Der neue Standard zur Umsatzrealisierung betrifft mehr als nur die Erfassung von Umsatzerlösen. März 2015

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1 Der neue Standard zur Umsatzrealisierung betrifft mehr als nur die Erfassung von Umsatzerlösen März 2015

2 2 Der neue Standard zur Umsatzrealisierung betrifft mehr als nur die Erfassung von Umsatzerlösen

3 Inhalt 1 Überblick 4 2 Wesentliche Folgeänderungen Verkauf nichtfinanzieller Vermögenswerte Werbekosten Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen Identifizierung von Leistungsverpflichtungen Ermittlung und Allokation des Transaktionspreises Erfüllung von Leistungsverpflichtungen über einen bestimmten Zeitraum Darstellung von vertraglichen Vermögenswerten Finanzinstrumente Gebühren, Zinsen und Dividenden Erstmaliger Ansatz von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Wertminderung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und vertraglichen Vermögenswerten Finanzielle Garantien und Kreditzusagen Belastende Verträge (onerous contracts) Kosten für Dienstleister Zwischenberichterstattung 11 Wichtige Fakten im Überblick Mit der Veröffentlichung von IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers hat das IASB auch zahlreiche Folgeänderungen an anderen Standards vorgenommen, um Wechselwirkungen zwischen IFRS 15 und diesen anderen Standards zu berücksichtigen. Zu den betroffenen Bereichen zählen der Verkauf bestimmter nichtfinanzieller Vermögenswerte, Werbekosten, Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen, belastende Verträge sowie die Bilanzierung von Gebühren, Zinsen und Dividenden. Unternehmen sollten diese Folgeänderungen sorgfältig analysieren, um zu prüfen, ob sich daraus bei den bestehenden Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden Änderungen ergeben. Die meisten Folgeänderungen sind von einem Unternehmen gleichzeitig mit IFRS 15 erstmalig anzuwenden. Der neue Standard zur Umsatzrealisierung betrifft mehr als nur die Erfassung von Umsatzerlösen 3

4 1 Überblick Mit der Veröffentlichung des neuen Standards zur Umsatzrealisierung, IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers, hat das International Accounting Standards Board (IASB oder das Board ) zahlreiche Folgeänderungen an anderen International Financial Reporting Standards (IFRS) veröffentlicht. Darüber hinaus ersetzt IFRS 15 die folgenden geltenden Vorschriften: IAS 11 Fertigungsaufträge, IAS 18 Umsatzerlöse, IFRIC 13 Kundenbindungsprogramme, IFRIC 15 Verträge über die Errichtung von Immobilien, IFRIC 18 Übertragung von Vermögenswerten durch einen Kunden und SIC-31 Umsatzerlöse Tausch von Werbedienstleistungen. Die Folgeänderungen berücksichtigen die Wechselwirkungen zwischen IFRS 15 und diesen anderen IFRS und könnten zur Folge haben, dass Unternehmen ihre bestehenden Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für bestimmte Posten, die derzeit noch durch die von IFRS 15 zu ersetzenden Standards und Interpretationen geregelt werden, ändern müssen. Diese eventuell erforderlichen Änderungen könnten von einigen Unternehmen bei ihrer ersten Analyse der Auswirkungen von IFRS 15 übersehen werden. Diese Publikation ergänzt unsere im September 2014 veröffentlichte Broschüre Im Fokus: Der neue Standard zur Umsatzrealisierung 1 und fasst die wichtigsten durch die Verabschiedung von IFRS 15 erforderlich gewordenen Folgeänderungen zusammen. 2 Wesentliche Folgeänderungen 2.1. Verkauf nichtfinanzieller Vermögenswerte Mit der Veröffentlichung von IFRS 15 wurden Folgeänderungen an IAS 16 Sachanlagen, IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte und IAS 40 Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien notwendig. Infolgedessen kommen die in IFRS 15 enthaltenen Ansatz- und Bewertungsvorschriften dann zur Anwendung, wenn ein Unternehmen Gewinne oder Verluste aus dem Abgang nichtfinanzieller Vermögenswerte erfasst und bewertet und dieser Abgang nicht im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens stattfindet. Das in IFRS 15 enthaltene Kontrollmodell ist anzuwenden, um zu bestimmen, zu welchem Zeitpunkt die Verfügungsgewalt auf den Erwerber übertragen wird und der nichtfinanzielle Vermögenswert entsprechend ausgebucht werden muss. Das Unternehmen hat die zu erwartende Gegenleistung zu schätzen, um den aus der Transaktion resultierenden Gewinn oder Verlust zu ermitteln. Dabei sind die Vorschriften des IFRS 15 für die Bestimmung des Transaktionspreises anzuwenden. Spätere Änderungen der geschätzten Gegenleistung sind ebenfalls gemäß den Vorschriften des IFRS 15 zu erfassen. Die Bewertung von Gewinnen und Verlusten nach den neuen Regelungen kann daher von der Bewertung von Gewinnen und Verlusten nach den Regelungen des IAS 18 abweichen. Dies wird insbesondere bei Transaktionen mit variabler Vergütung der Fall sein. Auch das US Financial Accounting Standards Board (FASB) sah sich gezwungen, im Zuge der Veröffentlichung des neuen Standards zur Umsatzrealisierung Folgeänderungen an anderen Standards vorzunehmen, und hat aus diesem Grund das Konzept eines de facto nichtfinanziellen Vermögenswerts (sog. in-substance non-financial asset) eingeführt. Infolgedessen müssen Unternehmen, die ihren Abschluss nach US-GAAP 1 Erhältlich unter in der Rubrik Publikationen 4 Der neue Standard zur Umsatzrealisierung betrifft mehr als nur die Erfassung von Umsatzerlösen

5 aufstellen, die Ansatz- und Bewertungsvorschriften des neuen Umsatzrealisierungsstandards auf die Übertragung von Tochtergesellschaften (oder einer Gruppe von Vermögenswerten), die de facto nichtfinanzielle Vermögenswerte darstellen, anwenden. Dies ist beispielsweise beim Verkauf von Anteilen an einem Unternehmen, das eine einzige als Finanzinvestition gehaltene Immobilie besitzt (sog. Einobjekt-Immobiliengesellschaft; corporate wrapper), der Fall. Die Übertragung einer Tochtergesellschaft (oder einer Gruppe von Vermögenswerten), bei der es sich um einen Geschäftsbetrieb und nicht um einen de facto nichtfinanziellen Vermögenswert handelt, ist weiterhin gemäß den geltenden US-GAAP-Ausbuchungsvorschriften zu bilanzieren. Die IFRS kennen das Konzept eines de facto nichtfinanziellen Vermögenswerts nicht, und es wird auch nicht durch IFRS 15 eingeführt. IFRS 10 Konzernabschlüsse 2 regelt, wie ein Teilgewinn beim Verlust der Kontrolle über ein Tochterunternehmen, das keinen Geschäftsbetrieb beinhaltet, zu erfassen ist. Je nachdem, ob ein nichtfinanzieller Vermögenswert alleine (in diesem Fall kommen entweder die Regelungen des IAS 16 Sachanlagen, des IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte oder die des IAS 40 Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien zur Anwendung) oder als Teil eines Tochterunternehmens übertragen wird (in diesem Fall sind die Regelungen des IFRS 10 anzuwenden), kann die Bilanzierung möglicherweise unterschiedlich sein. 2.2 Werbekosten Unternehmen, die Vereinbarungen über die gegenseitige Einräumung von Rechten treffen, z. B. um Werbung auf der Website des jeweils anderen Vertragspartners zu platzieren, führen diese meist ohne weitere Barzahlungen oder andere Entgeltformen durch. Laut SIC-31 können Umsatzerlöse aus einem Tausch von Werbeleistungen nicht verlässlich mit dem beizulegenden Zeitwert der erhaltenen Werbedienstleistung bemessen werden. Stattdessen kann der Verkäufer gemäß Paragraf 5 von SIC-31 die Umsatzerlöse verlässlich mit dem beizulegenden Zeitwert der von ihm im Zuge eines Tauschgeschäfts erbrachten Werbedienstleistungen bewerten, wenn er als Vergleichsmaßstab ausschließlich Geschäftstransaktionen heranzieht, die keine Tauschgeschäfte sind und die Werbung betreffen, die der Werbung des zu beurteilenden Tauschgeschäfts gleicht, häufig vorkommen, im Verhältnis zu allen abgeschlossenen Werbegeschäften des Unternehmens, die der Werbung des zu beurteilenden Tauschgeschäfts gleichen, nach Anzahl und Wert überwiegen, durch Barzahlung bzw. eine andere Entgeltform (z. B. marktfähige Wertpapiere, nichtmonetäre Vermögenswerte und andere Dienstleistungen), deren beizulegender Zeitwert verlässlich ermittelt werden kann, beglichen wurden und die nicht mit demselben Vertragspartner wie bei dem zu beurteilenden Tauschgeschäft abgeschlossen wurden. 2 Änderung im September 2014 durch Sale or Contribution of Assets between an Investor and its Associate or Joint Venture (Amendments to IFRS 10 and IAS 28) Der neue Standard zur Umsatzrealisierung betrifft mehr als nur die Erfassung von Umsatzerlösen 5

6 IFRS 15 ersetzt SIC-31 und enthält keine speziellen Regelungen zur Bilanzierung derartiger Transaktionen. Der Standard verlangt jedoch, dass eine Vereinbarung wirtschaftliche Substanz haben muss, um als Vertrag mit einem Kunden zu gelten. Gemäß Paragraf 9 (d) von IFRS 15 hat ein Vertrag wirtschaftliche Substanz, wenn das Risiko, der Zeitpunkt oder die Höhe der künftigen Cashflows des Unternehmens sich infolge des Vertrags voraussichtlich ändern werden. Dementsprechend wird künftig bei der Bilanzierung von Tauschgeschäften im Zusammenhang mit Werbedienstleistungen und der Beurteilung, ob diese Transaktionen wirtschaftliche Substanz haben, ein noch größeres Maß an Ermessensausübung hinsichtlich der spezifischen Fakten und Umstände erforderlich sein als bisher. 2.3 Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen Identifizierung von Leistungsverpflichtungen Bislang verweist IFRIC 12 Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen im Zusammenhang mit der Erfassung von Umsatzerlösen für Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen auf die jeweiligen Regelungen in IAS 18 und IAS 11. Durch die Folgeänderungen wird IFRIC 12 künftig einen Verweis auf IFRS 15 enthalten. Laut den Regelungen des IFRIC 12 sind für die Bilanzierung von Betriebsleistungen und Bau- oder Ausbauleistungen jeweils separate Vorschriften anzuwenden. Derzeit ist gemäß Paragraf 13 von IFRIC 12 für den Fall, dass ein Betreiber, der im Rahmen einer einzigen Vereinbarung mehr als eine Dienstleistung (d. h. Bau- oder Ausbauleistungen und Betriebsleistungen) erbringt, die er haltene oder zu erhaltende Gegenleistung entsprechend dem jeweils beizulegenden Zeitwert der erbrachten Einzelleistungen aufzuteilen, wenn eine solche Aufteilung in Einzelbeträge möglich ist. Diese Vorschrift wurde im Zuge der Folgeänderungen gestrichen. Unternehmen müssen nunmehr, anstatt die einzeln abgrenzbaren Dienstleistungen zu bestimmen, die Leistungsverpflichtungen innerhalb jedes einzelnen Vertrags gemäß den Regelungen des IFRS 15 identifizieren. IFRS 15 beschreibt dazu einen zweistufigen Prozess, nach dem zu bestimmen ist, ob ein zugesagtes Gut bzw. eine zugesagte Dienstleistung (oder ein Paket aus Gütern und Dienstleistungen) einzeln abgrenzbar ist: Stufe 1: Einschätzung auf der Ebene des einzelnen Gutes bzw. der einzelnen Dienstleistung (ob also die Güter oder Dienstleistungen einzeln abgegrenzt werden können) Stufe 2: Einschätzung, ob das Gut bzw. die Dienstleistung gegenüber anderen Zusagen im Vertrag gesondert identifizierbar ist (ob also das Gut bzw. die Dienstleistung im Vertragskontext einzeln abgrenzbar ist). Beide Kriterien müssen kumulativ erfüllt sein, damit ein Gut bzw. eine Dienstleistung einzeln abgrenzbar ist. Wir verweisen in diesem Zusammenhang auf die detaillierten Ausführungen zur Identifizierung von Leistungsverpflichtungen in Abschnitt 4.2 unserer Broschüre Im Fokus: Der neue Standard zur Umsatzrealisierung vom September Der neue Standard zur Umsatzrealisierung betrifft mehr als nur die Erfassung von Umsatzerlösen

7 Unsere Sichtweise Wir rechnen damit, dass Unternehmen bei Anwendung der Regelungen des IFRS 15 in den meisten Fällen zu einer ähnlichen Schlussfolgerung gelangen werden wie nach den derzeit geltenden Regelungen, nämlich dass es sich bei Betriebsleistungen und Bau- oder Ausbauleistungen um zwei einzeln abgrenzbare Dienstleistungen handelt. Die betroffenen Unternehmen dürfen sich jedoch nicht darauf verlassen, dass dies immer der Fall sein wird, da Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen vertraglich vereinbart werden und je nach Land variieren können Ermittlung und Allokation des Transaktionspreises Gemäß den Regelungen des IFRIC 12 sind Gegenstände, die der Konzessionsgeber dem Betreiber zur Verfügung stellt, als Vermögenswerte des Betreibers zu erfassen, wenn der Betreiber mit den Vermögenswerten nach Belieben verfahren kann. Diese Vermögenswerte sind bei ihrem erstmaligen Ansatz zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Hat der Betreiber im Tausch gegen diese Vermögenswerte eine noch unerfüllte Verpflichtung übernommen, so ist diese als Schuld anzusetzen. Aufgrund der Folgeänderungen sind diese Vermögenswerte jedoch künftig als Teil des Transaktionspreises gemäß der Definition in IFRS 15 zu erfassen. Weiterführende Ausführungen enthalten die Folgeänderungen nicht. Daher ist unklar, ob die im Folgenden dargestellte Vorschrift des IFRS 15 im Hinblick auf die Bestimmung des Transaktionspreises zur Anwendung kommen wird. IFRS 15 schreibt vor, dass Unternehmen den Transaktionspreis für diese Vermögenswerte auf der Basis der relativen Einzelveräußerungspreise auf die separaten Leistungsverpflichtungen aufzuteilen haben. Der Einzelveräußerungspreis ist der Preis, zu dem ein Unternehmen ein Gut oder eine Dienstleistung zum Zeitpunkt des Vertragsbeginns separat verkaufen würde. Laut IFRS 15 bildet der beobachtbare Preis, zu dem das jeweilige Gut oder die jeweilige Dienstleistung auf der Basis einer isoliert betrachteten Transaktion unter fremden Dritten veräußert werden könnte, den besten Anhaltspunkt für den Einzelveräußerungspreis. Nicht immer ist indes ein unmittelbar vom Markt ableitbarer Preis verfügbar. Dann muss das Unternehmen den Einzelveräußerungspreis anderweitig schätzen. Derzeit schreibt IFRIC 12 vor, dass die erhaltene oder zu erhaltende Gegenleistung auf der Basis der beizulegenden Zeitwerte der erbrachten Einzelleistungen aufzuteilen ist. Es ist derzeit unklar, ob die nach IFRIC 12 ermittelten beizulegenden Zeitwerte, die auf Exitpreisen basieren, den nach Maßgabe von IFRS 15 geschätzten Einzelveräußerungspreisen entsprechen werden. Unternehmen müssen daher bestimmen, ob die neuen Vorschriften zu einer Änderung der den einzelnen Leistungsverpflichtungen zugeordneten Beträge führen Erfüllung von Leistungsverpflichtungen über einen bestimmten Zeitraum Nach den derzeit geltenden IFRS können Umsatzerlöse unter Bezugnahme auf den Fertigstellungsgrad über einen bestimmten Zeitraum erfasst werden. Umsätze und Aufwendungen im Zusammenhang mit Bau- oder Ausbauleistungen sind gemäß Paragraf 14 von IFRIC 12 nach den Regelungen des IAS 11 und Betriebsleistungen gemäß Paragraf 20 von IFRIC 12 in Übereinstimmung mit IAS 18 zu bilanzieren. Aufgrund der Folgeänderungen sind beide Arten von Dienstleistungen künftig in Übereinstimmung mit den Regelungen des IFRS 15 daraufhin zu beurteilen, ob die Umsatzerlöse zu einem bestimmten Zeitpunkt oder über einen bestimmten Zeitraum zu erfassen sind. Gemäß IFRS Der neue Standard zur Umsatzrealisierung betrifft mehr als nur die Erfassung von Umsatzerlösen 7

8 müssen bestimmte Kriterien erfüllt sein, damit Umsatzerlöse über einen bestimmten Zeitraum erfasst werden können. Sind diese Kriterien nicht erfüllt, sind die Umsatzerlöse zu einem bestimmten Zeitpunkt zu erfassen. Wir verweisen in diesem Zusammenhang auf die weiter gehenden Ausführungen in Abschnitt 7.2 unserer Broschüre Im Fokus: Der neue Standard zur Umsatzrealisierung. Zwar können Umsatzerlöse aus Bau- oder Ausbauleistungen im Rahmen von Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen nach IFRS 15 generell über einen bestimmten Zeitraum erfasst werden, doch werden Unternehmen nicht davon ausgehen können, dass die Umsatzerlöse aus derartigen Vereinbarungen nach dem gleichen Muster zu erfassen sind wie nach den aktuellen IFRS-Regelungen. Dies ist darauf zurückzuführen, dass Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen in jedem Land unterschiedlich ausgestaltet sein können. Noch ist nicht abzusehen, wie sich IFRS 15 auf bestimmte Aspekte von Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen auswirken wird; daher müssen diese Vereinbarungen sorgfältig im Zusammenhang mit dem neuen Standard überprüft werden Darstellung von vertraglichen Vermögenswerten Das Board hat klargestellt, dass vom Konzessionsgeber während der Bau- oder Ausbauperiode an den Betreiber erbrachte Gegenleistungen in der Bilanz des Betreibers als vertraglicher Vermögenswert auszuweisen sind, und zwar unabhängig von der Art der Gegenleistung. (Das heißt, sowohl in Form eines finanziellen als auch in Form eines immateriellen Vermögenswerts erhaltene Gegenleistungen sind als vertraglicher Vermögenswert zu bilanzieren.) IFRS 15 definiert den Begriff vertraglicher Vermögenswert (contract asset) und schreibt vor, dass vertragliche Vermögenswerte in der Bilanz getrennt von den Forderungen darzustellen sind. Da diese Regelungen erst im Zuge der Folgeänderungen zu IFRS 15 in IFRIC 12 aufgenommen wurden, kann die künftige Darstellung der vertraglichen Vermögenswerte von der bisherigen Darstellungsweise abweichen. 2.4 Finanzinstrumente Gebühren, Zinsen und Dividenden IAS 18 regelt den Ansatz und die Bewertung von Dividendenerträgen. Das IASB hat sich gegen eine Aufnahme entsprechender Leitlinien für die Erfassung von Dividenden in IFRS 15 entschieden, sondern stattdessen im Rahmen der Folgeänderungen die entsprechenden Regelungen in IFRS 9 Finanzinstrumente und IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung eingefügt. Hinsichtlich der Erfassung von Zinserträgen verweist IAS 18 auf die Anwendung der Effektivzinsmethode in Übereinstimmung mit den relevanten Standards für Finanzinstrumente (IFRS 9 bzw. IAS 39). IAS 18 enthält jedoch Anwendungsleitlinien für Gebühren, die bei der Ausgabe von Finanzinstrumenten anfallen können und deshalb bei der Ermittlung des Effektivzinssatzes zu berücksichtigen sind. Durch die Folgeänderungen sind diese Anwendungsleitlinien künftig Bestandteil von IFRS 9 oder IAS 39. IAS 18 enthält spezielle Angabepflichten für Dividenden und Zinserträge. Aufgrund der Folgeänderung zu IAS 18 entfallen diese Angabepflichten künftig. Unternehmen müssen stattdessen künftig die Vorschriften anderer Standards wie IAS 1 Darstellung des Abschlusses anwenden, um zu beurteilen, ob eine gesonderte Angabe erforderlich ist. 8 Der neue Standard zur Umsatzrealisierung betrifft mehr als nur die Erfassung von Umsatzerlösen

9 2.4.2 Erstmaliger Ansatz von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Gemäß den Bestimmungen in IFRS 9 und IAS 39 sind Forderungen aus Lieferungen und Leistungen beim erstmaligen Ansatz zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Aufgrund der Folgeänderungen müssen Unternehmen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, die keine wesentliche Finanzierungskomponente gemäß IFRS 15 enthalten, beim erstmaligen Ansatz mit ihrem Transaktionspreis (entsprechend der Definition in IFRS 15) bewerten Wertminderung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und vertraglichen Vermögenswerten Für Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und vertragliche Vermögenswerte, die in Übereinstimmung mit den Bestimmungen des IFRS 15 zu bilanzieren sind, sind Wertminderungsaufwendungen gemäß den Regelungen des IFRS 9 bzw. des IAS 39 zu erfassen. Die Darstellung ist in IAS 1 und die Angabepflichten sind in IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben geregelt. Dies gilt unabhängig davon, ob die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und die vertraglichen Vermögenswerte eine wesentliche Finanzierungskomponente enthalten oder nicht. Die Regelungen in IFRS 15 verdeutlichen allerdings, dass solche Beträge getrennt von Wertminderungsaufwendungen aus anderen Verträgen auszuweisen sind Finanzielle Garantien und Kreditzusagen Durch die an IFRS 9 und IAS 39 vorgenommenen Folgeänderungen ändern sich die nach dem erstmaligen Ansatz anzuwendenden Vorschriften für die Folgebewertung von finanziellen Garantien und Kreditzusagen. Nach der derzeit geltenden Regelung hat ein Unternehmen die Vorschriften des IAS 18 für die Folgebewertung anzuwenden, um zu bestimmen, wann und in welcher Höhe Gewinne oder Verluste aus solchen Finanzinstrumenten zu erfassen sind. Im Rahmen der Folgeänderungen wurden IFRS 9 und IAS 39 überarbeitet, sodass Unternehmen künftig die Prinzipien des IFRS 15 anwenden müssen. Ähnliche Änderungen wurden an IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse in Bezug auf Eventualverbindlichkeiten, die im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses angesetzt werden, sowie an den Beispielen in IAS 37 Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen vorgenommen. Es ist derzeit noch nicht absehbar, ob dies zu einer Änderung der Bilanzierungspraxis führen wird. So deuten die Überarbeitungen von IFRS 9 und IAS 39 im Hinblick auf Garantien darauf hin, dass ein Unternehmen, anstatt den beim erstmaligen Ansatz ermittelten beizulegenden Zeitwert einer Garantie zeitproportional in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen, den entsprechenden Betrag zu erfassen hat, wenn die Garantie gemäß den Vorschriften des IFRS 15 erfüllt wird. Es ist unklar, ob dies bedeutet, dass ein Unternehmen die Vorschriften von IFRS 15 anwenden muss, um die in der Garantiezusage enthaltene Leistungsverpflichtung zu identifizieren und um zu bestimmen, ob diese Leistungsverpflichtung über einen bestimmten Zeitraum oder zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllt wird. Bei Erfüllung über einen bestimmten Zeitraum ist außerdem eine geeignete Methode zur Ermittlung des Fertigstellungsgrades festzulegen. 2.5 Belastende Verträge (onerous contracts) Nach den derzeit geltenden Regelungen müssen Unternehmen bei der Ermittlung der für belastende Verträge anzusetzenden Verbindlichkeit die Auftragserlöse und die Auftragskosten zugrunde legen. Dabei können sie für die Berechnung der Auftragskosten Der neue Standard zur Umsatzrealisierung betrifft mehr als nur die Erfassung von Umsatzerlösen 9

10 entweder die Regelungen des IAS 11 oder diejenigen des IAS 37 heranziehen. IFRS 15 ersetzt künftig IAS 11 und enthält keine spezifischen Vorschriften für Verträge mit Kunden, die bereits belastend sind oder es voraussichtlich werden. Durch eine Folgeänderung fallen solche Verträge in Zukunft jedoch in den Anwendungsbereich von IAS 37. Ein belastender Vertrag ist gemäß der Definition in Paragraf 68 des IAS 37 ein Vertrag, bei dem die unvermeidbaren Kosten zur Erfüllung der vertraglichen Verpflichtungen höher sind als der erwartete wirtschaftliche Nutzen. IAS 37 besagt des Weiteren, dass die unvermeidbaren Kosten unter einem Vertrag den Mindestbetrag der bei Ausstieg aus dem Vertrag anfallenden Nettokosten widerspiegeln und den niedrigeren Betrag von Kosten für die Erfüllung eines Vertrags und etwaigen aus der Nichterfüllung resultierenden Entschädigungszahlungen oder Strafgeldern darstellen. In IAS 37 wird jedoch nicht definiert, was unter den Kosten für die Erfüllung eines Vertrags zu verstehen ist. Unsere Sichtweise Nach IAS 11 sind sämtliche Kosten, die direkt in Verbindung mit dem jeweiligen Vertrag stehen oder der Vertragserfüllung zuzurechnen sind, nach der Vollkostenmethode in die Ermittlung mit einzubeziehen. Da IFRS 15 jedoch IAS 11 vollständig ersetzt, ist derzeit unklar, ob diese Vorgehensweise nach den Regelungen des IAS 37 weiterhin akzeptabel ist. Daher kann die Anwendung der Vorschriften von IAS 37 in der Praxis zu unterschiedlichen Vorgehensweisen führen, wenn ein Unternehmen die unvermeidbaren Kosten für die Erfüllung der Verpflichtungen aus dem Vertrag, d. h. die Kosten für die Erfüllung des Vertrags, ermitteln muss. Dieses Problem dürfte fortbestehen, sofern das IASB keine zusätzlichen Anwendungsleitlinien bereitstellt. Des Weiteren ist zu beachten, dass bei der Bewertung von belastenden Verträgen, die nach IAS 37 bilanziert werden, auch wesentliche Wirkungen eines Zinseffekts zu berücksichtigen sind. 2.6 Kosten für Dienstleister Gemäß Paragraf 8 des IAS 2 Vorräte enthalten Vorräte im Falle eines Dienstleistungsunternehmens die Herstellungskosten der Leistungen, für die das Unternehmen noch keine entsprechenden Umsatzerlöse erfasst hat. Diese Definition wird im Zuge der Folgeänderungen gestrichen. Infolgedessen umfassen Vorräte zukünftig lediglich zum Weiterverkauf erworbene Waren wie beispielsweise von einem Einzelhändler zum Weiterverkauf erworbene Handelswaren oder Grundstücke und Gebäude, die zum Weiterverkauf gehalten werden, und vom Unternehmen hergestellte Fertigerzeugnisse und unfertige Erzeugnisse sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe vor Eingang in den Herstellungsprozess. Sofern die einem Dienstleistungsunternehmen entstandenen Kosten nicht der überarbeiteten Definition von Vorräten entsprechen, sind diese Kosten gemäß IFRS 15 als Kosten, die im Zusammenhang mit der Erfüllung eines Vertrags mit einem Kunden 10 Der neue Standard zur Umsatzrealisierung betrifft mehr als nur die Erfassung von Umsatzerlösen

11 entstanden sind, zu bilanzieren. Nach IFRS 15 können Unternehmen die Kosten für die Erfüllung eines Vertrags nur dann aktivieren, wenn diese (i) (ii) (iii) in direktem Zusammenhang mit dem Vertrag stehen, zum Zufluss von Ressourcen oder zur Verbesserung der Ressourcen führen, die zur Erfüllung der Leistungsverpflichtungen aus dem Vertrag genutzt werden, und erwartet wird, dass sie wieder erwirtschaftet werden. In die Beurteilung, ob die angefallenen Kosten die Aktivierungskriterien erfüllen, sind immer auch die jeweiligen Fakten und Umstände im Einzelfall einzubeziehen. Damit Kosten die dritte Voraussetzung erfüllen, müssen sie entweder laut Vertrag direkt erstattungsfähig sein oder indirekt durch die vertraglich festgelegte Marge wieder erwirtschaftet werden. Darüber hinaus wird sich die Darstellung dieser Kosten als vertragliche Vermögenswerte vom derzeitigen Ausweis als Teil der Vorräte unterscheiden. Unsere Sichtweise Wir gehen im Allgemeinen davon aus, dass diejenigen Kosten für Dienstleistungen, die gemäß den aktuellen Regelungen als Vorräte zu aktivieren sind, auch nach den Regelungen des IFRS 15 aktiviert werden können. Unternehmen sollten sich jedoch nicht darauf verlassen, da sich die Aktivierungskriterien in IFRS 15 von den derzeitigen Vorschriften unterscheiden. 2.7 Zwischenberichterstattung Das IASB hat des Weiteren IAS 34 Zwischenberichterstattung um Vorschriften zur Aufgliederung von Umsatzerlösen erweitert. Die sonstigen für Jahresabschlüsse geltenden, weiter gehenden Angabepflichten des IFRS 15 finden jedoch keine Anwendung auf Zwischenberichte. Unsere Sichtweise Wir gehen davon aus, dass Unternehmen bei der erstmaligen Angabe der erforderlichen Informationen zur Aufgliederung der Umsatzerlöse in ihren Zwischenabschlüssen ein zusätzlicher Arbeitsaufwand entstehen wird. Vor allem Unternehmen, die mehrere Segmente bedienen und über viele verschiedene Produktlinien verfügen, müssen dafür Sorge tragen, dass sie über die geeigneten Systeme, die internen Kontrollen sowie Richtlinien und Verfahren verfügen, um die erforderlichen Informationen laufend zu erfassen und auszuweisen. Der neue Standard zur Umsatzrealisierung betrifft mehr als nur die Erfassung von Umsatzerlösen 11

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13 Ihre Subject Matter Experts Revenue Recognition Andreas Grote Christiane Hold Telefon Telefon Ihre Kontaktpartner aus dem EY IFRS Solutions Center in Deutschland, Österreich und der Schweiz Deutschland Region Nord/Ost Stefania Mandler Telefon West Andreas Muzzu Telefon Österreich Stefan Uher Telefon Schweiz Roger Müller Telefon Frankfurt Jörg Bösser Telefon Gerd Winterling Telefon Südwest/Rhein-Neckar-Saar Helge-Thomas Grathwol Telefon Bayern Dr. Christine Burger-Disselkamp Telefon Christiane Hold Telefon Impressum Redaktion: Christiane Hold, Solvy Weigert Design und Layout: Hendrik Fischer Lektorat: Jutta Cram Fotos: Thinkstock, Corbis Adresse der Redaktion: Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Anja Klöfkorn Rothenbaumchaussee Hamburg, Deutschland Telefon Telefax

14 EY Assurance Tax Transactions Advisory Die globale EY-Organisation im Überblick Die globale EY-Organisation ist einer der Marktführer in der Wirtschaftsprüfung, Steuerberatung, Transaktionsberatung und Managementberatung. Mit unserer Erfahrung, unserem Wissen und unseren Leistungen stärken wir weltweit das Vertrauen in die Wirtschaft und die Finanzmärkte. Dafür sind wir bestens gerüstet: mit hervorragend ausgebildeten Mitarbeitern, starken Teams, exzellenten Leistungen und einem sprichwörtlichen Kundenservice. Unser Ziel ist es, Dinge voranzubringen und entscheidend besser zu machen für unsere Mitarbeiter, unsere Mandanten und die Gesellschaft, in der wir leben. Dafür steht unser weltweiter Anspruch Building a better working world. Die globale EY-Organisation besteht aus den Mitgliedsunternehmen von Ernst & Young Global Limited (EYG). Jedes EYG-Mitgliedsunternehmen ist rechtlich selbstständig und unabhängig und haftet nicht für das Handeln und Unterlassen der jeweils anderen Mitgliedsunternehmen. Ernst & Young Global Limited ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach englischem Recht und erbringt keine Leistungen für Mandanten. Weitere Informationen finden Sie unter In Deutschland ist EY an 22 Standorten präsent. EY und wir beziehen sich in dieser Publikation auf alle deutschen Mitgliedsunternehmen von Ernst & Young Global Limited Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft All Rights Reserved. HFI ED None Diese Publikation ist lediglich als allgemeine, unverbindliche Information gedacht und kann daher nicht als Ersatz für eine detaillierte Recherche oder eine fachkundige Beratung oder Auskunft dienen. Obwohl sie mit größtmöglicher Sorgfalt erstellt wurde, besteht kein Anspruch auf sachliche Richtigkeit, Vollständigkeit und/oder Aktualität; insbesondere kann diese Publikation nicht den besonderen Umständen des Einzelfalls Rechnung tragen. Eine Verwendung liegt damit in der eigenen Verantwortung des Lesers. Jegliche Haftung seitens der Ernst & Young Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und/oder anderer Mitgliedsunternehmen der globalen EY-Organisation wird ausgeschlossen. Bei jedem spezifischen Anliegen sollte ein geeigneter Berater zurate gezogen werden.