Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 23. Oktober 2013 i.s. P. (VGE II )

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1 Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 23. Oktober 2013 i.s. P. (VGE II ) Abgrenzung des gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels von der privaten Vermögensverwaltung (Art. 18 Abs. 1 bzw. Art. 16 Abs. 3 DBG): Überbauung eines Grundstücks mit anschliessendem Verkauf von Stockwerkeigentum Der über die blosse private Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbsmässige Handel von Liegenschaften stellt eine selbstständige Erwerbstätigkeit dar. Erforderlich ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung die Entwicklung einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Dies ist anhand von Indizien festzustellen (z.b. systematisches bzw. planmässiges Vorgehen durch Parzellierung und Überbauung von Grundstücken mit anschliessendem Verkauf der Immobilien, Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit bzw. Einsatz spezieller Fachkenntnisse der steuerpflichtigen Person, kurze Besitzesdauer, Einsatz erheblicher fremder Mittel). Massgebend ist das Gesamtbild der vorhandenen Indizien im Einzelfall. Der Abriss eines selbstbewohnten Einfamilienhauses mit anschliessender Neuerstellung von drei Stockwerkseinheiten, von denen zwei verkauft und eine weiterhin privat genutzt wird, lässt nicht zwangsläufig auf einen gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel schliessen. Unter Berücksichtigung der weiteren konkreten Umstände (Besitzesdauer von 24 Jahren, kein namhafter weiterer Liegenschaftenbesitz in dieser Zeit, kein erkennbarer Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen StPS

2 Person, keine erheblichen Fremdmittel; keine Reinvestition des Gewinns in Liegenschaften) wird in casu das Vorliegen eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels verneint. Sachverhalt (zusammengefasst) Im Jahr 2010 wurde P. von der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler qualifiziert und für den Verkauf einer Stockwerkseinheit zum Preis von ca. CHF 2.5 Mio. mit einem steuerbaren Gewinn von CHF veranlagt. Im Einspracheverfahren wurde der Gewinn auf CHF herabgesetzt. Das Verwaltungsgericht heisst die gegen den Einspracheentscheid erhobene Beschwerde gut. Aus den Erwägungen Strittig und zu prüfen ist nachstehend der Hauptantrag Während die Vorinstanzen den Beschwerdeführer als gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler eingestuft haben, vertritt dieser die gegenteilige Auffassung Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG). Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG). 2 StPS 2014

3 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG) Von Gewinnen im Privatvermögen ist praxisgemäss auszugehen, wenn sie in Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit erzielt worden sind, sodass die Tätigkeit nicht insgesamt auf Erwerb gerichtet ist und damit keine selbständige Erwerbstätigkeit darstellt. Dies ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände von Fall zu Fall zu klären. Die lediglich auf Erhaltung und Nutzung eigenen Vermögens gerichtete Tätigkeit stellt auch dann keine selbständige Erwerbstätigkeit dar, wenn das Vermögen beträchtlich ist, professionell verwaltet oder eine Buchhaltung geführt wird. Im Umkehrschluss unterliegen die Kapitalgewinne aus der Veräusserung, Verwertung oder buchmässigen Aufwertung von Bestandteilen des Geschäftsvermögens der Einkommenssteuer; sie zählen zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG; Art. 8 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR ] vom ; zum Ganzen vgl. Bundesgerichtsurteil 2C_1273/2012 vom Erw. 2.1 mit zahlreichen Hinweisen) Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Eine solche Tätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die StPS

4 einzelnen Begriffsmerkmale dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn lediglich das eigene Vermögen verwaltet wird, insbesondere etwa durch die Vermietung eigener Liegenschaften. Dies gilt selbst dann, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt werden (Bundesgerichtsurteile 2C_403/2009 und 2C_404/2009 vom Erw. 2.2 f.; 2C_869/2008 vom Erw. 2.3; BGE 125 II 113 Erw. 5b) Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt steuerbarer Immobilienhandel im Sinne einer selbständigen Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut; erforderlich ist die Entwicklung einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Als Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung derselben im Rahmen einer Personengesellschaft (BGE 125 II 113 Erw. 6a; BGE 122 II 446 Erw. 3b). Jedes dieser Indizien kann zusammen mit anderen, im Einzelfall unter Umständen aber auch allein, zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 DBG ausreichen. Die Beurteilung, 4 StPS 2014

5 ob Liegenschaftenhandel bzw. Geschäfts- oder Privatvermögen vorliegt, darf sich nach der Praxis nicht auf die Ereignisse und Umstände der streitbezogenen Steuerperiode beschränken, sondern muss frühere Begebenheiten miteinbeziehen, soweit sie sich als entscheidwesentlich erweisen. Insbesondere steht eine lange Besitzesdauer einer Qualifikation als Geschäftsvermögen und Liegenschaftenhändler nicht zwingend entgegen (VGE II vom Erw. 4.1 mit Hinweisen auf die Bundesgerichtsurteile 9C_6/2008 vom Erw ; 2A.125/2007 vom Erw. 2.1). In einem neueren Entscheid (Urteil 2C_868/2008 vom Erw. 2.7) hat das Bundesgericht seine für gewerbsmässigen Liegenschaften- und Wertschriftenhandel entwickelte Praxis dahingehend präzisiert, dass beim Wertschriftenhandel - wo die Verhältnisse allerdings etwas anders liegen als beim Liegenschaftenhandel - die systematische und planmässige Vorgehensweise sowie der Einsatz spezieller Fachkenntnisse nur noch eine untergeordnete Bedeutung haben; dagegen sind die Kriterien der Höhe des Transaktionsvolumens und der Einsatz erheblicher fremder Mittel stärker zu gewichten (vgl. Bundesgerichtsurteil 2C_403/2009 und 2C_404/2009 vom Erw. 2.4) Im Entscheid SB vom 4. Juli 2012 (= StE 2012 B 23.1 Nr. 74) hat auch das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich unter Hinweis auf die verfassungsmässigen Grundsätze der rechtsgleichen Behandlung (Art. 8 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft [BV; SR 101] vom 18. April 1999) sowie der Gleichmässigkeit der Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 BV) festgehalten, dass es auch für Immobilienhändler gleich wie für private Anleger möglich sein muss, privat ihr StPS

6 Vermögen in Liegenschaften zu investieren. An die Zuordnung zum Privatvermögen seien allerdings hohe Anforderungen zu stellen (Erw ). 2.2 Nach ständiger Rechtsprechung gilt - einmal abgesehen von den Fällen, in welchen die Steuergesetze die Beweislast speziell ordnen - als Regel, dass die Steuerbehörde den Nachweis für die steuerbegründenden Tatsachen zu erbringen hat, derweil dem Steuerpflichtigen der Nachweis derjenigen Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben. Dabei hat der Steuerpflichtige die steuermindernden Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (vgl. statt vieler VGE II vom Erw mit Hinweisen; BGE 121 II 257 Erw. 4c/aa). An die Erbringung des Nachweises für eine steuermindernde Tatsache wird ein strenger Massstab angelegt. Indes wird auch keine absolute Gewissheit verlangt (vgl. Bundesgerichtsurteil 2A.500/2002 vom Erw. 3.5). Gelingt der steuerpflichtigen Person der Nachweis der steuermindernden Tatsache nicht, trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (vgl. VGE III vom Erw. 3; Bundesgerichtsurteil 2C_566/2008, 2C_567/2008 vom Erw. 3.1; Zweifel, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art , 2. Aufl., Basel 2008, Art. 130 N 27 f.). 3.1 Die Vorinstanzen erwogen im angefochtenen Entscheid, das Bundesgericht habe in Fällen, in welchen Liegenschaften überbaut, in Stockwerkeigentum aufgeteilt und veräussert wurden, auf gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel entschieden. Diese Praxis werde auch im Kanton Schwyz angewendet und vom Verwaltungsgericht geschützt. Beim Beschwerdeführer liege das planmässige und systematische Vorgehen darin, 6 StPS 2014

7 dass er die Liegenschaft abgerissen, überbaut, Stockwerkeigentum begründet und zwei Wohnungen veräussert habe ( ). 3.2 Der Beschwerdeführer bringt im Wesentlichen Folgendes vor: er habe die Liegenschaft GB-Nr. als Einfamilienhaus für sich und seine Familie vor 25 Jahren als Privatvermögen erworben; seit der Trennung von seiner Frau und dem Auszug seiner beiden volljährigen Kinder hätten sich seine Wohnbedürfnisse reduziert. Weil eine Renovation den inzwischen verminderten Wohnbedürfnissen nicht mehr entsprochen habe, habe er sich für einen Abriss der bestehenden Baute und einen Neubau entschieden ( ); zunächst sei der Verkauf einer einzigen Wohnung und die Vermietung der anderen erwogen worden. Aufgrund einer günstigen Gelegenheit hätten beide veräussert werden können, wobei der Garten zusammen mit der Erdgeschosswohnung habe verkauft werden können; es müsse einem Steuerpflichtigen möglich sein, lediglich einen Teil seines Privatvermögens zu veräussern, ohne dass dabei diese Teilveräusserungen als eine selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert würden. Es handle sich vorliegend um eine einmalige, nicht um eine wiederkehrende Veräusserung von Privatvermögen in zwei Etappen ( ); ein Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit als Inhaber einer (Unternehmung der Baunebenbranche, Red.) bestehe nicht ( ); es liege weder eine Beteiligung an einer Personengesellschaft noch eine einfache Gesellschaft vor ( ); eine Ersatzinvestition sei nicht vorgenommen worden und sei auch nicht beabsichtigt ( ); StPS

8 die Stockwerkeigentumsbegründung per sei dadurch begründet, dass er weiterhin dort wohnen möchte und eine Teilveräusserung ohne Begründung von Stockwerkeigentum nicht möglich gewesen wäre ( ); kommerzielle Methoden seien nicht verwendet worden; insbesondere seien die Architektur- und weitere Leistungen durch unabhängige Dritte erbracht und ihm zu Marktpreisen in Rechnung gestellt worden ( ); die Haltedauer für die ausschliesslich privat genutzte Liegenschaft habe 25 Jahre betragen. Zudem habe es sich um die erstmalige Transaktion gehandelt. Es sei nicht die Marktentwicklung zur Erzielung eines Gewinnes ausgenutzt worden ( ); die vorinstanzlich erwähnten Präjudizien seien für die vorliegende Beurteilung nicht einschlägig ( ) Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer das Grundstück GB-Nr erwarb und seither als private Liegenschaft mit seiner Familie zu Wohnzwecken nutzte. Es kann auch nicht in Abrede gestellt werden, dass sich sein Wohnraumbedarf infolge seiner Scheidung und des Wegzugs der Kinder verringerte und sich damit entweder die Vermietung eines Teils der allenfalls renovierten oder neu erstellten Baute oder aber ein Verkauf aufdrängte. Ein allfälliger Verkauf bedingt indessen die vorgängige Aufteilung in Stockwerkeigentum. Nachdem die Vermietung von Liegenschaften und Liegenschaftsteilen als private Vermögensverwaltung qualifiziert werden kann, muss dies grundsätzlich auch bei einer Aufteilung einer Liegenschaft zu Stockwerkeigentum mit anschliessendem Verkauf noch möglich sein bzw. umgekehrt lässt sich aus dieser Vorgehensweise nicht zwangsläufig bereits auf einen gewerbsmässigen (Quasi-) Liegenschaftenhandel schliessen. 8 StPS 2014

9 3.3.2 Mit Schreiben vom 2. Mai 2008 erkundigte sich der Beschwerdeführer bei der StV nach der allfälligen steuerrechtlichen Beurteilung des Abbruchs des Einfamilienhauses und Errichtung eines Terrassenhauses mit drei bzw. vier Wohnungen, wobei die selbstbewohnte Wohnung im mittleren Stock voraussichtlich aufgeteilt und die eine Wohnung weiterhin selbstbewohnt, die andere wie die oberste Wohnung vermietet werde. Lediglich die unterste Wohnung werde verkauft (Akten Ruling ). Eine gewisse Planmässigkeit kann somit grundsätzlich nicht verneint werden. Indes ist auch eine private Vermögensverwaltung ohne ein gewisses Mass an Planung nicht möglich. Deshalb und auch angesichts der Tatsache, dass von dieser anfänglichen Planung abgewichen und stattdessen nur drei Wohnungen (wovon eine selbstbewohnt) errichtet wurden, kann diesem Argument zur Bejahung eines gewerbsmässigen Liegenschaftshandels im konkreten Fall nur eine untergeordnete Bedeutung zukommen. Auch kann der vorliegende Sachverhalt nicht ohne weiteres mit dem käuflichen (oder erblichen) Erwerb einer Liegenschaft mit mehr oder weniger unmittelbar anschliessender Parzellierung oder Begründung von Stockwerkeigentum, Überbauung mit Häusern oder Wohnungen sowie Verkauf derselben in eine Reihe gestellt werden Beim Grundstück GB-Nr. muss es sich (neben einer Liegenschaft in mit einem Steuerwert von Fr ) offensichtlich um die einzige Liegenschaft des Beschwerdeführers handeln bzw. gehandelt haben, wie sich aus der Steuererklärung 2010 ergibt (Steuerakten 2010 act. 45 [Formular 5.1, Liegenschaften 2010 mit Ausweis der beiden per vom Beschwerdeführer gehaltenen beiden Stockwerkeigentumseinheiten]). Seit 1986 hat der Beschwerdeführer weder eine weitere Liegenschaft erworben noch anderweitig Liegenschaftsgeschäfte getätigt. StPS

10 Etwas anderes lässt sich weder den Akten entnehmen noch wird dies von den Vorinstanzen geltend gemacht. Es handelt sich beim Verkauf der beiden Stockwerkeinheiten mithin um ein singuläres Geschäft des Beschwerdeführers. Dabei fällt mit ins Gewicht, dass auf der Parzelle GB- Nr. (mit einer Fläche von 952 m 2 ) insgesamt nur drei (Eigentums-) Wohnungen errichtet wurden, wovon eine im selbstgenutzten Eigentum des Beschwerdeführer verblieb. In dieser Hinsicht hebt sich der vorliegende Sachverhalt entscheidend von dem im VGE II vom 23. Januar 2013 beurteilten ab. In jenem Fall hatte der Steuerpflichtige (auf einer Parzelle von m 2 ) acht Stockwerkeinheiten (und 16 Tiefgaragenplätze) erstellt, wobei sämtliche Stockwerkeinheiten innert rund 18 Monaten verkauft wurden Der Beschwerdeführer führt zwar ein (Unternehmen der Baunebenbranche, Red.). Ein (enger) Zusammenhang der Überbauung seiner Liegenschaft mit einem Terrassenhaus (mit drei Wohnungen) mit seiner beruflichen Tätigkeit ist indes weder erkennbar noch wird dies von den Vorinstanzen dargelegt. Insbesondere widerlegt die Vorinstanz auch den Einwand des Beschwerdeführers nicht, er habe die für die Realisierung des Terrassenhauses erforderlichen Leistungen zu Marktpreisen abgegolten Das steuerbare Vermögen des Beschwerdeführers Ende 2010 (d.h. vor dem Verkauf der zweiten Stockwerkeinheit) betrug Fr. X XXX XXX.-- ( ). Mithin kann nicht von einem Einsatz von (erheblichen) Fremdmitteln für die Realisierung der Baute, die auch nicht im Rahmen einer Personengesellschaft errichtet wurde, gesprochen werden. Auch in dieser Hinsicht besteht ein wesentlicher Unterschied zum Verfahren II vom , wo dem Beschwerdeführer, der 10 StPS 2014

11 selber auf seine desolate finanzielle Situation hinwies, keine eigenen Mittel für die Realisierung der Baute zur Verfügung standen Der (teilweise) Verkauf der in Stockwerkeigentum aufgeteilten Liegenschaft erfolgte nach fast 24-jähriger Besitzesdauer. Eine (gezielte) Ausnutzung der Marktentwicklung ist nicht erkennbar. Der aus dem Verkauf der zwei Stockwerkeinheiten erzielte Gewinn wurde nicht weiter in Liegenschaften investiert. 3.4 Zusammenfassend kann in Würdigung der gesamten konkreten Umstände, wie sie sich aus den Akten und der Begründung der Vorinstanzen sowie den Vorbringen des Beschwerdeführers ergeben, entgegen der Auffassung der Vorinstanzen kein gewerbsmässiges Vorgehen im Sinne eines nebenerwerblichen (Quasi-)Liegenschaftenhändler gesehen werden. Allein die Begründung von drei Stockwerkeinheiten am bisher rein privat genutzten Grundstück sowie der Verkauf von zwei Stockwerkeinheiten durch den Beschwerdeführer bei weiterer privater Nutzung der dritten Stockwerkeinheit kann eine solche Qualifizierung nicht rechtfertigen. Die Beschwerde ist somit hinsichtlich der direkten Bundessteuer aufzuheben. Die Sache ist an die Vorinstanzen bzw. die VdBSt zurückzuweisen, damit sie den Beschwerdeführer im Sinne des Beschwerdeergebnisses für die Steuerperiode 2010 bei der direkten Bundessteuer neu veranlagt. StPS