Steuerrecht in der Insolvenz: Aktuelle BFH-Rechtsprechung und gesetzliche Neuregelungen

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1 Steuerrecht in der Insolvenz: Aktuelle BFH-Rechtsprechung und gesetzliche Neuregelungen Günter Kahlert und Arne Schmidt Inhalt 1 Einleitung Verhältnis Insolvenzrecht Steuerrecht Qualifizierung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderungen Qualifizierung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis als Masseverbindlichkeiten Aufrechnung Steuerhaftung Zusammenfassung Aufbauend auf der Darstellung des Verhältnisses zwischen Insolvenzrecht und Steuerrecht (unter 2) sowie der Qualifizierung von Steueransprüchen als Insolvenzforderung (unter 3) zeigt der Beitrag auf, in welchen praktisch wichtigen Situationen auf Grundlage aktueller Rechtsprechung und aktueller Entwicklungen in der Gesetzgebung im Insolvenzverfahren Sanierungshindernisse in Gestalt des Entzuges von Liquidität (Qualifizierung von Steueransprüchen als Masseverbindlichkeiten, unter 4), des Nichtzuflusses von Liquidität (Aufrechnung, unter 5) oder der Steuerhaftung (unter 6) bestehen. Schlüsselwörter Insolvenzsteuerrecht Insolvenzforderung Masseverbindlichkeit Steuer Aktuelle Rechtsprechung G. Kahlert (*) A. Schmidt (*) Rechtsanwälte Wirtschaftsprüfer Steuerberater, Flick Gocke Schaumburg, Hamburg, Deutschland Guenter.Kahlert@fgs.de; Arne.Schmidt@fgs.de # Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2016 U. Hommel et al. (Hrsg.), Handbuch Unternehmensrestrukturierung, Springer NachschlageWissen, DOI / _69-1 1

2 2 G. Kahlert und A. Schmidt 1 Einleitung Nach 1 Satz 1 InsO dient die am in Kraft getretene Insolvenzordnung dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung insbesondere zum Erhalt des Unternehmens getroffen wird. Danach ist vorrangiges Ziel des Insolvenzverfahrens die gleichmäßige Gläubigerbefriedigung als anteilige Befriedigung aller Insolvenzgläubiger im Verhältnis ihrer jeweiligen Insolvenzforderungen aus dem haftenden Vermögen des Schuldners. Hierdurch wird der Grundsatz der Gleichbehandlung aller Insolvenzgläubiger verwirklicht. Allerdings wird den Verfahrensbeteiligten durch die Sanierung des Schuldners im Insolvenzplanverfahren ( 1 Abs. 1 Satz 1, 217 ff. InsO) neben der Verwertung und Verteilung des Schuldnervermögens eine weitere Möglichkeit zur optimalen Befriedigung ihrer Insolvenzforderungen an die Hand gegeben. 1 Es kann deshalb dahinstehen, ob die Sanierung des Schuldners ein eigenständiger Verfahrenszweck der Insolvenzordnung ist. 2 Mit dem Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen vom ( ESUG ) 3 verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, die bereits in der Insolvenzordnung mit dem Insolvenzplan angelegte Sanierung von Unternehmen im Insolvenzverfahren weiter zu fördern. Dies geschieht im Einzelnen durch die Stärkung des Einflusses der Gläubiger auf das Insolvenzverfahren, durch eine Vereinfachung des Zugangs des Unternehmens zur Eigenverwaltung und durch eine attraktivere Gestaltung des Insolvenzplanverfahrens. 4 Letzteres ist insbesondere durch die Einbeziehung der Anteils- und Mitgliedschaftsrechte ( 217 Satz 2, 225a InsO) in den Insolvenzplan erfolgt. Danach können im Insolvenzplan nunmehr sämtliche Sanierungsmaßnahmen geregelt werden, die in Anteils- und Mitgliedschaftsrechte eingreifen. So können im Insolvenzplan vorgesehen werden die Umwandlung von Forderungen der Gläubiger in Anteils- und Mitgliedschaftsrechte (Debt Equity Swap), das Ausscheiden von Gesellschaftern und die Umwandlung des Unternehmens. 5 Ebenso zielt der Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Erleichterung der Bewältigung von Konzerninsolvenzen vom durch die geplante bessere Abstimmung der Einzelinsolvenzverfahren auf eine verbesserte Sanierung von Unternehmen ab. Denn der Gesetzentwurf geht in zutreffender Weise davon aus, dass durch die bessere Abstimmung die wirtschaftliche Einheit des Konzerns und 1 So auch Flöther, ZIP 2012, Vgl. dazu Pape, in Uhlenbruck, InsO, 14. Aufl. 2015, 1 Rz BGBl I 2011, Gemäß Art. 10 ESUG ist das Gesetz zum in Kraft getreten. 4 Vgl. dazu Flöther, ZIP 2012, 1833, 1836 ff. und Kübler, in Handbuch Restrukturierung in der Insolvenz, 2. Aufl. 2015, 1 Rz. 32 ff. 5 Vgl. zur Umwandlung in der Insolvenz Madaus in Kübler, Handbuch Restrukturierung in der Insolvenz, 2. Aufl. 2015, 33; Becker, ZInsO 2013, 1885; Simon/Brünkmans, ZIP 2014, 657; Kahlert/Gehrke, DStR 2013, 975; Roth, ZInsO 2013, 1597; Madaus, ZIP 2012, BT-Drs. 18/407. Der Gesetzentwurf befindet sich allerdings seit 2014 in der Abstimmung in den parlamentarischen Ausschüssen.

3 Steuerrecht in der Insolvenz: Aktuelle BFH-Rechtsprechung und gesetzliche... 3 der daraus folgende Mehrwert im Interesse der Gläubiger genutzt werden kann. 7 Insbesondere erfolgt dies durch eine Erhöhung der Sanierungschancen der betroffenen Unternehmen. 8 Es steht im krassen Gegensatz zu den Zielen des Gesetzgebers, die Sanierung im Insolvenzverfahren zu stärken, dass er das Insolvenzrecht bislang nur punktuell mit dem Steuerrecht verzahnt hat. 9 Mangels einer gesetzlichen Verzahnung des Insolvenzrechts mit dem Steuerrecht im Sinne eines einheitlichen dogmatischen Systems sind regelmäßig die Finanzgerichte im Wege der Auslegung der insolvenzrechtlichen und steuerrechtlichen Vorschriften zur Verzahnung berufen. Diese Auslegung ist für die insolventen Unternehmen nicht nur mit erheblichen Rechtsunsicherheiten verbunden, sie führt auch regelmäßig zum asymmetrischen Abzug von Liquidität in Form von Steuerzahlungen zugunsten des Fiskus und zulasten der weiteren Gläubiger. 10 Die Besteuerung im Insolvenzverfahren kann dem Unternehmen auf unterschiedliche Weise die für die Sanierung erforderliche Liquidität entziehen, insbesondere dadurch, 11 dass vor Insolvenzeröffnung begründete und nach den zivilrechtlichen Maßstäben eigentlich als (in der Regel wertlose) Insolvenzforderungen zu beurteilende Ansprüche des Fiskus aus dem Steuerschuldverhältnis zu (in der Regel werthaltigen) Masseverbindlichkeiten aufgewertet werden, dass durch Sanierungsmaßnahmen nach Insolvenzeröffnung im Insolvenzverfahren ausgelöste Ansprüche des Fiskus aus dem Steuerschuldverhältnis als Masseverbindlichkeiten zu beurteilen sind, dass in den beiden vorgenannten Fällen 10d EStG, 10a GewStG (Mindestbesteuerung) oder 8c KStG, 10a GewStG (Verlust der Verlustvorträge) Anwendung finden, dass der Fiskus berechtigt ist, gegen Ansprüche des Schuldners aus dem Steuerschuldverhältnis mit Insolvenzforderungen aufzurechnen. Im Vergleich zu dem vormals in 61 Abs. 1 Nr. 2 KO geregelten Fiskusvorrecht wirkt eine (Um-) Qualifizierung von Ansprüchen des Fiskus aus dem Steuerschuldverhältnis zu Masseverbindlichkeiten sanierungsfeindlich. Denn anders als bei 61 Abs. 1 Nr. 2 KO erhält der Fiskus in diesem Fall keinen größeren Anteil an der Masse am Ende des Verfahrens. Vielmehr erfolgt ein vorrangiger Zugriff des Fiskus im laufenden Insolvenzverfahren, weil Masseverbindlichkeiten nach 53 InsO 7 BT-Drs. 18/407, Seite 1 unter A. 8 BT-Drs. 18/407, Seite 24 unter A.V.2. 9 Vgl. dazu in Einzelnen Kahlert, in Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2. Auflage 2011, Rz ff. 10 S. dazu auch Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung des Steuer- und Insolvenzrechts (sog. Seer-Kommission ), Beilage 2 zu ZIP-Heft 42/ Vgl. dazu auch Kahlert, ZIP 2014, 1101.

4 4 G. Kahlert und A. Schmidt vorrangig zu berichtigen sind. Hierdurch wird der Insolvenzmasse für die Sanierung erforderliche Liquidität entzogen. Auch die Vorschriften betreffend die Steuerhaftung, mit denen der Fiskus versucht, sich schadlos zu halten, spielen bei der Sanierung von Unternehmen im Insolvenzverfahren eine Rolle. Sie führen zwar nicht zu einer Verminderung von Liquidität auf Ebene des Unternehmens, haben jedoch Einfluss auf die Entscheidungen der Vertretungsorgane der Unternehmen. Hier ist nicht nur 69 AO (Haftung des Vertreters) zu berücksichtigen, sondern auch 73 AO (Haftung der Organgesellschaft) und 74 AO (Haftung des Eigentümers von Gegenständen). 2 Verhältnis Insolvenzrecht Steuerrecht Das Verhältnis zwischen Insolvenzrecht und Steuerrecht ist im Kern durch zwei Schnittstellen geprägt. Zum einen geht es um den Einfluss des Insolvenzrechts auf das materielle Steuerrechtsverhältnis. Dieses regelt das Entstehen der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Zum anderen ist der Einfluss des Insolvenzrechts auf das formelle Steuerrechtsverhältnis zu klären. Dieses regelt die Durchsetzung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis. 2.1 Durchsetzung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis Ausgangspunkt der Überlegungen für das Verhältnis zwischen Insolvenzrecht und Steuerrecht ist 251 Abs. 2 Satz 1 AO. Danach bleiben die Vorschriften der Insolvenzordnung unberührt, haben also Vorrang. Dies gilt, da 251 Abs. 2 Satz 1 AO eine Vorschrift aus dem Vollstreckungsverfahren ist, unmittelbar nur für dieses Verfahren und verwirklicht damit die spezielleren Vorschriften der Insolvenzordnung. Denn die Insolvenzordnung regelt allein die Durchsetzung von Ansprüchen zum Zweck der in 1 Satz 1 InsO verankerten Gläubigergleichbehandlung, nicht jedoch deren Entstehung. 12 Dies wird aus 38 InsO deutlich, wonach die in 35 InsO definierte Insolvenzmasse zur Befriedigung der persönlichen Gläubiger dient, die einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben (Insolvenzgläubiger). Deshalb können gemäß 87, 174 Abs. 1 InsO Insolvenzgläubiger ihre Insolvenzforderungen nur nach den Vorschriften der Insolvenzordnung verfolgen, und zwar durch Anmeldung zur Insolvenztabelle. Nach 89 InsO besteht ein Vollstreckungsverbot für Forderungen der Insolvenzgläubiger. Sie haben lediglich einen Anspruch auf Schlussverteilung, 196 InsO. Demgegenüber sind Masseverbindlichkeiten ( 55 InsO) vorrangig aus der Masse zu berichtigen, 53 InsO. Daneben kann es Ansprüche gegen den Schuldner geben, die weder im Rahmen der Schlussverteilung als Insolvenzforde- 12 Vgl. dazu Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 11. Auflage 2015, Rz. 462 ff.

5 Steuerrecht in der Insolvenz: Aktuelle BFH-Rechtsprechung und gesetzliche... 5 rungen noch vorrangig als Masseverbindlichkeiten zu erfüllen sind, sondern nur das dem Vermögen des Schuldners, das nicht dem Insolvenzbeschlag unterliegt (Ansprüche gegen das insolvenzfreie Vermögen) Entstehung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis Nach dem Gesagten wird 38 AO, wonach die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ( 37 AO) entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, durch die Insolvenzordnung zwar nicht beeinflusst. Allerdings sind die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis in die insolvenzrechtlichen Forderungskategorien Insolvenzforderung ( 38 InsO), Masseverbindlichkeit ( 55 InsO) und Anspruch gegen das insolvenzfreie Vermögen einzuordnen. Denn die insolvenzrechtliche Zuordnung entscheidet darüber, in welcher Weise ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis aus dem Vermögen des Schuldners zu erfüllen ist Umsatzsteuer Die Umsatzsteuer entsteht nach 13 Abs. 1 Nr. 1 lit. a) UStG im Falle der Soll- Versteuerung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Lieferungen und sonstigen Leistungen ausgeführt worden sind, im Falle der Ist-Versteuerung ist der Ablauf des Voranmeldungszeitraumes maßgeblich, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist, 13 Abs. 1 Nr. 1 lit. b) UStG. Die Umsatzsteuer ist am 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraumes fällig, 18 Abs. 1 Satz 4 UStG. Das Umsatzsteuergesetz sieht nicht vor, dass für jeden Umsatzsteuertatbestand und für jeden Vorsteuertatbestand jeweils ein selbständiges Verwaltungsverfahren (Zahlungsverfahren bzw. Erstattungsverfahren) eröffnet wird. Vielmehr regeln 16 Abs. 2, 18 Abs. 1 Satz 3 UStG die Zwangssaldierung von Umsatzsteuer und Vorsteuer im jeweiligen Voranmeldungszeitraum bzw. im Kalenderjahr. Bei der in die Zwangssaldierung einzustellenden Umsatzsteuer und Vorsteuer handelt es sich um unselbständige Besteuerungsgrundlagen, weshalb ein Vorsteueranspruch auch nicht isoliert abgetreten werden kann. Erst das Ergebnis nach Zwangssaldierung (Saldo) stellt einen Anspruch des Steuerpflichtigen (Überhang der Vorsteuer) oder einen Anspruch des Fiskus (Überhang der Umsatzsteuer) aus dem Steuerschuldverhältnis im Sinne des 37 Abs. 1 AO dar. 14 Das Umsatzsteuergesetz regelt das Verhältnis zwischen Vorauszahlungsbescheiden und Jahressteuerbescheid nicht. Nach der Rechtsprechung des V. Senats des BFH nimmt die Jahressteuerfestsetzung materiellrechtlich den Inhalt der Steuerfestsetzungen für die Voranmeldungszeiträume in sich auf und die Vorauszahlungsbescheide verlieren ihre Wirksamkeit. 15 Allerdings bleiben 13 BFH, Urt. v X R 60/08, BStBl II 2011, 429 Rz. 35; BFH, Urt. v VI R 21/10, BStBl II 2011, 520; BFH, Urt. v VI R 9/11, BFH/NV 2011, Vgl. Wagner, in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, 9/2014, 16 Rz. 15 f. 15 BFH, Urt. v V R 42/09, BFH/NV 2011, 1980 m. w. N.

6 6 G. Kahlert und A. Schmidt nach der Rechtsprechung des VII. Senat des BFH Rechtswirkungen erhalten, welche der Vorauszahlungsbescheid als solcher in der Vergangenheit ausgelöst hat. Zu diesen formellen Rechtswirkungen gehören Vollstreckungsmaßnahmen, festgesetzte Verspätungszuschläge, die Fälligkeit und die Säumnis. 16 Im Falle der Insolvenzeröffnung hat nach dem V. Senat des BFH nach 16 Abs. 3 UStG eine abgekürzte Jahressteuerberechnung vom Beginn des Jahres der Insolvenzeröffnung bis zur Insolvenzeröffnung zu erfolgen. Erst ein sich aus dieser umsatzsteuerlichen Zwangsverrechnung ergebende Umsatzsteueranspruch kann danach durch den Fiskus zur Insolvenztabelle angemeldet werden. Nach der mittlerweile übereinstimmenden Rechtsprechung des V. und VII. Senat des BFH handelt es sich bei der umsatzsteuerlichen Zwangsverrechnung nicht um eine Aufrechnung, so dass diese auch nicht der Insolvenzanfechtung unterliegt Ertragsteuern Ertragsteuern entstehen (erst) mit Ablauf des Kalenderjahres (vgl. 38 AO, 36 Abs. 1 EStG, 30 Nr. 3 KStG, 18 GewStG, 1 Abs. 2 SolzG), und zwar auch dann, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens was regelmäßig der Fall ist unterjährig erfolgt. Zur Verwirklichung des in 251 Abs. 2 Satz 1 AO geregelten Vorrangs der Insolvenzordnung ist die nach den Vorschriften des Steuerrechts ermittelte einheitliche Steuerschuld in die insolvenzrechtlichen Forderungskategorien aufzuteilen. 18 Dabei sind die Gewinnermittlungsvorschriften ( 4 Abs. 1 oder 4 Abs. 3 EStG) zu beachten Zurechnung von Einkünften und Leistungen Nach 43 Satz 1 AO bestimmen die Steuergesetze wer Steuerschuldner ist. Das Insolvenzverfahren ändert an diesem Grundsatz nichts Ertragsteuer Für die Einkommensteuer regelt 2 Abs. 1 EStG, dass Einkünfte derjenigen Person zuzurechnen sind, die sie erzielt. Danach ist entscheidend, auf wessen Rechnung und Gefahr der Steuertatbestand verwirklicht wird. 20 In 1938 hat der RFH seine frühere Rechtsprechung geändert, wonach wirtschaftlich betrachtet die Eröffnung des Konkursverfahrens zur Folge hatte, dass der Schuldner sein Eigentum an den Vermö- 16 BFH, Urt. v VII B 107/95, BStBl II 1995, BFH, Urt. v V R 13/11, BStBl II 2012, 298; BFH, Urt. v VII R 44/10, BStBl II 2013, 33. Zur Begründung des V. Senats des BFH siehe näher unter Abschn Vgl. dazu die Kritik von Kahlert/Onusseit, DStR 2012, Vgl. BFH, Urt. v X R 60/08, BStBl II 2011, 429 Rz. 35 m. w. N. zur Einkommensteuer. 19 BFH, Urt. v X R 12/12, BFH/NV 2015, Vgl. dazu Wacker, in Schmidt, EStG, 35. Auflage 2016, 15 Rz. 135 ff.

7 Steuerrecht in der Insolvenz: Aktuelle BFH-Rechtsprechung und gesetzliche... 7 gensgegenständen der Konkursmasse verliere und die Konkursmasse fortan selbstständig steuerpflichtig sei. Seitdem haben RFH 21 und BFH 22 die zivilrechtliche Rechtslage zum Ausgangspunkt gemacht. Danach geht zwar gemäß 80 Abs. 1 InsO die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter über, der Schuldner bleibt jedoch (wirtschaftlicher) Eigentümer seiner Vermögensgegenstände. Nach der Rechtsprechung des IX. Senats des BGH handelt der Insolvenzverwalter als Partei kraft Amtes und somit im eigenen Namen mit Wirkung für den Insolvenzschuldner. 23 Danach sind die Einkünfte grundsätzlich dem Insolvenzschuldner zuzurechnen. 24 Nach dem X. Senat des BFH wird die steuerliche Zurechnung des Einkommens im Rahmen einer Mitunternehmerschaft gemäß 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch die Vorschriften der Insolvenzordnung nicht verändert, und zwar unabhängig davon, ob das Verfahren (1) über das Vermögen der Mitunternehmerschaft, (2) das Vermögen des Mitunternehmers oder (3) sowohl über das Vermögen der Mitunternehmerschaft als auch über das Vermögen des Mitunternehmers eröffnet worden ist. 25 Auf dieser wohl zutreffenden Grundlage 26 ergeben sich bislang nicht befriedigend gelöste Konflikte zwischen Insolvenzrecht und Steuerrecht. Sie haben ihre Ursache im Kern darin, dass Gewinne zwar (weiterhin) dem Gesellschafter zugerechnet werden, dieser jedoch keinen Zugriff darauf hat, wenn über das Vermögen der Personengesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist Umsatzsteuer Nach 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Auf Grundlage der vorstehenden Überlegungen zur Ertragsteuer, wonach dem Insolvenzschuldner die Einkünfte zuzurechnen sind, weil er auch wirtschaftlicher Eigentümer seiner Vermögensgegenstände bleibt, sind ihm auch die Lieferungen und sonstigen Leistungen zuzurechnen. Der Insolvenzschuldner bleibt somit auch in der Insolvenz seines Unternehmens der Unternehmer RFH, Urt. v VI 687/37, RStBl 1938, Vgl. nur BFH, Urt. v XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477 m. w. N. = ZIP 1994, 1286, dazu Onusseit, EWiR 1994, Vgl. dazu Mock, in Uhlenbruck, InsO, 14. Auflage 2015, 80 Rz. 58 m. N. aus der Rechtsprechung. 24 Vgl. dazu Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 8. Auflage 2014, S. 24 f. und Wacker, in Schmidt, EStG, 35. Auflage 2016, 15 Rz. 141/ BFH, Urt. v X R 60/04, BStBl II 2008, 787; BFH, Urt. v X R 60/08, BStBl II 2011, 429; BFH, Urt. v III R 32/13, BStBl II 2016, Vgl. dazu Kahlert, FR 2014, 731, Vgl. dazu Fischer, in Westermann, Handbuch der Personengesellschaften, 10/2012, Rz. II 1500 ff. und Kahlert, in Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2. Auflage 2011, Rz Vgl. zum Anspruch der KG gegen ihren Kommanditisten auf Erstattung abgeführter Kapitalertragsteuer BGH, Urt. v II ZR 118/11, ZIP 2013, 1174, dazu Kahlert, EWiR 2013, BFH, Urt. v XI R 28/14, BStBl II 2016, 550; Onusseit in Kübler/Prütting/Bork, InsO, InsSteuerR II F, 6/2014 Rz. 9 ff. m. w. N.

8 8 G. Kahlert und A. Schmidt 2.4 Festsetzung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis Auf Grundlage der vom Insolvenzverwalter 29 bzw. vom eigenverwaltenden Schuldner abzugebenden Steuererklärungen meldet das Finanzamt Insolvenzforderungen die nicht durch Steuerbescheid festgesetzt werden dürfen 30 auf Grundlage von Steuerberechnungen zur Insolvenztabelle an und setzt Masseverbindlichkeiten mit (einem gegenständlich beschränkten) Steuerbescheid fest. 31 Die Überprüfung der Rechtmäßigkeit einer zur Insolvenztabelle angemeldeten Steuerforderung hat nach dem Feststellungsverfahren gemäß 174 ff. InsO zu erfolgen Erhebung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis Das steuerliche Erhebungsverfahren ( 218 ff. AO) beantwortet die Frage, ob ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis erloschen ist. Ein solches Erlöschen wird auch durch Aufrechnung bewirkt, 47 AO. In der Regel geht es um Fälle, in denen das Finanzamt gegen Steuererstattungsansprüche (Hauptforderungen) mit (wertlosen) Insolvenzforderungen (Gegenforderungen) aufrechnet. Hierüber hat das Finanzamt nach 218 Abs. 2 AO durch Abrechnungsbescheid zu entscheiden, gegen den Einspruch und Klage möglich sind. Bei der Prüfung der Zulässigkeit einer Aufrechnung nach 226 Abs. 1 AO sind auch die insolvenzrechtlichen Aufrechnungsbeschränkungen der 94 ff. InsO zu beachten. 3 Qualifizierung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderungen Weder Steuerrecht noch Insolvenzrecht regeln, nach welchen Kriterien Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderungen zu beurteilen sind. In 38 InsO ist allgemein für sämtliche Anspruchsarten formuliert: Die Insolvenzmasse dient zur Befriedigung der persönlichen Gläubiger, die einen zur Zeit der Eröffnung 29 Nach der Rechtsprechung des BFH ist der Insolvenzverwalter als Vermögensverwalter im Sinne des 34 Abs. 3 AO zu beurteilen und hat somit sämtliche steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners zu erfüllen, vgl. BFH, Urt. v II R 17/11, BStBl II 2013, 639 Rz BFH, Urt. v I R 33/01, ZIP 2003, Der BFH hat den Vorrang der Insolvenzordnung auch für das Festsetzungs- und Feststellungsverfahren mit 87 InsO (Insolvenzgläubiger können ihre Forderungen nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen) begründet. Allerdings dürfen nach dem BFH Steuererstattungen mit Bescheid festsetzt werden, vgl. dazu AEAO zu 251 Ziffer m. N. aus der Rechtsprechung des BFH. 31 Vgl. BFH, Urt. v X R 60/08, BStBl II 2011, 429 Rz. 35 m. w. N. zur Einkommensteuer und BFH, Urt. v V R 64/07, BStBl II 2009, 682 unter II.1. zur Umsatzsteuer. 32 Vgl. dazu Kahlert, in Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2. Auflage 2011, Rz ff.

9 Steuerrecht in der Insolvenz: Aktuelle BFH-Rechtsprechung und gesetzliche... 9 des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben (Insolvenzgläubiger). 3.1 Umsatzsteuer Der V. Senat des BFH (zuständig für die Festsetzung der Umsatzsteuer) und der VII. Senat des BFH (zuständig für die Abrechnungsbescheide, also auch für die Aufrechnung) haben die Begründetheit im Sinne des 38 InsO (für das Festsetzungsverfahren) und das Schuldigwerden im Sinne des 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO (für das Erhebungsverfahren, also für die Aufrechnung) im Umsatzsteuerrecht lange Zeit unterschiedlich ausgelegt, obwohl die Vorschriften auf demselben Rechtsgedanken beruhen. 33 Diese unterschiedliche Auslegung hat den Fiskus privilegiert. Für den V. Senat des BFH ist maßgeblich, ob und wann der Steuertatbestand nach steuerlichen Grundsätzen verwirklicht und damit abgeschlossen ist, wobei es auf die steuerliche Entstehung und die Fälligkeit nicht ankommt. Auf dieser Grundlage gelingt es dem V. Senat des BFH Steuerforderungen zunehmend als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren, indem er die Begründetheit auf einen Zeitpunkt nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens verlagert. 34 Demgegenüber stellte der VII. Senat des BFH unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des IX. Senats des BGH darauf ab, wann der dem Steuertatbestand zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt also die Lieferung oder sonstige Leistung im Kern verwirklicht war und gelangte damit zu einer Zulässigkeit von Aufrechnungen, indem er das Schuldigwerden von Steuererstattungen auf einen Zeitpunkt vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verlagerte. Der VII. Senat des BFH hat seine Rechtsprechung inzwischen aus Gründen der Einheitlichkeit der Rechtsprechung im Sinne der Rechtsprechung des V. Senats des BFH geändert Ertragsteuer Für das Einkommensteuerrecht knüpfen der IV., VII., VIII. und X. Senat des BFH hinsichtlich der Qualifizierung einer Steuerforderung als Insolvenzforderung an die einheitliche Rechtsprechung des V. und VII. Senats des BFH im Umsatzsteuerrecht an. 36 Danach ist maßgeblich, ob der einzelne (unselbständige) Besteuerungstatbestand insbesondere die Einkünfte nach 2 Abs. 1 EStG vor oder nach Insolvenz- 33 So zu Recht BFH, Urt. v I R 20/10, BStBl II 2011, 822 Rz. 12. Vgl. dazu Kahlert, EWiR 2011, Vgl. nur BFH, Urt. v V R 22/10, BStBl II 2011, 996. Der XI. Senat des BFH, der auch für die Umsatzsteuer zuständig ist, hat sich der Rechtsprechung des V. Senats des BFH angeschlossen, vgl. nur BFH, Urt. v XI B 41/13, BFH/NV 2013, BFH, Urt. v VII R 29/11, BStBl II 2013, 36 = DB 2012, 2556 mit Anm. Kahlert 36 BFH, Urt. v IV R 23/11, BStBl II 2013, 759 Rz. 18.

10 10 G. Kahlert und A. Schmidt eröffnung verwirklicht wurde, wobei auch die Gewinnermittlungsart ( 4 Abs. 1 EStG oder 4 Abs. 3 EStG) zu berücksichtigen ist Steuererstattungsansprüche Besonderheiten gelten sowohl nach der Rechtsprechung des BGH 38 als auch nach der Rechtsprechung des BFH 39 für Steuererstattungsansprüche. Danach ist für die Begründetheit eines Steuererstattungsanspruchs gemäß 38 InsO und für das Schuldigwerden eines Steuererstattungsanspruchs im Sinne des 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO der Zeitpunkt der Entrichtung der Vorauszahlung maßgeblich. Dies wird damit begründet, dass Ansprüche auf Erstattung von Steuervorauszahlungen bereits im Zeitpunkt der Entrichtung der Vorauszahlung unter der aufschiebenden Bedingung entstehen, dass am Ende des Besteuerungszeitraumes die geschuldete Steuer geringer ist als die Vorauszahlung. 4 Qualifizierung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis als Masseverbindlichkeiten 38 InsO regelt nicht, dass automatisch eine Masseverbindlichkeit vorliegt, wenn keine Insolvenzforderung besteht. Vielmehr sind die Voraussetzungen des 55 InsO stets gesondert zu prüfen. 40 Deshalb ist entscheidend, ob der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis im Sinne des 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO durch eine Handlung des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung oder Verteilung der Insolvenzmasse begründet worden ist. Da Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis mit Erfüllung des gesetzlichen Tatbestands entstehen ( 38 AO), scheidet eine Handlung des Insolvenzverwalters aus. 41 Entscheidend ist somit, ob die Steuer in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung oder Verteilung der Insolvenzmasse begründet worden ist. 37 BFH, Urt. v IV R 23/11, BStBl II 2013, 759 Rz. 19; BFH, Urt. v XR 12/12, BFH/NV 2015, 988; BFH, Urt. v VII R 27/14, BStBl II 2015, 993; BFH, Beschl. v VIII B 143/14, BFH/NV 2016, BGH, Urt. v IX ZB 239/04, ZInsO 2006, 139 zur Einkommensteuer und BGH, Urt. v IX ZR 90/10, ZIP 2013, 1131 Rz. 10 zur Körperschaftsteuer jeweils unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH. 39 BFH, Beschl. v VII B 243/12, BFH/NV 2014, 581 zur KFZ-Steuer mit Hinweis unter anderem auf BFH, Urt. v VII R 116/94, BStBl II 1996, 557 zur Körperschaftsteuer unter Geltung der Konkursordnung; BFH, Urt. v VII R 29/14, BFH/NV 2016, So zutreffend BFH, Urt. v X R 60/08, BStBl II 2011, 429 Rz Vgl. dazu Hefermehl, in: MünchKomm-InsO, 3. Auflage 2013, 55 Rz. 68.

11 Steuerrecht in der Insolvenz: Aktuelle BFH-Rechtsprechung und gesetzliche Umsatzsteuer Vereinnahmung von (Alt-) Forderungen Hat der Schuldner als Leistender Forderungen bis zur Insolvenzeröffnung nicht vereinnahmt, so ist die Vereinnahmung des Umsatzsteueranteils im Rahmen der Vereinnahmung der Forderung nach Insolvenzeröffnung nach dem V. Senat des BFH als Verwertung im Sinne des 55 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 InsO und somit als Masseverbindlichkeit gemäß 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu beurteilen. Im Fall der Ist- Versteuerung begründet der V. Senat des BFH dies damit, dass der Steuertatbestand erst mit der Vereinnahmung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen sei, weshalb der vereinnahmte Umsatzsteuerbetrag nicht als Insolvenzforderung gemäß 38 InsO, sondern als Masseverbindlichkeit gemäß 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu beurteilen sei. 42 Im Fall der Soll-Versteuerung erzielt der V. Senat des BFH dieses Ergebnis, indem er die Denkfigur der rechtlichen Uneinbringlichkeit vorschaltet. Mit der Insolvenzeröffnung verliere der Schuldner wegen des Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis gemäß 80 Abs. 1 InsO auf den Insolvenzverwalter die Empfangszuständigkeit für den Umsatzsteuerbetrag in der Forderung, weshalb die Forderung rechtlich uneinbringlich werde mit der Folge einer (ersten) Berichtigung nach 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG, die im vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil (Zeitraum 1.1. des Jahres der Insolvenzeröffnung bis Insolvenzeröffnung) zu berücksichtigen sei. Die anschließende Vereinnahmung der Forderung (einschließlich Umsatzsteueranteil) im Insolvenzverfahren bewirkt nach dem V. Senat des BFH sodann eine (zweite) Berichtigung nach 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG, die als Masseverbindlichkeit zu berücksichtigen sei, weil die Berichtigung durch die Vereinnahmung im Insolvenzverfahren vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen werde. 43 Nach dem Inkrafttreten des 55 Abs. 4 InsO hat der V. Senat des BFH diese Argumentation auf den Zeitpunkt der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt übertragen: Mit dessen Bestellung und der Übertragung des Rechts zum Forderungseinzugs verliere der Schuldner das Recht zum Forderungseinzug, weshalb bereits zu diesem Zeitpunkt die erste Berichtigung nach 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG durchzuführen sei. 44 Der XI. Senat des BFH hat sich 42 BFH, Urt. v V R 64/07, BStBl II 2009, BFH, Urt. v V R 22/10, BStBl II 2011, 996, so auch BFH, Urt. v XI B 41/13, BFH/NV 2013, 1647.Vgl. dazu das BMF-Schreiben v , BStBl I 2011, Kritisch Kahlert, DStR 2011, 921; Schmittmann ZIP 2011, 1125; Depré/Lambert KSI 2011, 214; Heinze DZWIR 2011, 276; Onusseit DZWIR 2011, 239; Kahlert DStR 2011,1973. Zustimmend Wäger DStR 2011, 1925; Widmann UR 2011, 501. Kritisch auch Stadie UR 2013, 158, dem die Rechtsprechung des V. Senats des BFH allerdings nicht weit genug geht. Er meint, dem Fiskus müsse ein insolvenzanfechtungsfestes Aussonderungsrecht an den nicht abgeführten Umsatzsteuerbeträgen zustehen. 44 BFH, Urt. v V R 48/13, BStBl II 2015, 506.

12 12 G. Kahlert und A. Schmidt dieser Rechtsprechung angeschlossen. 45 Kann die Forderung durch den vorläufigen Insolvenzverwalter noch vor Insolvenzeröffnung eingezogen werden, kommt es zur zweiten Berichtigung nach 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG, die entsprechende Umsatzsteuerschuld ist dann eine Masseverbindlichkeit i. S. d. 55 Abs. 4 InsO. Wird i. R. der Anordnung der Eigenverwaltung gemäß 270c InsO ein Sachwalter bestellt, so geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nicht auf den Sachwalter über. Vielmehr ist der Schuldner nach 270 Abs. 1 Satz 1 InsO berechtigt, unter der Aufsicht des Sachwalters die Insolvenzmasse zu verwalten und über sie zu verfügen. Hierbei handelt der Schuldner nach der h. A. in der Literatur nicht mehr kraft seiner eigenen Privatautonomie, sondern als Amtswalter der Gläubiger mit bestimmten gesetzlich geregelten Rechten und Pflichten. 46 Dies beschreibt den Umstand, dass der Schuldner bei Ausübung der bei ihm verbliebenen Verwaltungsund Verfügungsbefugnis die gesetzlich geregelten Rechte und Pflichten zu beachten hat. Fraglich ist, ob die so modifizierte Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Schuldners einem Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis i. S. der Rechtsprechung des V. Senats des BFH gleichzusetzen ist und somit zu einem für die 1. Berichtigung zwingenden Verlust der Empfangszuständigkeit des Schuldners führt. Unseres Erachtens spricht vieles dafür, dass der V. Senat des BFH im Ergebnis von einer solchen Gleichsetzung ausgehen wird. 47 Denn nach 270 Abs. 1 Satz 2 InsO sind für die Eigenverwaltung grundsätzlich die allgemeinen Vorschriften der InsO anzuwenden. Die Anordnung der Eigenverwaltung stellt keine besondere Verfahrensart dar, es handelt sich um eine Eröffnung des Insolvenzverfahrens. 48 Somit entstehen auch bei Anordnung der Eigenverwaltung die vom V. Senat des BFH angenommenen verschiedenen Unternehmensteile, nämlich der vorinsolvenzrechtliche Unternehmensteil, 49 die Insolvenzmasse 50 und das freigege- 45 BFH, Urt. v XI R 21/14, BFH/NV 2016, 1240; BFH, Urt. v XI R 9/15, juris. 46 Undritz, in K. Schmidt, InsO, 19. Auflage 2016, 270 Rz. 17; Fiebig, in HambKomm-InsO, 5. Auflage 2015, 270 Rz. 32 ff.; Pape, in KPB, InsO, 7/2012, 274 Rz. 1 ff. und Tetzlaff, in: MünchKomm-InsO, 3. Auflage 2014, 270 Rz. 147 ff., jew. m. w. N. So auch der RegE zur Erleichterung der Bewältigung von Konzerninsolvenzen v , BT-Drucks. 18/407, S. 41 f., wonach der eigenverwaltende Schuldner in die Rechte und Pflichten des Insolvenzverwalters eintritt, was sich bereits aus allgemeinen Grundsätzen ergebe und deshalb in 270d InsO-E nur eine Klarstellung erfolge. Auf dieser Linie auch Eckhardt, EWiR 2014, So auch die Finanzverwaltung: AEAO zu 251, Nr. 9.2, Nr Abs. 3; A. A. Jaffé/Friedrich- Vache, MwStR 2014, 86, 91 f., die formal darauf abstellen, dass bei der Eigenverwaltung die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nicht übergeht. 48 Vgl. Tetzlaff, in MünchKomm-InsO, 3. Auflage 2014, Vor 270 bis 285 Rz. 26 ff. und Fiebig, in HambKomm-InsO, 5. Auflage 2015, Vor 270 ff. Rz Zum Vollstreckungsverbot der Gläubiger bei Anordnung der Eigenverwaltung Tetzlaff, in Münch- Komm-InsO, 3. Auflage 2014, 270 Rz Zur Begründung von Masseverbindlichkeiten durch den eigenverwaltenden Schuldner Tetzlaff,in MünchKomm-InsO, 3. Auflage 2014, 270 Rz. 160 ff.

13 Steuerrecht in der Insolvenz: Aktuelle BFH-Rechtsprechung und gesetzliche bene Vermögen. 51 Da auch 55 Abs. 1 InsO 52 auf den eigenverwaltenden Schuldner Anwendung findet, ist davon auszugehen, dass der V. Senat des BFH die 2. Berichtigung gemäß 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG als Masseverbindlichkeit beurteilen wird, weil der sich ergebende Steueranspruch erst im Insolvenzverfahren vollständig verwirklicht werde Auslösung und Fortsetzung von Vorsteuerberichtigungsansprüchen Löst der Insolvenzverwalter durch Maßnahmen im Insolvenzverfahren Vorsteuerberichtigungen nach 15a UStG aus, so soll es hierbei nach dem V. Senat des BFH um Masseverbindlichkeiten nach 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO im Sinne einer Verwertung handeln. 53 Nach dem XI. Senat des BFH sind auch Vorsteuerberichtigungen gemäß 15a UStG, die durch den späteren Insolvenzschuldner vor Insolvenzeröffnung ausgelöst wurden und im Insolvenzverfahren zu Berichtigungsansprüchen nach 15a UStG führen, als Masseverbindlichkeiten zu beurteilen. Es soll sich um eine Verwaltung oder Verwertung im Sinne des 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO handeln Verwendung von Massegegenständen durch den Schuldner Verwendet der Insolvenzschuldner Gegenstände der Insolvenzmasse zur Ausführung umsatzsteuerpflichtiger Leistungen, so soll es sich nach dem V. und XI. Senat des BFH bei den Umsatzsteuern nur dann nicht um Masseverbindlichkeiten handeln, wenn der Insolvenzschuldner überwiegend seine unpfändbare eigene Arbeitskraft verwendet Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft Wird die umsatzsteuerliche Organschaft bereits mit dem vorläufigen Insolvenzverfahren beendet, so ist die Organgesellschaft ab diesem Zeitpunkt wieder selbstständige Unternehmerin. Damit kann sie im vorläufigen Insolvenzverfahren nicht nur selbst Steuerschuldnerin sein. Vielmehr ist dann auch der Weg für die Anwendung des 55 Abs. 4 InsO frei, wonach unter bestimmten Voraussetzungen eine Umqualifizierung der Umsatzsteuern in Masseverbindlichkeiten erfolgt. Dazu das Folgende: Nach der bisherigen Rechtsprechung des V. Senats des BFH blieb die umsatzsteuerliche Organschaft vor Insolvenzeröffnung im vorläufigen Insolvenzverfahren bestehen, wenn in der Organgesellschaft ein vorläufiger Insolvenzverwalter mit 51 Zur Freigabe durch den eigenverwaltenden Schuldner Tetzlaff, in MünchKomm-InsO, 3. Auflage 2014, 270 Rz. 185 f. 52 Zur Begründung von Masseverbindlichkeiten durch den eigenverwaltenden Schuldner Tetzlaff,in MünchKomm-InsO, 3. Auflage 2014, 270 Rz. 160 ff. 53 BFH, Urt. v V R 24/11, BStBl II 2012, BFH, Urt. v XI R 35/09, BStBl II 2011, BFH, Urt. v XI R 35/09, BStBl II 2011, BFH, Urt. v V R 38/10, BFH/NV 2012, 356 und BFH, Urt. v XI R 2/08, BFH/NV 2010, 1568, dazu Kahlert, EWiR 2010, 647.

14 14 G. Kahlert und A. Schmidt Zustimmungsvorbehalt bestellt wurde. 56 Der V. Senat des BFH begründete diese Ansicht damit, es sei für die Beherrschung ausreichend, wenn zumindest durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft sichergestellt sei, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organgesellschaft nicht möglich sei. 57 Diese Rechtsprechung hat der V. Senat des BFH mit seinem Urteil vom geändert. Danach setzt die Beherrschung nunmehr voraus, dass der Organträger seinen Willen in der Organgesellschaft positiv insbesondere auch in rechtlicher Hinsicht durchsetzen kann. Der V. Senat des BFH hat zum Ausgangspunkt seiner Überlegungen gemacht, dass der vorläufige Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt nach der Rechtsprechung des IX. Senats des BGH aus insolvenzrechtlichen Gründen gehindert sei, seine Zustimmung zu Zahlungen auf Forderungen an den bisherigen Organträger zu erteilen, welche im Insolvenzverfahren lediglich einfache Insolvenzforderungen darstellen. Angesichts dieser Massesicherungspflicht dürfe der vorläufige Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt insbesondere seine Zustimmung zur Weiterleitung einer von der Organgesellschaft für Ausgangsleistungen vereinnahmten Umsatzsteuer auf Grundlage des 426 Abs. 1 BGB 59 an den Organträger nicht erteilen. 60 Deshalb könne die umsatzsteuerliche Organschaft nicht durchgeführt werden, weil der Organträger seine Rolle als Steuereinnehmer nicht (mehr) wahrnehmen könne. 61 Die Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft erfolge eine logische Sekunde vor der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt mit der Folge, dass die Berichtigungen noch den Organträger treffen würden. 62 Der V. Senat des BFH hat weiter mit Beschluss vom in einem AdV-Verfahren ernstliche Zweifel am Fortbestand der umsatzsteuerlichen Organschaft nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens geäußert. Diese ernstlichen Zweifel hat er unabhängig davon geäußert, ob das Insolvenzverfahren nur über das Vermögen der Organgesellschaft oder nur über das Vermögen des Organträgers oder über das Vermögen von Organgesellschaft und Organträger eröffnet worden ist und ob das Insolvenzgericht denselben Insolvenzverwalter bestellt oder ob es Eigenverwaltung angeordnet hat. 63 Der V. Senat des BFH hat seine ernstlichen Zweifel damit begründet, dass der insolvenzrechtliche Einzelverfahrensgrundsatz (das ist das jeweilige Pflichtenprogramm, dem der Insolvenzverwalter oder der eigenverwaltende 56 BFH v V R 24/03, ZIP 2004, 1269, dazu EWiR 2004, 1095 (M. J. Blank); BFH v V R 14/08, ZIP 2010, 383, dazu EWiR 2010, 227 (Kahlert). 57 Vgl. BFH v V R 7/10, BStBl. II 2011, 391, Rz. 22. Der V. Senat des BFH hatte allerdings bereits mit Urt. v V R 53/10, BFH/NV 2011, 2195, Rz. 32 = ZIP 2011, 2196, dazu EWiR 2012, 365 (Tepfer), offengelassen, ob er hieran festhalten werde. 58 BFH v V R 18/13, ZIP 2013, 1773; zust. EWiR 2013, 619 (Onusseit). S. dazu auch Onusseit, ZInsO 2014, 59 und Marchal/Oldgis, DStR 2013, Vgl. zu diesem Anspruch BGH v IX R 2/11, ZIP 2012, 280, Rz BFH v V R 18/13, ZIP 2013, 1773, Rz BFH v V R 18/13, ZIP 2013, 1773, Rz. 28 und BFH v V R 18/13, ZIP 2013, 1773, Rz. 39 ff. 63 BFH, Beschl. v V B 14/14, DStR 2014, 793.

15 Steuerrecht in der Insolvenz: Aktuelle BFH-Rechtsprechung und gesetzliche Schuldner jeweils unterliegt) gegen den Fortbestand der umsatzsteuerlichen Organschaft spreche. Denn die umsatzsteuerliche Organschaft führe zu einer Konsolidierung der Massen, was im Widerspruch zum Einzelverfahrensgrundsatz der Insolvenzordnung stehe. 64 Die Vorinstanz, das Hessische Finanzgericht, hat in der Hauptsache zwischenzeitlich den Fortbestand der Organschaft trotz Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Eigenverwaltung über das Vermögen der Organgesellschaft bestätigt, ohne sich mit der Frage des insolvenzrechtlichen Pflichtenkreis des eigenverwaltenden Schuldners vertieft auseinander zu setzen. 65 Gegen das Urteil ist ein Revisionsverfahren anhängig. 66 Zwei EuGH-Vorlagen des XI. Senats des BFH vom stellten die vom V. Senat des BFH angenommene Erforderlichkeit der Über- und Unterordnung im Organkreis mit Blick auf die Wortlautunterschiede zwischen 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL infrage. 68 Aus diesem Grunde hat das BMF die Veröffentlichung des vorstehend dargestellten BFH-Urteils vom V R 18/13 und damit dessen allgemeine Anwendung über den entschiedenen Einzelfall hinaus bis auf weiteres zurückgestellt. 69 Der V. Senat hält auch nach der Entscheidung des EuGH 70 an dem Erfordernis der Über-/Unterordnung fest, 71 so dass die Finanzverwaltung nunmehr über die Veröffentlichung entscheiden kann. Nach der vorstehend dargestellten Rechtsprechungsänderung stellt sich die Frage, ob die umsatzsteuerliche Organschaft mit Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung bei der Organgesellschaft und/oder beim Organträger ihr Ende findet. Diese Frage ist höchstrichterlich noch nicht ausdrücklich entschieden und wird kontrovers diskutiert. In der Literatur wird Meinung vertreten, die insolvenzrechtliche Pflichtenbindung der Geschäftsführung im Antragsverfahren der Eigenverwaltung könne nicht als ausreichend angesehen werden, um von einer Beendigung der organisatorischen Eingliederung auszugehen. 72 Diese Ansicht greift u. E. zu kurz. Entscheidend dürfte das im Eröffnungsverfahren der Eigenverwaltung veränderte Pflichten- 64 Kritisch Möhlenkamp/Möhlenkamp DStR 2014, Hess. FG, Urt. v K 2013/12, EFG 2016, Az. des BFH: V R 14/ BFH, Urt. v XI R 17/11, BFH/NV 2014, 632 und BFH, Urt. v XI R 38/12, BFH/NV 2014, Vgl. dazu Wäger, DB 2014, 915. Er führt in zutreffender Weise aus, dass das Erfordernis der Über- und Unterordnung im Organkreis sowohl der MwStSystRL als auch der Rechtsprechung des EuGH entspreche und diese Frage in den Vorlageverfahren überdies nicht entscheidungserheblich sei. 69 BMF, Schreiben v IV D 2 S 7105/11/10001 und IV D 2 S 7105/13/10003, BStBl I 2014, EuGH, Urt. v C-108/14 und C-109/14 (Larentia & Minerva), DStR 2015, BFH, Urt. v V R 15/14, BFH/NV 2016, 506; offen gelassen vom XI. Senat in BFH, Urt. v XI R 17/11, DStR 2016, Wäger, UR 2014, 81, 91 f. Dem folgend Meyer, EFG 2014, 607. So im Ergebnis auch Böing,BB 2013, Er argumentiert, der vorläufige Sachwalter könne anders als der vorläufige Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt Verfügungen im Außenverhältnis nicht unterbinden.

16 16 G. Kahlert und A. Schmidt programm des eigenverwaltenden Schuldners sein, der sein Verhalten fortan an der Sicherung der künftigen Masse auszurichten hat Vorsteuerberichtigung nach Insolvenzanfechtung Hat der Insolvenzschuldner für an ihn ausgeführte Lieferungen und sonstige Leistungen den Vorsteuerabzug geltend gemacht und die Forderungen bezahlt, so führt die Insolvenzanfechtung der Zahlung durch den Insolvenzverwalter zu einer Vorsteuerberichtigung. Die Finanzverwaltung 74 und einzelne Finanzgerichte 75 sind der Meinung, dass die Vorsteuerberichtigung als Masseverbindlichkeit zu beurteilen ist. U. E. ist die Vorsteuer auf Grundlage der Rechtsprechung des V. Senats des BFH wegen nachträglicher rechtlicher Uneinbringlichkeit im vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil gemäß 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG zu berücksichtigen und somit als Insolvenzforderung zu beurteilen. Dies deshalb, weil das Anfechtungsrecht bereits mit Insolvenzeröffnung entsteht Ertragsteuer Auflösung von Verbindlichkeiten Nach dem I. Senat des BFH ist die Ansicht der Finanzverwaltung, die Verbindlichkeit einer GmbH sei in ihrer außergerichtlichen Liquidation aufgrund ihrer anstehenden Löschung wegen Vermögenslosigkeit ( 394 Abs. 1 Satz 1 FamFG) mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu erfüllen und deshalb ertragswirksam aufzulösen, zumindest diskussionswürdig. Er hat seine Entscheidung im Rahmen der Überprüfung eines Antrages auf verbindliche Auskunft nach dem Maßstab der Vertretbarkeit und ausdrücklich ohne eigene Stellungnahme getroffen. Der I. Senat des BFH hatte über einen Fall zu befinden, in dem eine Tochter-GmbH nach Durchführung der außergerichtlichen Liquidation nur noch eine Darlehensverbindlichkeit gegenüber ihrer Muttergesellschaft hatte, für welche ein Rangrücktritt vereinbart worden war. 77 Das FG Köln als Vorinstanz hat seine gegenteilige Auffassung unter anderem damit begründet, dass es andernfalls zu einer vom BFH abgelehnten Besteuerung von Scheingewinnen kommen würde. Es hat gemeint, dieses Problem würde sich sonst nahezu in jeder Insolvenz einer Kapital- 73 Vgl. im Einzelnen Kahlert, ZIP 2013, 2348 und Kahlert in: Kübler, Handbuch Restrukturierung in der Insolvenz, 2. Aufl. 2015, 57 Rz. 79 ff. 74 So OFD Koblenz, Verfügung v , DStR 2014, FG München, Urt. v K 733/10, juris (rkr.); Sächsisches FG, Urt. v K 1381/14, juris (nrkr., Az. des BFH: V R 26/16); Sächsisches FG, Urt. v K 1065/ 15, juris (nrkr., Az. des BFH: V B 46/16). 76 Vgl. im Einzelnen Kahlert, ZIP 2012, 1433, 1434 ff.; im Ergebnis ebenso: Zistler, ZInsO 2015, BFH, Urt. v I R 34/12, DStR 2014,1601 Rz. 22. Vgl. dazu die Besprechungen von Mayer/Betzinger, DStR 2014, 1573; Thieme, DStR 2014, 1093; Böing, DB 2014, M 8; Hierstetter, BB 2014, 1320.

17 Steuerrecht in der Insolvenz: Aktuelle BFH-Rechtsprechung und gesetzliche gesellschaft stellen. Denn bei einer Schlussverteilung stehe regelmäßig fest, in welchem Umfang die Gläubiger ausfallen würden mit der Folge, dass die Verbindlichkeiten mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden können. 78 Im Falle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Kapitalgesellschaft könnte die Ansicht der Finanzverwaltung ein gewaltiges Vorrecht des Fiskus bewirken. Denn die auf einer ertragswirksamen Auflösung der Verbindlichkeiten beruhenden Ertragsteuern wären nach der Rechtsprechung des I. Senats BFH als Masseverbindlichkeiten gemäß 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu beurteilen und gemäß 53 InsO vorrangig aus der Masse zu berichtigen. 79 Auf Grundlage der Rechtsprechung des BFH ist allerdings festzustellen, dass eine Kapitalgesellschaft ihre Verbindlichkeiten im Insolvenzverfahren über ihr Vermögen, soweit zwischen ihr und ihren Gläubigern nichts Abweichendes geregelt wird beispielsweise durch Forderungsverzichte im Insolvenzplan ( 217 ff. InsO), in der Schlussbilanz oder in der Liquidationsschlussbilanz zu passivieren hat. Das gilt auch im Falle ihrer bevorstehenden Löschung sowie im Falle ihrer tatsächlichen Löschung wegen Vermögenslosigkeit nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens. Dies beruht darauf, dass für die Passivierung der Verbindlichkeiten einer Kapitalgesellschaft ihre eigenen Verhältnisse unerheblich sind. Dementsprechend kommt es im Insolvenzverfahren nicht zu einer gewinnwirksamen Auflösung ihrer Verbindlichkeiten und somit nicht zu einer Ertragsbesteuerung Auflösung von Rückstellungen Die Auflösung einer Rückstellung auf Ebene einer GbR, an der der Insolvenzschuldner beteiligt ist, ist nach der Rechtsprechung des X. Senat des BFH ausreichend, um dem Insolvenzschuldner einen Gewinn aus der Beteiligung an der GbR zuzurechnen und die darauf beruhende Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit zu beurteilen. Nach dem X. Senat des BFH ist für die Qualifikation als Masseverbindlichkeit entscheidend, dass der Gesellschaftsanteil zur Insolvenzmasse gehört. Deshalb werde die Steuerverbindlichkeit durch die Verwaltung der Insolvenzmasse im Sinne des 55 Abs. 1 Nr. 1 begründet Zwangsverwaltung War im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bereits die Zwangsverwaltung über eine zum Vermögen des Insolvenzschuldners gehörende Immobilie angeordnet, ist die Einkommensteuer auf die Miet- bzw. Pachteinkünfte nach dem IX. Senat des BFH gegenüber dem Zwangsverwalter festzusetzen und von diesem aus der von ihm 78 FG Köln, Urt. v K 3006/11, EFG 2012, 1421 Rz. 79. Vgl. dazu die Besprechungen von Rödding/Scholz, DStR 2013, 993 und Farle, DStR 2013, Vgl. BFH, Urt. v IV R 23/11, BStBl II 2013, 759, wonach es auf vollständige Verwirklichung des Steuertatbestands im Insolvenzverfahren ankommt, was hier gegeben wäre. So im Ergebnis auch Bergmann, Liquidationsbesteuerung von Kapitalgesellschaften, 2012, Vgl. im Einzelnen Kahlert, DStR 2014, BFH, Urt. v X R 60/08, BStBl II 2011, 429.

18 18 G. Kahlert und A. Schmidt verwalteten Vermögensmasse zu entrichten. 82 Eine Qualifikation dieser Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit, die noch von der Vorinstanz angenommen wurde, 83 scheidet aus, da das der Zwangsverwaltung unterliegende Grundstück nicht in die Insolvenzmasse fällt Aufdeckung stiller Reserven Der IV. Senat des BFH beurteilt in Anknüpfung an die Rechtsprechung des V. und VII. Senats des BFH Einkommensteuern, die auf der Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Insolvenzverfahren beruhen, als Masseverbindlichkeiten gemäß 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, die nach 53 InsO vorrangig aus der Masse zu berichtigen sind. Er begründet dies damit, dass der Einkunftstatbestand vollständig im Insolvenzverfahren verwirklicht werde und die Steuerforderung somit auf einer Handlung oder Verwertung im Sinne des 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO beruhe. Das gilt nach dem IV. Senat des BFH auch dann, wenn die stillen Reserven vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens gelegt worden sind, und zwar unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung 85 unabhängig davon, ob der Erlös in die Insolvenzmasse fließt oder an absonderungsberechtigte Grundpfandgläubiger Forderungsverzicht im Insolvenzplanverfahren Bloßer Forderungsverzicht Ein Gewinn, der auf einem im Insolvenzplan vorgesehenen Forderungsverzicht beruht, entsteht im Zeitpunkt der formellen Rechtskraft des Insolvenzplans gemäß 254 Abs. 1 Satz 1 InsO. Denn nach dem IX. Zivilsenat des BGH treten die materiellen Wirkungen des Insolvenzplans mit der formellen Rechtskraft des gerichtlich bestätigten Insolvenzplans gemäß 254 Abs. 1 Satz 1 InsO ein, 87 womit in diesem Zeitpunkt der Forderungsverzicht wirksam und der Gewinn ausgelöst wird. 88 Die auf den Gewinn entfallenden Steuern gehören zu den Masseverbindlichkeiten i. S. d. 55 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 InsO. Denn der unselbständige Besteuerungstatbestand wird nach der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH 89 nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht BFH, Urt. v IX R 23/14, BFH/NV 2015, 1018; dazu kritisch: Onusseit, DStR 2016, 1297 m.w.n. Dem Vernehmen nach soll bis Ende 2016 ein BMF-Schreiben hierzu veröffentlicht werden. 83 Vgl. FG Münster, Urt. v K 3607/10 E, EFG 2014, Dazu auch Kahlert/Schmidt, FR 2015, BFH, Urt. v IV R 271/83, BStBl II 1984, BFH, Urt. v IV R 23/11, BFH, BStBl II 2013, 759. Vgl. dazu die Kritik von Kahlert, FR 2014, 731, 742 f. m. w. N. 87 BGH, Urt. v IX ZR 222/08, ZIP 2011, 1271, Rz So auch OFD Niedersachsen, Verfügung v S St 244, juris Tz ; differenzierend: FG Berlin-Brandenburg, Urt. v K 10245/14, NZI 2016, Vgl. dazu unter Abschn So auch Krumm, in: Blümich, EStG, KSt, GewStG, 8/2015, 5 EStG Rz. 958.