Das Hornbach-Urteil des EuGH

Transkript

1 Das Hornbach-Urteil des EuGH Neue Grenzen des Fremdvergleichs in Europa Urteil vom C-382/16 Deloitte Webcast vom

2 Ihre Referenten Name Manfred Naumann Name Dr. Alexander Linn Position Ministerialrat i.r. Position Partner, Tax & Legal, Business Tax Standort Berlin Standort München Telefon Telefon manaumann@deloitte.de allinn@deloitte.de Name Markus Kircher Position Partner, Tax & Legal, Transfer Pricing Standort Frankfurt am Main Telefon mkircher@deloitte.de 2

3 Agenda 1. Sachverhalt 2. Hintergrund 3. Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage 4. Europäischer Gerichtshof 5. Analyse & Ausblick 6. Terminhinweise 3

4 1. Sachverhalt 4

5 1. Sachverhalt EuGH Rs. C-382/16 Hornbach-Baumarkt AG Hornbach Real Estate Groningen BV Darlehen ihv 10m Hornbach- Baumarkt AG Haftungs vergütung? Negatives EK Hornbach International GmbH Hornbach Holding BV BANK Patronatserklärungen Die ausländischen Konzerngesellschaften hatten ein negatives Eigenkapital und waren für die Fortführung ihres Geschäftsbetriebs sowie für die Finanzierung der beabsichtigten Errichtung eines Bau- und Gartenmarkts auf Bankkredite angewiesen. Hornbach Real Estate Wateringen BV Negatives EK Darlehen ihv 15m Die Bank hatte die Gewährung der Kredite von der Gestellung von Garantie- und Patronatserklärungen durch die Hornbach-Baumarkt AG abhängig gemacht gab die Hornbach-Baumarkt AG diese Patronatserklärungen ab, ohne hierfür ein Entgelt von den Konzerngesellschaften einzufordern. Da das Finanzamt davon ausging, dass voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Umständen eine Haftungsvergütung vereinbart hätten, entschied es, dass die Einkünfte der Hornbach-Baumarkt AG gemäß 1 Abs. 1 und 4 AStG um einen Betrag erhöht werden müssten, der der angenommenen Haftungsvergütung entspreche, und es änderte die Bescheide dieser Gesellschaft (Einkünftekorrekturen). Hiergegen wurde erfolglos Einspruch eingelegt. Im Rahmen des Klageverfahrens machte die Hornbach-Baumarkt AG geltend, 1 AStG führe zu einer Ungleichbehandlung von in- und ausländischem Sachverhalt, weil bei rein inländischen Sachverhalten keine Berichtigung der Höhe der Einkünfte erfolge, um die angenommene Haftungsvergütung für die den Tochtergesellschaften gewährten Garantien zu berücksichtigen. Das Finanzgericht legte dem EuGH die Frage vor, ob 1 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 Nr. 1, 3. Alt. AStG den unionsrechtlichen Anforderungen an die Möglichkeit des Vorbringens von wirtschaftlichen Gründen für das Abweichen einer zwischen verflochtenen Personen begründeten Geschäftsbeziehung vom Fremdüblichen genügt. 5

6 2. Hintergrund 6

7 2. Hintergrund Art. 9 Abs. 1 OECD-MA Berichtigung von Einkünften anhand des Fremdvergleichsgrundsatzes Besteuerung von Gewinnen dort, wo sie wirtschaftlich entstehen Besteuerungsrechte werden nach bestimmtem Maßstab zugeordnet bzw. aufgeteilt Verhinderung von Steuergestaltungen Art. 9 Abs. 1 OECD-MA Vermeidung von Steuerhinterziehung Sicherstellung einer zwischenstaatlich gerechten Verteilung von Besteuerungsrechten Verhinderung einer wirschaftlichen Doppelbesteuerung Sicherstellung gleicher Wettbewerbsbedingungen zwischen unabhängigen und verbundenen Unternehmen 7

8 2. Hintergrund EuGH Rs. C-311/08 Société de Gestion Industrielle SA (SGI) SGI SA Zinsloses Darlehen 65% Recydem SA Sachverhalt (verkürzt) Belgische Holdinggesellschaft SGI gewährte ihrer 65%igen französischen Tochtergesellschaft (RECYDEM SA) ein unverzinsliches Darlehen Belgien nahm eine Einkünftekorrektur vor und rechnete den Einkünften der SGI einen angenommenen marktüblichen Zins ihv 5% hinzu EuGH, Urt. v Belgisches Steuerrecht sieht Einkünftekorrektur nur dann vor, wenn Vorteile an eine verbundene Gesellschaft gewährt werden, die in anderen Staaten niedergelassen sind. Bei einer gebietsansässigen Gesellschaft wird ein solcher Vorteil hingegen nicht den Einkünften hinzugerechnet, wenn er einer anderen gebietsansässigen Gesellschaft gewährt wird, mit der ebenfalls eine Verflechtung besteht, sofern dieser Vorteil bei der Feststellung der steuerpflichtigen Einkünfte der Empfängerin berücksichtigt wird. Daraus folgt, dass die steuerliche Situation einer in Belgien ansässigen Gesellschaft, die wie SGI an mit ihr verflochtene Gesellschaften, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, außergewöhnliche oder unentgeltliche Vorteile gewährt, weniger günstig ist, als wenn sie solche Vorteile an gebietsansässige Gesellschaften gewährt, die mit ihr in dieser Weise verflochten sind. (=Beschränkung der Niederlassungsfreiheit) Aufgrund einer Gesamtbetrachtung der Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten und der Notwendigkeit der Verhinderung einer Steuerumgehung kann die Beschränkung aber gerechtfertigt werden, wenn dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit gegeben wird, Nachweise für wirtschaftliche Gründe für die Abweichung vom Fremdvergleich zu bringen, und die Korrektur nicht über das hinausgeht, was im freien Wettbewerb vereinbart worden wäre. 8

9 2. Hintergrund Ungleichbehandlung durch 1 AStG: Beschränkungsprüfung Einkünftekorrektur bei Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen Der fremdunübliche Transfer von Wirtschaftsgütern führt bei Körperschaften zu verdeckten Einlagen / Gewinnausschüttungen. Sonstige fremdunübliche Leistungen an Tochtergesellschaft stellen keinen einlagefähigen Vermögensvorteil dar. Auch bei reinen Inlandsfällen Einkünftekorrekturen möglich Bei fremdunüblichen Finanztransaktionen, Nutzungsüberlassungen und Dienstleistungen ggü. Tochter im Inland keine Korrektur Ungleichbehandlung durch 1 AStG 9

10 2. Hintergrund Ungleichbehandlung durch 1 AStG: Rechtfertigungsprüfung Aufteilung der Besteuerungsbefugnis EuGH, Rs. C-446/03 (Marks & Spencer) Verhinderung doppelter Verlustberücksichtigung Verhinderung der Steuerflucht EuGH, Rs. C-414/06 (Lidl Belgium) Aufteilung der Besteuerungsbefugnis Verhinderung doppelter Verlustberücksichtigung EuGH, Rs. C-311/08 (SGI) Rechtfertigung durch Gesamtbetrachtung der Notwendigkeit der Missbrauchsbekämpfung und der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis Seit EuGH, Rs. C-337/08 (X-Holding) Aufteilung der Besteuerungsbefugnis 10

11 3. Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage FG Rheinland-Pfalz v. 28. Juni K 1472/13 11

12 3. Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage FG Rheinland-Pfalz v. 28. Juni K 1472/13 Hornbach Real Estate Groningen BV Darlehen ihv 10m Hornbach- Baumarkt AG Haftungs vergütung? Negatives EK Hornbach International GmbH Hornbach Holding BV BANK Patronatserklärungen Hornbach Real Estate Wateringen BV Negatives EK Darlehen ihv 15m Vorlagebeschluss - Rechtslage nach nationalem Recht: Da die Hornbach-Baumarkt AG (Klägerin) für die Abgabe der Patronatserklärungen kein Entgelt mit den ausländischen Konzerngesellschaften vereinbart hat, wurden ihre Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen mit ihr nahestehenden Personen im Sinne von 1 Abs. 1 AStG gemindert. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des 1 Abs. 1 i.v.m. Abs. 2 Nr. 1, 3. Alt. AStG für eine Einkünftekorrektur bei der Klägerin sind damit erfüllt. Vereinbarkeit mit Unionsrecht: Beschränkung der Niederlassungsfreiheit da eine solche Einkünftekorrektur nur bei grenzüberschreitenden Sachverhalten Rechtfertigung der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit: Diese Beschränkung könnte aus Gründen der Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt sein. Allerdings darf 1 AStG aufgrund des Verhältnismäßigkeitsgebotes nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses legitimen Zieles erforderlich ist, u.a. muss der Steuerpflichtige in jedem Einzelfall die Möglichkeit haben, wirtschaftliche Gründe für die Abweichung vom Fremdvergleichsmaßstab nachzuweisen. 1 Abs. 1 AStG sieht jedoch keine Möglichkeit vor, wirtschaftliche Gründe für den Abschluss eines Geschäfts zu nicht fremdüblichen Bedingungen nachzuweisen, die in der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit der beteiligten Personen liegen. 12

13 4. Europäischer Gerichtshof EuGH v. 31. Mai 2018 C-382/16 (Hornbach) 13

14 4. Europäischer Gerichtshof EuGH v C-382/16 Hornbach Real Estate Groningen BV Hornbach- Baumarkt AG Haftungs vergütung? Negatives EK Hornbach International GmbH Hornbach Holding BV Patronatserklärungen Hornbach Real Estate Wateringen BV Negatives EK Anwendbare Grundfreiheit: Eine nationale Regelung, die nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, fällt in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit. Dritte Alternative des 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG verlangt eine Beteiligung von mindestens 25 % Im Ausgangsverfahren mittelbare Beteiligung von 100% an ausländischen Konzerngesellschaften 1 AStG ist daher im Licht der Bestimmungen des EG-Vertrags (heute AEUV) über die Niederlassungsfreiheit zu prüfen. Darlehen ihv 10m BANK Darlehen ihv 15m 14

15 4. Europäischer Gerichtshof EuGH v C-382/16 Hornbach Real Estate Groningen BV Hornbach- Baumarkt AG Haftungs vergütung? Negatives EK Hornbach International GmbH Hornbach Holding BV Patronatserklärungen Hornbach Real Estate Wateringen BV Negatives EK Beschränkung der Niederlassungsfreiheit: Die Niederlassungsfreiheit wird behindert, wenn nach der Steuerregelung eines Mitgliedstaats eine gebietsansässige Gesellschaft, die eine Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat unterhält, steuerlich ungünstiger behandelt wird als eine gebietsansässige Gesellschaft mit einer Tochtergesellschaft im erstgenannten Mitgliedstaat. Die Berichtigung der Einkünfte gemäß 1 Abs. 1 AStG erfolgt nur im Rahmen von Geschäftsbeziehungen mit dem Ausland. Handelt es sich bei der nahestehenden Person hingegen um eine inländische Tochtergesellschaft, erfolgt weder nach 1 Abs. 1 AStG noch nach einer anderen nationalen Regelung eine Einkünftekorrektur. Folglich wird eine deutsche Muttergesellschaft, die eine Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft hält, ungünstiger behandelt, als wenn sie eine Beteiligung an einer inländischen Gesellschaft hielte. Darlehen ihv 10m BANK Darlehen ihv 15m 15

16 4. Europäischer Gerichtshof EuGH v C-382/16 Hornbach Real Estate Groningen BV Darlehen ihv 10m Hornbach- Baumarkt AG Haftungs vergütung? Negatives EK Hornbach International GmbH Hornbach Holding BV BANK Patronatserklärungen Hornbach Real Estate Wateringen BV Negatives EK Darlehen ihv 15m Rechtfertigung der Beschränkung (1/2): Die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit ist nur statthaft, wenn sie Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch vom Unionsrecht anerkannte zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. In diesem Fall muss die Beschränkung aber (1) außerdem geeignet sein, die Erreichung des fraglichen Ziels zu gewährleisten (Geeignetheit), und (2) darf nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist (Verhältnismäßigkeit). Hier: Situationen sind objektiv miteinander vergleichbar und Rechtfertigung zur Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten? (=zwingender Grund des Allgemeininteresses) 1 AStG soll verhindern, dass Gewinne inländischer Gesellschaften in Form von außergewöhnlichen oder unentgeltlichen Vorteilen auf mit ihnen verflochtene Gesellschaften, die in anderen Mitgliedstaaten niedergelassen sind, übertragen werden. Dies ist grundsätzlich geeignet, die Wahrung der Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten sicherzustellen. (=Schritt 1 der Rechtfertigungsprüfung) 16

17 4. Europäischer Gerichtshof EuGH v C-382/16 Hornbach Real Estate Groningen BV Darlehen ihv 10m Hornbach- Baumarkt AG Haftungs vergütung? Negatives EK Hornbach International GmbH Hornbach Holding BV BANK Patronatserklärungen Hornbach Real Estate Wateringen BV Negatives EK Darlehen ihv 15m Rechtfertigung der Beschränkung (2/2): Jedoch ist noch zu prüfen, ob 1 AStG nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung des verfolgten Ziels erforderlich ist (Verhältnismäßigkeit). Insoweit hat der EuGH zwei Vorgaben aufgestellt: 1. Betragsmäßige Begrenzung der Einkünfteberichtigung und 2. Möglichkeit des Nachweises von wirtschaftlichen Gründen (dann keine Berichtigung). Hier: Die Gesellschafterstellung kann wirtschaftliche Gründe mit sich bringen, die den Abschluss eines Geschäfts unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigt. Die unentgeltliche Abgabe von Garantie- und Patronatserklärungen könnte durch das wirtschaftliche Eigeninteresse der Hornbach-Baumarkt AG am geschäftlichen Erfolg der ausländischen Konzerngesellschaften zu erklären sein, an dem sie über Gewinnausschüttungen partizipiert, sowie durch eine gewisse Verantwortung als Gesellschafterin bei der Finanzierung dieser Gesellschaften. Folglich geht 1 AStG nur dann nicht über das hinaus, was zur Erreichung des verfolgten Ziels erforderlich ist, sofern die Behörden dem in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen die Möglichkeit einräumen, zu beweisen, dass die fremdunüblichen Bedingungen aus wirtschaftlichen Gründen vereinbart wurden, die sich aus seiner Stellung als Gesellschafter der gebietsfremden Gesellschaft ergeben können (ohne übermäßige Verwaltungszwänge). 17

18 5. Analyse & Ausblick 18

19 5. Analyse & Ausblick Wie geht es im nationalen Verfahren weiter? Ergebnis Akzeptanz wirtschaftlicher Gründe für Verstoß gegen Fremdvergleichsgrundsatz geboten EuGH verlangt für die Vereinbarkeit mit der Niederlassungsfreiheit, dass dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit gegeben wird, Nachweise für wirtschaftliche Gründe für die Abweichung vom Fremdvergleich zu bringen Deutsches Recht 1 AStG enthält keine explizite Regelung für die Akzeptanz wirtschaftlicher Gründe bei nicht fremdvergleichskonformen Transaktionen Prüfung, ob Steuerpflichtigem die Darlegung eines Gegenbeweises ermöglicht wird FG Rheinland-Pfalz Laut EuGH müssen nationale Behörden und Gerichte (hier FG Rheinland-Pfalz) überprüfen, ob die nationale Regelung den Nachweis wirtschaftlicher Gründe ermöglicht Fraglich, ob dies bei europarechtskonformer Auslegung des 1 AStG in die Vorschrift hinein gelesen werden kann Auslegung des wirtschaftlichen Grundes notwendig 19

20 5. Analyse & Ausblick Tragweite des Urteils über den Streitfall hinaus EU/EWR Gesellschaft German HoldCo Einkünftekorrektur? Drittstaaten Gesellschaft Mögliche Auswirkungen viele offene Fragen! Auswirkungen auf die Anwendung von 1 AStG im Verhältnis zu Drittstaaten? Was sind wirtschaftliche Gründe? Welche Transaktionstypen könnten betroffen sein? Welche spezifischen Auswirkungen könnte das Urteil auf bestimmte Fallgruppen der Ungleichbehandlung haben? Bedeutung für Fälle der Mediananpassung? Folgerungen für Funktionsverlagerungen? Bedeutung für Betriebsstättensachverhalte? Verbleibt in EU/EWR-Fällen ein eigenständiger Anwendungsbereich des 1 AStG über die auch national geltenden Korrekturvorschriften hinaus? Bedeutung im Verhältnis zum Abkommensrecht? Etc. 20

21 5. Analyse & Ausblick Anwendung des Urteils bei Gesellschafterstellung Muttergesellschaft 100% Leistungsbeziehung Leistungsbeziehung Tochtergesellschaft Darlehen Nutzungsüberlassung Dienstleistung Warenverkauf Etc. 21

22 5. Analyse & Ausblick Anwendung des Urteils auf Schwestergesellschaften 100% Muttergesellschaft 100% Leistungsbeziehung Schwestergesellschaft Schwestergesellschaft Leistungsbeziehung Darlehen Nutzungsüberlassung Dienstleistung Warenverkauf Etc. 22

23 5. Analyse & Ausblick Mögliche Reaktionen von Finanzverwaltung und Gesetzgeber Was könnte passieren? 1. Auswirkung auf fremdunübliche Nutzungsüberlassung, Finanzierung, Dienstleistungen etc.? 2. Auswirkung auf Funktionsverlagerungen gem. 1 Abs. 3 S. 9, 10 AStG? 3. Auswirkung auf Mediananpassung gem. 1 Abs. 3 S. 4 AStG? 4. Kurzfristig Zunahme von Besteuerungskonflikten! 1. BMF-Schreiben / Nichtanwendungserlass? 2. Implementierung einer Escape-Klausel in das AStG? 3. Ausweitung der Vorschriften des 1 AStG auf rein nationale Transaktionen? 4. Aufnahme entsprechender Korrekturvorschriften in das KStG / EStG, um den nur grenzüberschreitenden Eingriff des 1 AStG einzuschränken oder zu beseitigen? 23

24 6. Terminhinweise 24

25 Terminhinweise Webcasts und Seminare Deloitte Webcast LATAM 06. September 2018 von 15:00 bis 16:00 Deloitte Webcast IC Finanzierung 27. September 2018 Deloitte Webcast Update Russland / CEE 09. Oktober 2018 Deloitte Webcast Permanent Establishments 25. Oktober

26 Diese Präsentation enthält ausschließlich allgemeine Informationen und weder die Deloitte GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft noch Deloitte Touche Tohmatsu Limited, noch ihre Mitgliedsunternehmen oder deren verbundene Unternehmen (insgesamt das Deloitte Netzwerk ) erbringen mittels dieser Präsentation professionelle Beratungs- oder Dienstleistungen. Diese Präsentation ist insbesondere nicht geeignet, eine persönliche Beratung zu ersetzen. Keines der Mitgliedsunternehmen des Deloitte Netzwerks ist verantwortlich für Verluste jedweder Art, die irgendjemand im Vertrauen auf diese Präsentation erlitten hat. Diese Präsentation ist vertraulich zu behandeln. Eine Weitergabe an Dritte auch in Auszügen bedarf unserer vorherigen schriftlichen Zustimmung. Deloitte bezieht sich auf Deloitte Touche Tohmatsu Limited ( DTTL ), eine private company limited by guarantee (Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach britischem Recht), ihr Netzwerk von Mitgliedsunternehmen und ihre verbundenen Unternehmen. DTTL und jedes ihrer Mitgliedsunternehmen sind rechtlich selbstständig und unabhängig. DTTL (auch Deloitte Global genannt) erbringt selbst keine Leistungen gegenüber Mandanten. Eine detailliertere Beschreibung von DTTL und ihren Mitgliedsunternehmen finden Sie auf Deloitte erbringt Dienstleistungen in den Bereichen Wirtschaftsprüfung, Risk Advisory, Steuerberatung, Financial Advisory und Consulting für Unternehmen und Institutionen aus allen Wirtschaftszweigen; Rechtsberatung wird in Deutschland von Deloitte Legal erbracht. Mit einem weltweiten Netzwerk von Mitgliedsgesellschaften in mehr als 150 Ländern verbindet Deloitte herausragende Kompetenz mit erstklassigen Leistungen und unterstützt Kunden bei der Lösung ihrer komplexen unternehmerischen Herausforderungen. Making an impact that matters für rund Mitarbeiter von Deloitte ist dies gemeinsames Leitbild und individueller Anspruch zugleich.