdnr Vgl. Beck scher Bilanzkommentar, Merkt, 277, Rdnr Vgl. Müko, HGB, Reiner, 267, Rdnr Vgl. Beck scher Bilanzkommentar, Winkeljohann/Lawall, 267, Rdnr Vgl. Beck scher Bilanzkommentar, Winkeljohann/Lawall, 267, Rdnr Vgl. Müko, HGB, Reiner, 267, Rdnr Vgl. Beck scher Bilanzkommentar, Winkeljohann/Lawall, 267, Rdnr Vgl. Beck scher Bilanzkommentar, Winkeljohann/Lawall, 267, Rdnr

19 Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften im Vergleich zu kleinen Kapitalgesellschaften 4. Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften im Vergleich zu kleinen Kapitalgesellschaften Grundsätzlich gilt, dass alle größenabhängigen Erleichterungen, die für kleine Kapitalgesellschaften anzuwenden sind (wie beispielsweise 274a HGB, 276 HGB und 288 HGB), auch für Kleinstkapitalgesellschaften in Anspruch genommen werden dürfen, soweit dies nicht durch eine Spezialvorschrift verhindert wird. Über die Erleichterungen der kleinen Kapitalgesellschaft hinaus können Kleinstkapitalgesellschaften noch folgende weitere Erleichterungen in Anspruch nehmen Verkürzte Darstellung der Bilanz Kleine Kapitalgesellschaften haben die Möglichkeit Ihre Bilanz in verkürzter Form darzustellen. Gem. 266 Abs. 1 Satz 3 HGB müssen sie lediglich die in den Abs. 2 und 3 mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten gesondert und in der vom Gesetz genannten Reihenfolge in ihre Bilanz aufnehmen. Kleinstkapitalgesellschaften wurde diese Erleichterung durch das Micro- BilG noch weiter ausgedehnt. Es ist gem. 266 Abs. 1 Satz 2 HGB ausreichend, wenn Kleinstkapitalgesellschaften lediglich die in den Abs. 2 und 3 mit den Buchstaben bezeichnete Posten gesondert und in der vom Gesetz genannten Reihenfolge in ihrer Bilanz aufnehmen. Bei der Erstellung einer verkürzten Bilanz müssen die aktiven latenten Steuern nur ausgewiesen werden, wenn die Gesellschaft den 274 HGB freiwillig anwendet und keinen Gebrauch von der Befreiungsmöglichkeit gem. 274 a Nr. 5 HGB macht. Die vorgesehene Möglichkeit auf den Ausweis von Rechnungsabgrenzungsposten zu verzichten, die zunächst im Referentenentwurf des MicroBilG gegeben sein sollte, wurde im Gesetzgebungsverfahren verworfen. 40 Gem. Art. 70 Abs. 1 EGHGB sind diese Erleichterungen bei der Rechnungslegung nach 266 Abs. 1 HGB erstmalig für Jahres- 39 Für 38 Vgl. Zwirner/Froschahmmer; Reform der Rechnungslegung für Kleinstkapitalgesellschaften durch das MicroBilG Umfassender Mehrwert fraglich in SteuK 2013, Vgl. MükoHGB/Reiner/Haußer, 266 Rdnr Vgl. Zwirner/Froschahmmer; Reform der Rechnungslegung für Kleinstkapitalgesellschaften durch das MicroBilG Umfassender Mehrwert fraglich in SteuK 2013,

20 Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften im Vergleich zu kleinen Kapitalgesellschaften und Konzernabschlüsse anzuwenden, bei denen der Abschlussstichtag hinter dem liegt Bilanz einer kleinen Kapitalgesellschaft Bilanz A. Anlagevermögen A. Eigenkapital I. Immaterielle I. Gezeichnetes Kapital Vermögensgegenstände II. Kapitalrücklage II. Sachanlagen III. Gewinnrücklagen III. Finanzanlagen IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag B. Umlaufvermögen V. Jahresüberschuss/-fehlbetrag I. Vorräte B. Rückstellungen II. Forderungen und sonstige C. Verbindlichkeiten Vermögensgegenstände D. Rechnungsabgrenzungsposten III. Wertpapiere E. Passive latente Steuern IV. Kassenbestand, Bundesbank- Guthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks C. Rechnungsabgrenzungsposten D. Aktive latente Steuern E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung Abb. 2: Bilanz einer kleinen Kapitalgesellschaft, Haag/ Löffler/ Aigner, HGB Praxiskommentare, 266 Rdnr Vgl. Haag/ Löffler/Aigner, HGB Kommentar, 266 Rdnr. 8 20

21 Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften im Vergleich zu kleinen Kapitalgesellschaften Bilanz einer Kleinstkapitalgesellschaft gem. 266 Abs. 1 Satz 4 HGB Bilanz A. Anlagevermögen A. Eigenkapital B. Umlaufvermögen B. Rückstellungen C. Rechnungsabgrenzungsposten C. Verbindlichkeiten D. Aktive latente Steuern D. Rechnungsabgrenzungsposten E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus E. Passive latente Steuern der Vermögensverrechnung Abb. 3: Bilanz einer Kleinstkapitalgesellschaft, Theile, Jahresabschluss der Klein- und Kleinstkapitalgesellschaften, S

22 Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften im Vergleich zu kleinen Kapitalgesellschaften 4.2. Verkürzte Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung Kleine Kapitalgesellschaften können bei der Aufstellung ihrer Gewinn- und Verlustrechnung die Posten unter 275 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 oder Abs. 3 Nr. 1 bis 3 und 6 HGB zu einem Posten, dem so genannten Rohergebnis zusammenfassen. Darüber hinaus können kleine Kapitalgesellschaften auf die in 277 Abs. 4 Satz 2 und 3 HGB verlangten Erläuterungen bezüglich der Posten außerordentliche Erträge sowie außerordentliche Aufwendungen verzichten. 42 Durch die Einführung des MicroBilG wurde auch der 275 Abs.5 HGB neu eingeführt. Dieser besagt, dass Kleinstkapitalgesellschaften anstelle der Staffelung der Abs. 2 und 3 die Gewinn- und Verlustrechnung auch in anderer Form darstellen können. Diese Darstellungsform erinnert sehr an das Gesamtkostenverfahren gem. 275 Abs. 2 HGB. Posten wie sonstige Erträge und sonstige Aufwendungen sind nun als eine Art Sammelposten anzusehen und beinhalten zum Beispiel auch Bestandsmehrungen sowie Bestandminderungen bei fertigen und unfertigen Erzeugnissen, Zinserträge und Zinsaufwendungen sowie sonstige außerordentliche Sachverhalte. 43 Gem. Art. 70 Abs. 1 EGHGB sind diese Erleichterungen bei der Rechnungslegung nach 275 Abs. 5 HGB erstmalig für Jahres- und Konzernabschlüsse anzuwenden, bei denen der Abschlussstichtag hinter dem liegt. 44 Sollte eine Kleinstkapitalgesellschaft von der verkürzten Form der Gewinn- und Verlustrechnung gem. 275 Abs. 5 HGB Gebrauch machen, ist es ihr nicht gestattet zusätzlich die Erleichterung gem. 276 Satz 1 HGB in Anspruch zu nehmen gem. 276 Satz 3 HGB. Das bedeutet, es ist ihr nicht gestattet die ersten drei folgenden Positionen: - Umsatzerlöse, - sonstige Erträge und - Materialaufwand zu einem Rohergebnis zusammenzufassen Vgl. Müko, HGB/Reiner/Haußer, 276 Rdnr Vgl. Zwirner/Froschahmmer; Reform der Rechnungslegung für Kleinstkapitalgesellschaften durch das MicroBilG Umfassender Mehrwert fraglich in SteuK 2013, Vgl. Haag/ Löffler/Aigner, HGB Kommentar, 276 Rdnr Vgl. Theile, Jahresabschluss der Klein- und Kleinstkapitalgesellschaften, S

23 Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften im Vergleich zu kleinen Kapitalgesellschaften Gem. 276 Satz 3 HGB darf eine Kleinstkapitalgesellschaft die Erleichterungen gem. 276 Satz 2 HGB nicht in Anspruch nehmen. Das bedeutet, sie dürfen nicht auf die verlangten Erläuterungen gem. 277 Abs. 4 Satz 2 und Satz 3 HGB zu den Posten außerordentliche Erträge und außerordentliche Aufwendungen verzichten. Dieses Verbot des Verzichts ist fraglich, denn eigentlich ist der Ausweis von außerordentlichen Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung gar nicht vorgesehen. Die Begründung des Regierungsentwurfes sieht jedoch vor, dass der Ausweis der außerordentlichen Posten nicht grundsätzlich ausgeschlossen ist, da diese Posten unter Umständen von hoher Wichtigkeit sein könnten. 46 Auf einen gesonderten Ausweis der Posten Zinsaufwendungen, Zinserträge und sonstige betriebliche Aufwendungen können Kleinstkapitalgesellschaften verzichten. Demzufolge ist auch gesonderter Ausweis für Auf- bzw. Abzinsung und Währungsumrechnung unter diesen Posten nicht durchzuführen. Für Kleinstkapitalgesellschaften findet der 277 Abs. 5 HGB keine Anwendung Vgl. Theile, Jahresabschluss der Klein- und Kleinstkapitalgesellschaften, S Vgl. Theile, Jahresabschluss der Klein- und Kleinstkapitalgesellschaften, S

24 Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften im Vergleich zu kleinen Kapitalgesellschaften Gewinn- und Verlustrechnung einer kleinen Kapitalgesellschaft nach dem Gesamtkostenverfahren gem. 275 Abs. 2 HGB 1. Rohergebnis 2. Personalaufwand a) Löhne und Gehälter b) Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, davon für Altersversorgung 3. Abschreibungen a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten 4. Sonstige betriebliche Aufwendungen 5. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen 6. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen 7. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen 8. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens 9. Zinsen und ähnliche Aufwendungen davon an verbundene Unternehmen 10. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 11. außerordentliche Erträge 12. außerordentliche Aufwendungen 13. außerordentliches Ergebnis 14. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 15. sonstige Steuern 16. Jahresüberschuss/ Jahresfehlbetrag Abb. 4: Gewinn- und Verlustrechnung einer kleinen Kapitalgesellschaft nach dem Gesamtkostenverfahren, Eigene Darstellung nach 275 Abs. 2 HGB 24

25 Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften im Vergleich zu kleinen Kapitalgesellschaften Gewinn und Verkustrechnung einer kleinen Kapitalgesellschaft nach dem Umsatzkostenverfahren gem. 275 Abs. 3 HGB 1. Umsatzerlöse 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 3. andere aktivierte Eigenleistungen 4. sonstige betriebliche Erträge 5. Materialaufwand a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren b) Aufwendungen für bezogene Leistungen 6. Personalaufwand a) Löhne und Gehälter b) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, davon für Altersversorgung 7. Abschreibungen a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten 8. Sonstige betriebliche Aufwendungen 9. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen 10. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen 11. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen 12. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens 13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen 14. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 15. außerordentliche Erträge 16. außerordentliche Aufwendungen 25

26 Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften im Vergleich zu kleinen Kapitalgesellschaften 17. außerordentliches Ergebnis 18. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 19. sonstige Steuern 20. Jahresabschluss/ Jahresfehlbetrag Abb. 5: Gewinn- und Verlustrechnung einer kleinen Kapitalgesellschaft nach dem Umsatzkostenverfahren, Eigene Darstellung nach 275 Abs. 3 HGB Gewinn- und Verlustrechnung einer Kleinstkapitalgesellschaft gem. 275 Abs. 5 HGB 1. Umsatzerlöse 2. Sonstige Erträge 3. Materialaufwand 4. Personalaufwand 5. Abschreibungen 6. Sonstige Aufwendungen 7. Steuern 8. Jahresabschluss/ Jahresfehlbetrag Abb. 6: Gewinn- und Verlustrechnung einer Kleinstkapitalgesellschaft, Eigene Darstellung nach 275 Abs. 5 HGB 26

27 Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften im Vergleich zu kleinen Kapitalgesellschaften Der Posten sonstige Erträge beinhaltet dabei folgende Positionen: - Bestandserhöhungen - Andere aktivierte Eigenleistungen - Sonstige betriebliche Erträge - Alle Erträge aus dem Finanzbereich - Außerordentliche Erträge Die folgenden Positionen bilden dabei den sonstige Aufwendungen : - Bestandsminderungen - Sonstige betriebliche Aufwendungen - Alle Aufwendungen aus dem Finanzbereich - Außerordentliche Aufwendungen Verzicht auf die Erstellung eines Anhangs Grundsätzlich muss der gesetzliche Vertreter einer Kapitalgesellschaft gem. 265 Abs. 1 Satz 1 HGB einen Jahresabschluss um einen Anhang erweitern. Der Anhang stellt einen Teil des Jahresabschluss dar und bildet zusammen mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit. Ein Anhang dient nicht zur Erläuterung und zur Information, sondern auch zur Korrektur, Entlastung und zur Ergänzung. Wird ohne gesetzliche Grundlage auf einen Anhang verzichtet, führt dies zu einer Nichtigkeit der Feststellung des Jahresabschlusses. 49 Während kleine Kapitalgesellschaften lediglich gem. 267 Abs. 1 HGB von der Pflicht einen Lagebericht aufzustellen befreit worden sind, können Kleinstkapitalgesellschaften, durch die Einführung des MicroBilG, unter bestimmten Umständen darauf verzichten, Ihren Jahresabschluss um einen Anhang zu erweitern gem. 264 Abs. 1 Satz 4 und Satz 5 HGB Vgl. Theile, Jahresabschluss der Klein- und Kleinstkapitalgesellschaften, S Vgl. Theile, Jahresabschluss der Klein- und Kleinstkapitalgesellschaften, S Vgl. Haag/ Löffler/Aigner, HGB Kommentar, 264 Rdnr

28 Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften im Vergleich zu kleinen Kapitalgesellschaften Durch die Möglichkeit ihren Jahresabschluss nicht um einen Anhang zu erweitern, sollen die Kleinstkapitalgesellschaften entlastet werden. 51 Damit Kleinstkapitalgesellschaften ihren Jahresabschluss nicht um einen Anhang erweitern müssen, müssen folgende Voraussetzungen gem. 264 Abs. 1 Satz 5 HGB vorliegen: 1. die in den 251 und 268 Abs. 7 genannten Angaben, 2. die 285 Nummer 9 Buchstabe c genannten Angaben und 3. im Falle einer Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktie die in 160 Abs. 1 Satz 1 Nummer 2 des Aktiengesetztes genannten Angaben 52 müssen unter der Bilanz angegeben werden. Auf die Erstellung eines Anhangs kann nur verzichtet werden, wenn zusätzlich zu den oben genannten Voraussetzungen die Anforderungen des 264 Abs. 2 Satz 3 und Satz 4 erfüllt werden. 53 Das bedeutet, sollte eine Kleinstkapitalgesellschaft auf die Erstellung eines Anhangs verzichten, so müssen die erforderlichen zusätzlichen Angaben unter der Bilanz gemacht werden gem. 264 Abs. 2 Satz 2 HGB. Es wird davon ausgegangen, dass der aufgestellte Jahresabschluss unter der Berücksichtigung der Erleichterungen für die Kleinstkapitalgesellschaften den Anforderungen des 264 Abs. 2 Satz 2 HGB entspricht. 54 Sowohl kleine Kapitalgesellschaften, als auch Kleinstkapitalgesellschaften haben eine verlängerte Aufstellungsfrist für ihren Jahresabschluss. Sie haben bis zu drei Monate mehr Zeit als mittelgroße und große Kapitalgesellschaften. Allerdings dürfen sie Ihren Jahresabschluss nur später aufstellen, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht, dennoch muss die Aufstellung des Jahresabschlusses spätestens innerhalb der ersten 6 Monate des Geschäftsjahres stattfinden Vgl. Haag/ Löffler/Aigner, HGB Kommentar, 264 Rdnr Abs. 1 Satz 5 HGB. 53 Vgl. Haag/ Löffler/Aigner, HGB Kommentar, 264 Rdnr Vgl. 264 Abs. 2 HGB. 55 Vgl. Müko. HGB/ Reiner, 264 Rdnr

29 Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften im Vergleich zu kleinen Kapitalgesellschaften Gem. Art. 70 Abs. 1 EGHGB sind diese Erleichterungen bei der Rechnungslegung nach 275 Abs. 5 HGB erstmalig für Jahres- und Konzernabschlüsse anzuwenden, bei denen der Abschlussstichtag hinter dem liegt Hinterlegung des Jahresabschlusses statt Offenlegung Kleine Kapitalgesellschaften haben die Pflicht gem. 325 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 HGB ihren Jahresabschluss elektronisch beim Betreiber des Bundesanzeigers einzureichen, allerdings muss lediglich die Bilanz und der Anhang eingereicht werden. Auf die Veröffentlichung der Gewinn- und Verlustrechnung, Lagebericht sowie auf den Bericht des Aufsichtsrats kann verzichtet werden. Die Veröffentlichung ist unverzüglich nach der Vorlage an die Gesellschafter, spätestens jedoch zwölf Monate nach dem Abschlussstichtag bei dem Betreiber des Bundesanzeigers einreichen. 57 Sowohl für die kleinen Kapitalgesellschaften als auch für die Kleinstkapitalgesellschaften gilt die Ein- Jahres-Frist, jedoch nur im Fall der dauerhaften Hinterlegung gem. 326 Abs. 2 Satz 1 HGB. 58 Gem. 326 Abs. 2 Satz 3 HGB können die Kleinstkapitalgesellschaften nur dann von der Hinterlegung Gebrauch machen, wenn sie den Betreiber des Bundesanzeigers mitteilen, dass sie zwei der drei in 267a Abs. 1 HGB erwähnten Kriterien nicht überschreiten. Unter diesen Voraussetzungen ist es der Kleinstkapitalgesellschaft freigestellt, ob sie ihren Jahresabschluss beim Bertreiber des Bundesanzeigers veröffentlicht, also den Jahresabschluss einreicht und die Rechnungslegung bekannt macht und somit den Jahresabschluss für alle zugänglich macht, oder ob sie ihren Jahresabschluss lediglich in elektronischer Form hinterlegt. Um den Jahresabschluss hinterlegen zu können, muss der Vertreter der Kleinstkapitalgesellschaft einen Hinterlegungsauftrag beim Betreiber des Bundesanzeigers stellen. Die Möglichkeit der Hinterlegung des Jahresabschlusses soll Barrieren aufbauen und den Erhalt von Unternehmensinformationen 56 Vgl. Haag/ Löffler/Aigner, HGB Kommentar, 264 Rdnr Vgl. Haag/ Löffler/Aigner/Kahre, HGB Kommentar, 326 Rdnr Vgl. Theile, Jahresabschluss der Klein- und Kleinstkapitalgesellschaften, S

30 Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften im Vergleich zu kleinen Kapitalgesellschaften unterstützen. 59 Der Gesetzgeber erreicht durch diese Hinterlegungspublizität eine faktische Einblicks- Verhinderung. Für einen Interessierten besteht zwar weiterhin die Möglichkeit gegen Entgelt in Höhe von 4,50 zuzüglich Umsatzsteuer den hinterlegten Jahresabschluss einzusehen, jedoch wird die hohe Transparenz der offengelegten Jahresabschlüsse konterkariert. Durch den Abruf der hinterlegten Jahresabschlüsse soll eine Hemmschwelle für den schnellen Abruf für Konkurrenz geschaffen werden, denn die Daten werden erst mit einen bemerkbarem Zeitverzug zur Verfügung gestellt Vgl. Zwirner/Froschahmmer; Reform der Rechnungslegung für Kleinstkapitalgesellschaften durch das MicroBilG Umfassender Mehrwert fraglich in SteuK 2013, Vgl. Schütte, Neuregelungen für Kleinstkapitalgesellschaften durch das MicroBilG Nur Vorteile durch die Erleichterungsvorschriften? In StB März 2013, Heft 3,

31 Kombinationsmöglichkeiten durch Inanspruchnahme der Wahlrechte 5. Kombinationsmöglichkeiten durch Inanspruchnahme der Wahlrechte Durch das MicroBilG entsteht eine Vielzahl von Gestaltungsmöglichkeiten des Jahresabschlusses der Kleinstkapitalgesellschaften. Den Gesellschaften werden Erleichterungswahlrechte in den drei Bereichen Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang gewährt. Durch die vielen verschiedenen Gestaltungsmöglichkeiten des Jahresabschlusses ergeben sich schlecht vergleichbare Unternehmensdaten. Zur besseren Verdeutlichung der Inanspruchnahme der unterschiedlichen Wahlrechte und der daraus resultierenden unterschiedlichen Kombinationen dient die folgende Tabelle. 61 Kombinations- Erstellung von Erstellung von Erstellung von möglichkeiten Bilanz GuV Anhang A Vollständig Vollständig Vorhanden B Vollständig mit Vollständig Nicht vorhanden Angaben unter der Bilanz C Vollständig Verkürzt Nicht vorhanden D Vollständig mit Verkürzt Nicht vorhanden Angaben unter der Bilanz E Verkürzt Vollständig Vorhanden F Verkürzt Verkürzt Vorhanden G Verkürzt mit Angaben Vollständig Nicht vorhanden unter der Bilanz H Verkürzt mit Angaben Verkürzt Nicht vorhanden unter der Bilanz Abb. 7: Übersicht über die Möglichkeiten der Inanspruchnahme der Erstellungswahlrechte Zwirner/Froschhammer; MicroBilG: Status Quo und Unklarheiten aus Ersteller- und Prtüfersicht Anwendungsempfehlungen in BC 2013, Vgl. Zwirner/Froschhammer; MicroBilG: Status Quo und Unklarheiten aus Ersteller- und Prtüfersicht Anwendungsempfehlungen in BC 2013,

32 Zahlenbeispiel eines Jahresabschlusses einer kleinen Kapitalgesellschaft im Vergleich zum Jahresabschluss einer Kleinstkapitalgesellschaft 6. Zahlenbeispiel eines Jahresabschlusses einer kleinen Kapitalgesellschaft im Vergleich zum Jahresabschluss einer Kleinstkapitalgesellschaft Wie eben bereits geschildert, gibt es diverse Gestaltungsmöglichkeiten des Jahresabschlusses durch die unterschiedliche Inanspruchnahme der Erleichterungen. Das folgende Zahlenbeispiel soll einen Überblick darüber verschaffen, wie sehr der Jahresabschluss durch die Inanspruchnahme der Erleichterungen verkürzt werden kann. In diesem Zahlenbeispiel ist der erste Jahresabschluss wie der einer kleinen Kapitalgesellschaft gestaltet und der zweite Jahresabschluss entspricht dem einer Kleinstkapitalgesellschaft, bei der alle Erleichterungen in Anspruch genommen wurden, die möglich sind Jahresabschluss einer kleinen Kapitalgesellschaft Bilanz A. Anlagevermögen ,00 A. Eigenkapital ,00 I. Immaterielle I. gezeichnetes Kapital ,00 Vermögensgegenstände ,00 II. Sachanlagen ,00 II. Jahresüberschuss ,00 B. Umlaufvermögen ,00 B. Rückstellungen ,00 I. Forderungen und sonstige C. Verbindlichkeiten ,00 Vermögensgegenstände ,00 II. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks ,00 Bilanzsumme ,00 Bilanzsumme ,00 32

33 Zahlenbeispiel eines Jahresabschlusses einer kleinen Kapitalgesellschaft im Vergleich zum Jahresabschluss einer Kleinstkapitalgesellschaft Gewinn- und Verlustrechnung 1. Umsatzerlöse ,00 2. sonstige betriebliche Erträge ,00 3. Materialaufwand a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren ,00 b) Aufwendungen für bezogene Leistungen ,00 4. Personalaufwand a) Löhne und Gehälter ,00 b) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung ,00 5. Abschreibungen a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen ,00 6. Sonstige betriebliche Aufwendungen ,00 7. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge + 100,00 8. Zinsen und ähnliche Aufwendungen - 400,00 9. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit = , außerordentliche Erträge + 80, außerordentliche Aufwendungen - 180, außerordentliches Ergebnis = 13. sonstige Steuern - 0, Jahresüberschuss = ,00 33

34 Zahlenbeispiel eines Jahresabschlusses einer kleinen Kapitalgesellschaft im Vergleich zum Jahresabschluss einer Kleinstkapitalgesellschaft Anhang I. Allgemeine Angaben zum Jahresabschluss Der vorliegende Jahresabschluss der XYZ- GmbH, Berlin, wurde unter der Beachtung der Rechnungslegungsvorschriften des Handelsgesetzbuchs aufgestellt. Ergänzend zu diesen Vorschriften waren die Regelungen des GmbH-Gesetzes zu beachten. Angaben, welche wahlweise in der Bilanz, in der Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang gemacht werden können, sind im Anhang aufgeführt. Die Gesellschaft ist eine kleine Kapitalgesellschaft i.s.d. 264 a i.v.m. 267 Abs. 1 und Abs. 4 HGB, da sie zum Abschlussstichtag die Größenmerkmale einer solchen kleinen Kapitalgesellschaft aufweist. II. Angaben zu Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen Erworbene immaterielle Anlagewerte werden mit den Anschaffungskosten angesetzt und, soweit abnutzbar, um planmäßige Abschreibungen vermindert. Die Sachanlagen werden mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten angesetzt und soweit abnutzbar, um planmäßige Abschreibungen vermindert. Die planmäßigen Abschreibungen werden auf Grundlage der von der Finanzverwaltung veröffentlichten Abschreibungstabellen und entsprechend der steuerlichen Vorschriften linear vorgenommen. Vermögensgegenstände, bei denen die Anschaffungskosten zwischen 150 und liegen, werden in einem Sammelposten erfasst und linear über 5 Jahre abgeschrieben Geringwertige Wirtschaftsgüter, bei denen die Anschaffungskosten zwischen 150 und liegen, werden in einem Sammelposten erfasst und linear über 5 Jahre abgeschrieben. 34

35 Zahlenbeispiel eines Jahresabschlusses einer kleinen Kapitalgesellschaft im Vergleich zum Jahresabschluss einer Kleinstkapitalgesellschaft Die Forderungen, sonstige Vermögensgegenstände und die flüssigen Mittel werden mit den Nennwerten angesetzt. Dem allgemeinen Kreditrisiko wird durch eine Pauschalwertberichtigung Rechnung getragen. Die sonstigen Rückstellungen sind nach vernünftigen kaufmännischen Grundsätzen ermittelt worden. Dabei wurden alle erkennbaren Risiken berücksichtigt. Die Verbindlichkeiten sind mit ihren Erfüllungsbeträgen angesetzt worden. III. Angaben zu Posten der Bilanz 1. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Die Restlaufzeiten der Forderungen und sonstigen Vermögensgegenstände betragen nicht mehr als ein Jahr. 2. Aufgliederung der Verbindlichkeiten Die Verbindlichkeiten haben insgesamt eine Restlaufzeit von bis zu einem Jahr. In den Verbindlichkeiten sind Verbindlichkeiten aus Steuern in Höhe von ,00 enthalten. In den sonstigen Verbindlichkeiten sind Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern in Höhe von 7.000,00 enthalten. IV. Sonstige Angaben 1. Angaben der durchschnittlichen Arbeitnehmerzahl Im Jahresdurchschnitt wurden (ohne Geschäftsführer und Auszubildende) 9 Personen beschäftigt. 35

36 Zahlenbeispiel eines Jahresabschlusses einer kleinen Kapitalgesellschaft im Vergleich zum Jahresabschluss einer Kleinstkapitalgesellschaft 2. Geschäftsführung Im Berichtsjahr erfolgte die Geschäftsführung der XYZ- GmbH durch Herr Meier, Berlin. Er ist alleinvertretungsberechtigt und von den Beschränkungen des 181 BGB befreit. Auf die Angabe der Bezüge wird gemäß 286 Abs. 4 HGB verzichtet. 3. Ergebnisverwendung Die Geschäftsführung schlägt der Gesellschafterversammlung vor, den Jahresüberschuss in Höhe von ,- Euro auf neue Rechnung vorzutragen. Berlin, Jahresabschluss einer Kleinstkapitalgesellschaft Bilanz A. Anlagevermögen ,00 A. Eigenkapital ,00 B. Umlaufvermögen ,00 B. Rückstellungen ,00 C. Rechnungsabgrenzungsposten 0,00 C. Verbindlichkeiten ,00 D. Aktiver Unterschiedsbetrag aus 0,00 D. Rechnungsabgrenzungsposten 0,00 der Vermögensverrechnung Bilanzsumme: ,00 Bilanzsumme ,00 Die Gliederungspunkte aktive latente Steuern und passive latente Steuern entfallen auf Grund der Ausübung des Wahlrechts nach 267a Abs. 1 Satz 1 i.v.m. 274a Nr. 5 HGB Vgl. Theile, Jahresabschluss der Klein- und Kleinstkapitalgesellschaften, S Vgl. Theile, Jahresabschluss der Klein- und Kleinstkapitalgesellschaften, S

37 Zahlenbeispiel eines Jahresabschlusses einer kleinen Kapitalgesellschaft im Vergleich zum Jahresabschluss einer Kleinstkapitalgesellschaft Gewinn- und Verlustrechnung 1. Umsatzerlöse ,00 2. Sonstige Erträge ,00 3. Materialaufwand ,00 4. Personalaufwand ,00 5. Abschreibungen ,00 6. Sonstige Aufwendungen ,00 7. Steuern - 0,00 8. Jahresüberschuss ,00 Anhang Auf die Erstellung eines Anhangs kann gem. 264 Abs. 1 Satz 5 HGB verzichtet werden. Wie in diesem Beispiel sehr deutlich zu erkennen ist, wird der Jahresabschluss einer Kleinstkapitalgesellschaft durch die Inanspruchnahme der Erleichterungen sehr stark verkürzt. Die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung werden lediglich in deutlich verkürzter Form dargestellt und auf die Erstellung eines Anhangs kann komplett verzichtet werden. Das deutet zunächst einmal darauf hin, dass das gewünschte Ziel des Gesetzgebers, nämlich die sehr kleinen Kapitalgesellschaften durch einen Bürokratieabbau und durch Erleichterungen der Rechnungslegung- und Offenlegungspflichten zu entlasten, erreicht wurde. Doch ob dies wirklich in der Praxis der Fall ist und ob sich diese Erleichterungen tatsächlich so leicht umsetzen lassen und somit zu der gewünschten Entlastung führen, ist weiterhin fraglich. Welche Probleme und Hindernisse in der Praxis auftauchen könnten, um die Inanspruchnahme der Erleichterungen zu erschweren, soll nun im folgenden Kapitel durch eine Analyse der Erleichterungen erläutert werden. 37