Gliederung 1 VORWORT EINLEITUNG... 4

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1 1 Gliederung 1 VORWORT EINLEITUNG BEGRIFF DER HAFTUNG ARTEN UND UMFANG DER HAFTUNG GESAMTSCHULDNERSCHAFT GELTENDMACHUNG DER HAFTUNG ERLÖSCHEN DER HAFTUNG 6 3 DER ZOLLKODEX EINFÜHRUNG GENERELLER VORRANG DES ZOLLKODEX HAFTUNG AUCH IM ZOLLKODEX? DIE ZOLLSCHULDENTSTEHUNGSTATBESTÄNDE DER ZOLLSCHULDNER 10 4 ANWENDBARKEIT DER AO AUF EINFUHRABGABEN DIE EINZELNEN HAFTUNGSTATBESTÄNDE AO HAFTUNG DER VERTRETER AO HAFTUNG DES VERTRETENEN AO HAFTUNG DES STEUERHINTERZIEHERS UND STEUERHEHLERS AO HAFTUNG DER ORGANSCHAFT AO HAFTUNG DES EIGENTÜMERS VON GEGEN- STÄNDEN AO HAFTUNG DES BETRIEBSÜBERNEHMERS AO SACHHAFTUNG EINLEITUNG ENTSTEHEN DER SACHHAFTUNG ERLÖSCHEN DER SACHHAFTUNG 18

2 2 6 DER HAFTUNGSBESCHEID WESEN DES HAFTUNGSBESCHEIDES AO ZAHLUNGSAUFFORDERUNG BEI HAFTUNGS- BESCHEIDEN 20 7 FAZIT... 20

3 3 1 Vorwort Die Steuerverwaltung ist heute mehr denn je darauf angewiesen, die bestehenden Steueransprüche zu realisieren. Durch die problematische Wirtschaftslage und die immer mehr steigenden Arbeitslosenzahlen ist die Versuchung groß, sich der Steuerpflicht zu entziehen. Daher spielt die Inanspruchnahme eines Dritten als Haftungsschuldner eine wichtige Rolle. Sinn und Zweck der Haftung ist es, die steuerlichen Ansprüche zu sichern. In der vorliegenden Hausarbeit soll die Problematik des Haftungsschuldners im Zollkodex aufgezeigt werden. Insbesondere soll darauf eingegangen werden, in welchem Umfang Regelungen durch den Zollkodex erfolgt sind und inwieweit das Gemeinschaftsrecht die nationale Abgabenordnung überlagert. Zuvor soll erläutert werden, was man unter Haftung versteht und in welcher Art und in welchem Umfang sie auftritt.

4 4 2 Einleitung 2.1 Begriff der Haftung Haftung bedeutet, dass eine Person für eine fremde Steuerschuld neben dem Steuerschuldner oder anstelle des Steuerschuldners einzustehen hat. Diese Person wird als Haftungsschuldner bezeichnet. Steuerschulden sind Forderungen des Fiskus gegen den Steuerpflichtigen aufgrund der Verwirklichung des Tatbestandes, an dem das Gesetz die Leistungspflicht knüpft ( 38 Abgabenordnung) 1. Es wird keine Rücksicht darauf genommen, ob der Schuldner in der Lage oder gewillt ist, seinen Verbindlichkeiten nachzukommen. Es ist zwischen dem Steuerschuldner und dem Haftungsschuldner zu unterscheiden. Der Steuerschuldner soll lediglich eine Schuld leisten. Der Haftungsschuldner muss sich mit seinem Vermögen zwangsläufig der Schuld unterwerfen 2. Beide Schuldner, die für dieselbe Steuerschuld einzustehen haben, werden als Steuerpflichtige gemäß 33 Absatz 1 Abgabenordnung (AO) bezeichnet. Der Haftungsanspruch ist von der Steuerschuld abhängig und kann daher auch nur in dem Umfang entstehen, wie und soweit die Steuerschuld entstanden ist. Dieser Grundsatz der Akzessorietät der Haftung erfordert nicht, dass bei Inanspruchnahme des Haftungsschuldners die Steuerschuld bereits festgesetzt worden ist 3.Dabei ist der Zeitpunkt des Entstehens des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis, für den gehaftet werden soll, nicht von Bedeutung 4. Die Haftung wird allerdings erst dann ausgelöst, wenn der Steueranspruch von dem Erstschuldner nicht erfüllt wird. Außerdem darf die Schuld noch nicht erloschen sein. Erst wenn die Voraussetzungen des gesetzlichen Haftungstatbestandes erfüllt sind, entsteht der Haftungsanspruch. Durch die Haftung dehnt der Gesetzgeber das Steuerschuldverhältnis aus, in dem andere Personen verpflichtet sind, neben dem Steuerschuldner für dessen Steuerschuld zu haften. 1 Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, Seite 1 2 Mösbauer, Die Haftung für die Steuerschuld, Seite 8 3 Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, Tz Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, vor 69 Tz. 7

5 5 Die Haftung erstreckt sich grundsätzlich nur auf Steuern und Zinsen. Die steuerlichen Nebenleistungen gemäß 3 Absatz 4 AO unterliegen nur der Haftung, wenn dies ausdrücklich in der jeweiligen Haftungsnorm vorgesehen ist. 2.2 Arten und Umfang der Haftung Zur Sicherung des Steueranspruchs ist im Steuerrecht geregelt worden, dass Personen mit ihrem gesamten eigenen Vermögen für eine fremde Verbindlichkeit haften. Dies nennt man persönliche Haftung. Im Gegensatz dazu gibt es die so genannte Sachhaftung, bei der zoll- oder verbrauchsteuerpflichtige Waren, für die Steuern haften, die auf ihnen lasten. Die persönliche Haftung wird in zwei Kategorien unterschieden. Zum einen gibt es die unbeschränkte Haftung. Dort haftet der Schuldner mit seinem gesamten Vermögen für die Steuerschulden eines Dritten. Zum anderen gibt es die beschränkte Haftung 5. Der Haftungsschuldner kann dann nur bis zu einer festgelegten Höhe ( 171 HGB) in Anspruch genommen werden oder er haftet nur mit bestimmten Gegenständen ( 74 AO). Falls sich nichts Gegenteiliges aus dem Gesetz ergibt, handelt es sich immer um eine unbeschränkte Haftung 6. Bei der persönlichen Haftung wird nochmals zwischen der gesetzlichen (AO oder Einzelsteuergesetze) und der vertraglichen (BGB, HGB) Haftung unterschieden. Daher ist auch zu prüfen, ob der Haftungsschuldner kraft Gesetzes oder aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung für die Steuerschuld eines Dritten einzustehen hat. 2.3 Gesamtschuldnerschaft Zwischen Steuerschuldner und Haftungsschuldner besteht ein Gesamtschuldverhältnis gemäß 44 Absatz 1 AO. Sie haften nebeneinander für denselben Steueranspruch in vollem Umfang. Schuldner und Haftender sind im Wesentlichen gleichgestellt 7. Es gibt zwei Arten der Gesamtschuldnerschaft. Zum einen können mehrere Personen jeweils dieselbe Steuer schulden (echte Gesamtschuld). Oder zum anderen gibt es die Möglichkeit, dass eine Person Steuerschuldner und die andere Person Haftungsschuldner ist (unechte Gesamtschuld). 5 Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, Tz. 8, 9 6 Hampel, Benkendorff, Abgabenordnung, Seite Tipke, Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, Tz. 12

6 6 Das Gemeinschaftsrecht kennt den Begriff des Haftenden nicht. Insofern tritt keine Überlagerung durch den Zollkodex für den Haftungsschuldner im Sinne von 44 AO ein Geltendmachung der Haftung Es ist für die Heranziehung des Haftungsschuldners nicht erforderlich, dass die Steuerschuld gegen den Steuerschuldner bereits mit einem Steuerbescheid festgesetzt wurde. Ein Haftungsbescheid kann auch erlassen werden, ohne dass zuvor gegen den Steuerschuldner ein Steuerbescheid ergangen ist. Entsteht die Haftung kraft Gesetzes, wird der Haftungsschuldner durch einen Haftungsbescheid ( 191 AO) in Anspruch genommen. Der Haftungsbescheid ist mit einer entsprechenden Zahlungsaufforderung zu versehen. Dies darf allerdings nur geschehen, wenn die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Hier steckt der Gedanke dahinter, dass die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners nachrangig und zuerst der Steuerschuldner heranzuziehen ist. 2.5 Erlöschen der Haftung Der Haftungsanspruch erlischt durch Zahlung ( 224, 225 AO), Aufrechnung ( 226 AO), Erlass ( 163, 227 AO), Befriedigung im Rahmen der Vollstreckung ( 249 ff. AO), Festsetzungsverjährung ( 191 Absatz 3 und 4 AO) und durch Zahlungsverjährung ( AO). 3 Der Zollkodex 3.1 Einführung Zum 1. Januar 1994 ist der Zollkodex in Kraft getreten. Das Abgabenverwaltungsrecht für Zölle, Einfuhrumsatzsteuer und evtl. zu erhebende Verbrauchsteuern, welches vor allem in der Abgabenordnung geregelt wurde, wird in Teilbereichen vollständig oder zumindest teilweise durch den Zollkodex verdrängt bzw. überlagert. Zusammen mit den Durchführungsvorschriften (ZK-DVO) bildet der Zollkodex eine neue Grundlage des europäischen Zoll- 8 Seite 59

7 7 rechts. Zahlreiche Richtlinien und Verordnungen wurden aufgehoben. Die Inhalte wurden neu gefasst und im Zollkodex strukturiert wiedergegeben. Den Charakter als Mantelgesetz hat die Abgabenordnung hierdurch mehr und mehr verloren. Der Zollkodex hat zwar nicht die Abgabenordnung als Rahmengesetz verdrängt, aber der Rechtsanwender muss sich nun die Frage stellen, ob und inwieweit noch die Vorschriften der AO anwendbar sind. Nur auf den ersten Blick scheint der Zollkodex ein abgeschlossenes Werk des Zollrechts zu sein. Wenn man aber genauer hinschaut, erkennt man, dass bestimmte Rechtsgebiete nicht geregelt sind. Dies wurde dem nationalen Recht überlassen Genereller Vorrang des Zollkodex Der Zollkodex geht dem jeweiligen nationalen Recht dem Range nach vor. Wenn etwas Gleiches im nationalen Recht geregelt ist, ist es zwar nicht unwirksam, aber es kann nicht angewendet werden, falls der Zollkodex in diesem Bereich eigene Regelungen getroffen hat 10. An vielen Stellen wird der Rechtsanwender ausdrücklich auf die einzelstaatlichen Vorschriften verwiesen. Hier wird der Weg in das Gemeinschaftsrecht bewusst unterbrochen. Es ist jeweils von Fall zu Fall zu prüfen und zu entscheiden, ob und inwieweit nationales Recht zur Anwendung kommt. Zu beachten ist allerdings, dass bei bestehender Regelungslücke im Gemeinschaftsrecht nicht automatisch diese Lücke durch Anwendung des nationalen Rechts geschlossen werden kann. Möglich ist auch eine abschließende Regelung durch den Zollkodex, nur auf eine andere Weise, wie es bei der Abgabenordnung der Fall ist. Der Versuch liegt nahe, das nationale Recht zum Maßstab zu machen. Zur Lösung dieses Problems gibt es zwei Sichtweisen. Zum einen vertritt das Bundesministerium der Finanzen die Auffassung, dass bei bestehenden Regelungslücken durch den Zollkodex auf das ergänzende nationale Recht zurückgegriffen werden muss. Zum anderen gibt es die gemeinschaftsfreundliche Sichtweise, bei der vom grundsätzlichen Vorrang des Gemeinschaftsrechts ausgegangen wird. Die Abgabenordnung kann dann nur angewendet werden, wenn der Zollkodex zwar etwas zum Thema regelt, dies aber so minimal ist, dass eine sichere Rechtsanwendung nur gegeben ist, wenn die AO ergänzend Anwendung findet. 9 Henke, Huchatz, Das neue Abgabenverwaltungsrecht für Einfuhr- und Ausfuhrabgaben, ZfZ 1996, Henke, Huchatz, wie zuvor, ZfZ 1996, 228

8 8 Als Beispiel dient hier der Art. 213 ZK. Demnach sind bei mehreren Zollschuldnern beide gesamtschuldnerisch zur Erfüllung der Zollschuld verpflichtet. Näheres über die Gesamtschuldnerschaft wird im Zollkodex oder in der ZK-DVO nicht geregelt. Die hier bestehende Lücke wird durch 44 Abgabenordnung aufgefüllt. Darüber hinaus ist die zweite Sichtweise auch dann anzuwenden, wenn es keine Regelung im Zollkodex gibt aufgrund einer fehlenden Gesetzeskompetenz der EU 11. Auch nach Inkrafttreten des Zollkodex muss immer wieder auf nationale Vorschriften zurückgegriffen werden. Der Rechtsanwender muss zwangsläufig mehrere Gesetze anwenden, um Sachverhalte des Zollrechts zu entscheiden. Es ist natürlich schwierig, welche Vorschriften in der Abgabenordnung neben den Vorschriften des Zollkodex zur Anwendung kommen. Es gilt trotz allem immer noch der Grundsatz aus Art. 249 EG-Vertrag, dass das höherrangige Gemeinschaftsrecht vorrangig gegenüber dem nationalen Recht ist. In einigen Vorschriften des Zollkodex wird direkt auf nationales Recht verwiesen. Aber auch im Rahmen der Ermessensausübung können die Zollbehörden einzelne Fälle selbst regeln. Die Ermessensausübung wird wiederum nicht näher im Gemeinschaftsrecht definiert, so dass hier auf die Einzelheiten des deutschen Verwaltungsrechts zurückgegriffen werden muss. 3.3 Haftung auch im Zollkodex? Der Zollkodex enthält eine umfangreiche Regelung von Zollschuldnern. Eigene Haftungsregelungen enthält der Zollkodex nicht. Er sichert den Anspruch des Steuergläubigers durch die Häufung von Zollschuldnern. 12 Im Zollkodex wird nicht zwischen Zollschuldner und Haftender unterschieden. Der Zollkodex und die Zollkodex-DVO kennen nur das Einstehen müssen für eine fremde Verbindlichkeit in Form der Sicherheitsleistung durch eine Bürgschaft (z. B. Art. 193, 195 ZK). Der Bürge wird nicht selbst Schuldner. Er haftet gesamtschuldnerisch mit dem Zollschuldner aufgrund eines Vertrages. Der Bürgschaftsvertrag ist privatrechtlicher Natur. Das Gemeinschaftsrecht steht dem nicht entgegen. Denn in Art. 232 Absatz 1 a) ZK ist geregelt, dass, wenn der Abgabenbetrag nicht fristgerecht entrichtet wird, die Zollbehörden von allen ihnen nach den geltenden 11 Henke, Huchatz, Das neue Abgabenverwaltungsrecht für Einfuhr- und Ausfuhrabgaben, ZfZ 1996, 230, Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, zitiert: Loose, vor 69 Tz. 3

9 9 Vorschriften zur Verfügung stehenden Möglichkeiten einschließlich der Anwendung des nationalen Rechts (Art. 4 Nr. 23 ZK) Gebrauch machen können, um die Bezahlung des Zollschuldbetrages zu erreichen. Somit ist auch der Weg offen, dass neben der Bürgschaft die Haftungstatbestände der Abgabenordnung ( 69 77) und andere nationale Regelungen (z. B. nach HGB) Anwendung finden können. Vorausgesetzt natürlich, dass die in den Tatbeständen genannten Personen noch nicht selbst Zollschuldner geworden sind. Da im Zollkodex einige rechtliche Fragen offen bleiben, muss schon allein dort die Abgabenordnung Anwendung finden, da sonst zu viele Regelungslücken bestehen würden. Trotz allem ist der Zollkodex das größte harmonisierte Gesetz innerhalb der Europäischen Gemeinschaft. In 37 AO sind die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis definiert. Danach ist unter anderem auch der Haftungsanspruch ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis. Diese Ansprüche entstehen gemäß 38 AO mit der Tatbestandsverwirklichung, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Etwas Vergleichbares ist im Zollkodex nicht geregelt. In den Artikeln 201 bis 216 Zollkodex sind die einzelnen Zollschuldentstehungstatbestände geregelt. Da m. E. für die vorliegende Arbeit die Art. 201 bis 204 ZK am wichtigsten sind, wird im Folgenden nur darauf eingegangen. 3.4 Die Zollschuldentstehungstatbestände Gemäß Art. 201 ZK entsteht eine Zollschuld, wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware in den zollrechtlich freien Verkehr oder wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware in das Verfahren der vorübergehenden Verwendung unter teilweiser Befreiung von den Einfuhrabgaben übergeführt wird. Hier wird nur die ordnungsgemäße Überführung der Waren in das jeweilige Verfahren erfasst. Abgabenpflichtig ist eine Ware immer dann, wenn tariflich Zölle oder Agrarabgaben vorgesehen sind und im konkreten Einzelfall keinerlei außertarifliche Abgabenbefreiungen vorliegen Witte/Wolffgang, Lehrbuch des Europäischen Zollrechts, zitiert: Witte, Seite 304

10 10 Gemäß Art. 202 ZK entsteht eine Zollschuld, wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht oder wenn eine solche Ware, welche sich in einer Freizone oder einem Freilager befindet, vorschriftswidrig in einen anderen Teil des Zollgebiets der Gemeinschaft verbracht wird. Gemäß Art. 203 ZK entsteht eine Zollschuld dann, wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen wird. Diese Vorschrift hat Vorrang gegenüber der Zollschuldentstehung wegen sonstiger Pflichtverletzung gemäß Art. 204 ZK. Gemäß Art. 204 ZK entsteht die Einfuhrzollschuld in den anderen Fällen, als den in Art. 203 genannten. Zum einen, wenn eine Pflichtverletzung vorliegt, die sich aus der vorübergehenden Verwahrung oder aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens ergibt oder zum anderen eine Voraussetzung für die Überführung der Waren in ein bestimmtes Verfahren oder für die Gewährung eines ermäßigten Einfuhrabgabensatzes oder einer Einfuhrabgabenfreiheit aufgrund der Verwendung der Ware zu besonderen Zwecken nicht erfüllt wird. Die Ware ist noch nicht in den Wirtschaftskreislauf eingegangen, denn dann würde ein Entziehen gemäß Art. 203 ZK vorliegen 14. Für die Zollschuldentstehungstatbestände ist nur das Gemeinschaftsrecht maßgeblich. Davon abgesehen enthält der 38 AO selbst keine eigenen Steuerentstehungstatbestände und verweist auf die Tatbestände in den einzelnen Vorschriften. 3.5 Der Zollschuldner Der Zollkodex regelt selbst, wer Steuerschuldner geworden ist. Bei einer Zollschuldentstehung nach Art. 201 ZK ist grundsätzlich der Anmelder Zollschuldner. Bei der indirekten Vertretung ist auch die Person Zollschuldner, für deren Rechnung die Zollanmeldung abgegeben wird. Im Rahmen der Zollschuldentstehung gemäß Art. 202 ZK gibt es drei Zollschuldner, die in Betracht kommen können 14 Witte/Wolffgang, Lehrbuch des Europäischen Zollrechts, zitiert: Witte, Seite 310

11 11 - die Person, die die Waren vorschriftwidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbringt, - die Personen, die an diesem Verbringen beteiligt waren, obwohl sie wussten oder hätten wissen müssen, dass sie damit vorschriftswidrig handeln - die Personen, die die betreffende Waren erworben oder in Besitz haben, obwohl sie in dem Zeitpunkt des Erwerbs oder Erhalts der Ware wussten oder hätten wissen müssen, dass diese Waren vorschriftswidrig in das Zollgebiet verbracht wurden. Wenn die Zollschuld nach Art. 203 ZK entsteht, ist Zollschuldner - die Person, die die Waren der zollamtlichen Überwachung entzogen hat - die Personen, die an der Entziehung beteiligt waren, obwohl sie wussten oder hätten wissen müssen, dass sie die Waren der zollamtlichen Überwachung entzogen haben - die Personen, die die betreffenden Waren erworben oder in Besitz haben, obwohl sie im Zeitpunkt des Erwerbs oder Erhalts der Waren wussten oder hätten wissen müssen, dass diese Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen wurde - gegebenenfalls die Person, welche die Verpflichtungen aus der vorübergehenden Verwahrung einer einfuhrabgabenpflichtigen Ware oder aus der Inanspruchnahme des betreffenden Zollverfahrens einzuhalten hätte. Gemäß Art. 204 Absatz 3 ZK ist Zollschuldner die Person, welche die Pflichten zu erfüllen hat, die sich bei einer einfuhrabgabenpflichtigen Ware aus deren vorübergehenden Verwahrung oder aus der Inanspruchnahme des betreffenden Zollverfahrens ergeben, oder welche die Voraussetzungen für die Überführung der Ware in dieses Zollverfahren zu erfüllen hat. Hinsichtlich der Zollschuldentstehungstatbestände und der Zollschuldner kommt nur der Zollkodex zur Anwendung. Insofern wird die Abgabenordnung vollkommen vom Gemeinschaftsrecht überlagert.

12 12 Immer wenn eine Person nach dem Zollkodex Steuerschuldner geworden ist, kann diese Person nicht gleichzeitig Haftender sein. Haftung und Schuldnerschaft schließen sich grundsätzlich aus. Wenn zum Beispiel ein Geschäftsführer einer GmbH vorsätzlich eine falsche Zollwertanmeldung abgibt und dies zu einer geringeren Festsetzung der Zollschuld führt, ist der Geschäftsführer gemäß Art. 201 Absatz 3 ZK Zollschuldner. Eine Haftung nach 69 AO kommt demnach nicht mehr in Betracht Anwendbarkeit der AO auf Einfuhrabgaben Auch für die Einfuhr- und Ausfuhrabgaben sind die Vorschriften der Abgabenordnung anwendbar. Das Zollrecht der Gemeinschaft kennt den Begriff der Haftung nicht. Nach Art. 232 Absatz 1 a) ZK machen die Zollbehörden von allen Möglichkeiten die zur Verfügung stehen Gebrauch, um die Entrichtung des Abgabenbetrages zu erreichen. Hier ist die Frage zu stellen, ob durch diese Norm auch die nationalen Vorschriften zur Anwendung kommen. Der Abgabenbetrag ist der Zollbetrag, der buchmäßig erfasst (Art. 217 ZK) und dem Zollschuldner mitgeteilt (Art. 221 ZK) wurde. In einem Haftungsbescheid entspricht der geforderte Betrag dem Zollschuldbetrag, der ursprünglich geschuldet wurde. Eine eigene Zollschuld wird mit dem Haftungsbescheid nicht geltend gemacht. Der Zollkodex regelt nur abschließend die Zollschuldentstehung und wer Zollschuldner geworden ist. Über evtl. weitere Steuerschuldner bzw. Steuerpflichtige schweigt er sich aus. Schon allein deshalb kann angenommen werden, dass die Anwendung der nationalen Vorschriften gewollt ist. Denn wenn es nationale Vorschriften gibt, die zur Realisierung der nach dem ZK entstandenen Zollschulden beitragen, muss diese Vorschrift trotz des vorrangigen Gemeinschaftsrechts anwendbar bleiben. Es kann nicht beabsichtigt sein, dass der Kodex sinnvolle Regelungen zur Durchsetzbarkeit der Steuerforderung außer Kraft setzt, nur weil er selbst dazu nichts regelt hat. Daher braucht es auch keiner ausdrücklichen Verweisung auf das nationale Recht. 15 Halla-Heißen, Zimmermann, Durchsetzung steuerlicher Ansprüche durch Haftungsbescheid, ZfZ 1994, 9

13 13 Im Ergebnis kann für die Haftung der Art. 232 ZK nicht angewendet werden. Somit kommt die Abgabenordnung unmittelbar zum Zuge und zwar immer dann, wenn die in den Haftungsnormen genannten Personen nicht bereits schon Zollschuldner sind. Eine Haftung für eine eigene Steuerschuld ist nicht möglich. Dieser Problematik hat sich auch die Zollverwaltung durch verschiedene Erlasse angenommen. Im Erlass vom wurde die Meinung vertreten, dass unter Bezugnahme des Art. 232 Absatz 1 a) ZK die Abgabenordnung anwendbar sind. Dieses wurde nochmals in dem Erlass vom 26. Juli 1996 bestätigt. Außerdem sei für die Aussetzung der Vollziehung der Einfuhrabgaben, die durch Haftungsbescheid angefordert wurden, der 361 AO und nicht der Art. 244 ZK anzuwenden. Aber gerade dies wurde in dem Erlass vom widerlegt. Für die Aussetzung der Vollziehung sei der Art. 244 ZK anzuwenden, da Haftungsbescheide über Einfuhrabgaben Entscheidungen auf dem Gebiet des Zollrechts sind. Zu fragen ist hier, warum auf einmal eine gegenteilige Auffassung vertreten wird. Dies wurde damit begründet, dass Haftungsschuldner nach 69 AO teilweise auch Steuerschuldner nach dem Zollkodex sein können 16. In einem weiteren Erlass vom wurde angeordnet, dass sich der Erlass und die Erstattung aus Billigkeitsgründen auch nach den nationalen Vorschriften der Abgabenordnung richten. Das Bundesministerium der Finanzen hat später durch Erlass vom seine vorherigen Erlasse vom und aufgehoben. In dem neuen Erlass wurde darauf hingewiesen, dass auch für Einfuhr- und Ausfuhrabgaben die nationalen Haftungsvorschriften anwendbar seien. Dies wurde damit begründet, dass es sich bei der nationalen Abgabenordnung um geltendes Recht gemäß Art. 4 Nr. 23 ZK handelt und dieses dem Gemeinschaftsrecht nicht entgegensteht. Für die Festsetzung der Haftungsschulden durch Haftungsbescheid gemäß 191 AO kommt ebenfalls das nationale Recht zur Anwendung. Bei den Haftungsbescheiden über Zollschulden handelt es sich um Entscheidungen im Sinne des Art. 4 Nr. 5 ZK mit der Folge, dass der Zollkodex und seine Durchführungsverordnung gilt. Somit richtet sich auch wie bereits oben ausgeführt der Erlass und die Erstattung der aufgrund von Haftungsbescheiden geschuldeten Beträge aus Billigkeitsgründen nach den Vorschriften des Zollkodex (Art. 239) und die Aussetzung der Vollziehung nach Art Seite 68-70

14 14 ZK. Insoweit wird die Abgabenordnung durch das Gemeinschaftsrecht überlagert 17. Dieser Erlass war demnach für die Sicherheit des Rechtsanwenders von großer Bedeutung, da man nun weiß, wie zu verfahren ist. 5 Die einzelnen Haftungstatbestände AO Haftung der Vertreter Die Vertreter natürlicher und juristischer Personen sowie Personenvereinigungen, die in 34, 35 AO aufgeführt sind, haften für die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ( 37 AO), die nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder falls Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden, aufgrund der vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Verletzung der ihnen obliegenden Pflichten. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge. Es haften nur die in den 34 und 35 AO genannten Personen. Das sind die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen. Außerdem die Verfügungsberechtigten wie zum Beispiel Prokuristen und Treuhänder, die rechtlich und wirtschaftlich über Mittel, die einem anderen gehören, verfügen können und als Verfügungsberechtigter auftreten. Die Pflichtverletzung muss für den Haftungsschaden ursächlich sein. Dies bedeutet, dass festgestellt werden muss, dass der Schaden ohne diese Pflichtverletzung nicht eingetreten wäre. Die Pflichtverletzung kann durch positives Tun oder Unterlassen erfolgen. Die Pflichtverletzung muss auch schuldhaft sein. Die Schuld bezieht sich auf die Pflichtverletzung, nicht darauf, dass die Ansprüche nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden 18.Bei dem Verschulden kommt Vorsatz und grobe Fahrlässig Seite Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, 69 Tz. 23

15 15 keit in Betracht. Leichte Fahrlässigkeit reicht für eine Haftung nicht aus. Vorsatz bedeutet das Wissen und Wollen der Pflichtverletzung. Bei der Fahrlässigkeit ist zwar die Pflichtverletzung nicht wirklich gewollt, aber sie wird in Kauf genommen. Ein schuldhaftes Handeln ist nicht gegeben, wenn aus den vorliegenden Mitteln nicht zuerst die Steuerschuld beglichen wird. Der Vertreter muss allerdings seine Verbindlichkeiten gleich behandeln. Eine grobe Pflichtverletzung liegt dann vor, wenn nur Löhne aus den vorhandenen Mitteln bezahlt werden 19. Bei der Inanspruchnahme als Haftender müssen die persönlichen Kenntnisse und Fähigkeiten berücksichtigt werden. Die Angestellten und Mitarbeiter sind hinsichtlich der Steuerangelegenheiten stets zu überwachen. Falls trotz ausreichender Kontrolle Fehler auftreten, ist ein Verschulden nicht gegeben. Gehaftet wird für alle Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis einschließlich der Säumniszuschläge, die im Zeitpunkt der Pflichtverletzung entstanden sind. Für Zinsen, Verspätungszuschläge und Zwangsgelder, die nach der Pflichtverletzung entstanden sind, wird nicht gehaftet. Ohne Rücksicht auf die Verhältnisse des Haftungsschuldners kann der Haftungsbescheid bis zum Ablauf der Festsetzungsverjährung ergehen AO Haftung des Vertretenen Die natürlichen und juristischen Personen sowie Personenvereinigungen haften soweit sie nicht selbst Steuerschuldner geworden sind -, wenn deren Vertreter im Rahmen von 34, 35 AO bei Ausübung ihrer Obliegenheiten - eine Steuerhinterziehung oder - eine leichtfertige Steuerverkürzung begehen oder - an einer Steuerhinterziehung teilnehmen, für die durch die Tat verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile Kapitel 06 Haftung im Steuerrecht, B. Haftungstatbestände der AO, Ziffer 1.1.5

16 16 Gemäß Absatz 2 gilt dies aber nicht, wenn der Vertretene eine natürliche Person ist und keinen Vermögensvorteil erlangt hat oder wenn der Vertretene seinen Vertreter sorgfältig ausgewählt und beaufsichtigt hat. Gehaftet wird nur für die hinterzogenen Steuern sowie für die zu Unrecht gewährten Steuervorteile wie Steuererstattungen und Steuervergütungen. Steuerliche Nebenleistungen einschließlich der Hinterziehungszinsen werden nicht von der Haftung umfasst. Der 70 Absatz 1 AO ist nur auf bestimmte Fälle im Zollbereich anwendbar und zwar dann, wenn der Vertretene nicht ohnehin schon Abgabenschuldner ist AO Haftung des Steuerhinterziehers und Steuerhehlers Wer eine Steuerhinterziehung oder eine Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt, haftet für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile sowie für die Zinsen nach 235 AO. Voraussetzung für die Haftung ist das Vorliegen der objektiven und subjektiven Steuerstraftatbestände der Steuerhinterziehung ( 370 AO) oder der Steuerhehlerei ( 374 AO). Für eine versuchte Straftat besteht keine Haftung. Für die Inanspruchnahme des Steuerhinterziehers bzw. des Steuerhehlers ist eine Verurteilung durch das Gericht nicht erforderlich. Eine Selbstanzeige gemäß 371 AO hat keine Auswirkung auf die Haftung. Als Haftender kann der Täter, Mit- oder Nebentäter sowie der Anstifter oder Gehilfe in Betracht kommen. Die Haftung umfasst die verkürzten Steuern und die Hinterziehungszinsen nach 235 AO AO Haftung der Organschaft Diese Haftungsnorm ist im Zollrecht nicht anzuwenden, da sie nur die Körperschaftssteuer, Gewerbesteuer und die Umsatzsteuer betrifft. Auf Zölle ist sie nicht anwendbar.

17 AO Haftung des Eigentümers von Gegenständen AO Haftung des Betriebsübernehmers Diese beiden Vorschriften sind ebenfalls nicht auf Zölle anzuwenden. Sie beziehen sich nur auf die Betriebssteuern eines Unternehmens AO Sachhaftung Einleitung Bei der Sachhaftung besteht die Besonderheit, dass diese ohnehin nur für Zölle und Verbrauchsteuern gilt. Sie dient der Sicherstellung und Einbringung der Zölle und Verbrauchsteuern. Die Umsatzsteuer ist hiervon nicht betroffen. Die Sachhaftung ist mit dem Pfändrecht nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch vergleichbar. Im Gegensatz dazu ist die Sachhaftung hier öffentlich-rechtlicher Natur. Die Waren, die einfuhrabgaben- und ausfuhrabgabenpflichtig sind, dienen als Sicherheit für die auf ihnen ruhenden Abgaben ohne Rücksicht auf die Rechte Dritter. Die Sachhaftung geht dem Eigentum des Erwerbers vor. Dies ist durch das höherrangige Interesse der Gemeinschaft begründet und gerechtfertigt. Eine Ware ist dann zollpflichtig, wenn der Zolltarif einen Zollsatz größer Null aufweist und keine außertarifliche Abgabenbefreiung vorliegt. Die Haftung bezieht sich allerdings nur auf die Waren, deren Herstellung oder Einfuhr die Steuerpflicht ausgelöst hat 20. Zur Befriedigung des Steueranspruchs kann der Steuergläubiger durch die Beschlagnahme von jeder Person die Herausgabe der Sache fordern Entstehen der Sachhaftung Auch die Sachhaftung entsteht, sobald der Tatbestand erfüllt ist, an den das Gesetz die Steuerpflicht knüpft. Sie entsteht also dann, wenn der Staat ein Interesse hat, sich eine Sicherheit an der Ware zu verschaffen. Gemäß 76 Absatz 2 AO entsteht die Sachhaftung bei zollpflichtigen Waren mit ihrem Verbringen in den 20 Mösbauer, Zur Sachhaftung verbrauchsteuer- und zollpflichtiger Waren ( 76 AO), Deutsche Steuerzeitung 1987, 397

18 18 Geltungsbereich des Gesetzes, also durch Überschreiten der Grenze in das Zollgebiet der Gemeinschaft. Unerheblich ist dabei, ob dies rechtmäßig oder verbotswidrig geschieht Erlöschen der Sachhaftung Die Sachhaftung erlischt mit der Steuerschuld ( 76 Absatz 4 AO). Ebenfalls erlischt sie durch Aufhebung der Beschlagnahme oder dadurch, dass die Waren mit Zustimmung der Finanzbehörde in den steuerlich freien Verkehr übergehen. Die Steuerschuld erlischt nach 47 AO durch Zahlung ( 224, 225 AO), Aufrechnung ( 226 AO), Erlass ( 163, 227 AO), Verjährung ( , AO) oder durch Untergang der Ware. Sie erlischt nicht durch Tod des Steuerschuldners. Denn bei Gesamtrechtsnachfolge geht die Steuerschuld auf den Rechtsnachfolger über ( 45 AO). Die Haftungsnorm ist allerdings in ihrer Anwendbarkeit eingeschränkt. Sie kommt nur zum tragen, wenn die Waren nicht vorher schon von den Zollbehörden veräußert wurden. Denn gemäß Art. 53 ZK besteht nämlich die Möglichkeit, dass bei Nichteinhaltung der Förmlichkeiten, die zu erfüllen sind, damit die Ware eine zollrechtliche Bestimmung erhält, die Zollbehörden die Waren veräußern können. Auch Art. 75 ZK sieht die Möglichkeit der Veräußerung der Waren vor, wenn diese dem Anmelder nicht überlassen werden können oder diese nicht innerhalb einer angemessenen Frist nach der Überlassung abgeholt werden. Eine Möglichkeit der Veräußerung der Waren beim vorschriftswidrigen Verbringen in das Zollgebiet der Gemeinschaft oder beim Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung sieht auch der Art. 57 ZK vor. Die Verwertung der Waren ist in 13 Zollverwaltungsgesetz (ZollVG) geregelt. Falls keine Veräußerung nach den oben genannten Bestimmungen in Betracht kommt, kann ein Haftungsbescheid im Sinne des 76 AO ergehen. Dabei ergeht kein Haftungsbescheid im ursprünglichen Sinn, weil hier eine Sache und keine Person haftet. Die Sachhaftung wird durch Anordnung der Verwertung durch die Finanzbehörde geltend gemacht. Diese Verwertung der Waren erfolgt durch öffentliche Versteigerung ( 327 S. 2, 296 AO).

19 19 6 Der Haftungsbescheid 6.1 Wesen des Haftungsbescheides Der Haftungsbescheid ist ein Verwaltungsakt im Sinne von 118 AO. Daher ist er auch an einer bestimmten Form, wie z. B. hinreichende Bestimmtheit, Begründung und Beifügung einer Rechtsbehelfsbelehrung gebunden. Des Weiteren muss die Behörde ihr zustehendes Ermessen ordnungsgemäß ausüben 21. Sind die Anforderungen nicht gegeben, ist der Haftungsbescheid nichtig oder anfechtbar. Die Voraussetzungen, wann und unter welchen Umständen ein Haftungsbescheid gegen den Haftungsschuldner erlassen werden kann, sind in 191 Abgabenordnung normiert. Die Schriftform ist zwingend vorgeschrieben. Der Haftungsbescheid muss den Haftungsschuldner und den Erstschuldner angeben sowie die Art, den Betrag und den Erhebungszeitraum der Steuerschuld erkennen lassen. Zur sofortigen Klarheit und zum besseren Verständnis sollten bei mehren Haftungsansprüchen jeweils getrennte Bescheide ergehen. Des Weiteren muss der Haftungsbescheid eine schriftliche Begründung enthalten, damit der Haftungsschuldner nachvollziehen kann, woraus sich der Anspruch ergibt und er sich gegebenenfalls dagegen wehren kann. Aus der Begründung muss auch ersichtlich sein, dass die Behörde ihr Ermessen ausgeübt hat. Sie hat nämlich ein Auswahlermessen, wen sie als Haftungsschuldner in Anspruch nehmen kann und ein Entschließungsermessen, ob sie überhaupt gegen diese Person vorgeht. Die Festsetzungsfrist für den Erlass des Haftungsbescheides beträgt 4 Jahre. Sie beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Tatbestand verwirklich ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft ( 191 Absatz 3 AO). Außer bei der Steuerhinterziehung und bei der Steuerhehlerei kann der Haftungsbescheid nicht mehr ergehen, wenn die Steuer gegen den Erstschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr festgesetzt werden kann oder die Steuer verjährt oder erlassen worden ist. Da wie bereits ausgeführt der Zollkodex den Haftenden nicht kennt und somit auch keine Regelungen im Gemeinschaftsrecht getroffen wurden, bleibt auch der 191 AO im Bereich der Einfuhr- und Ausfuhrabgaben anwendbar. 21 Halla-Heißen, Zimmermann, Die Durchsetzung steuerlicher Ansprüche durch Haftungsbescheid bei Vermögenslosigkeit des Schuldners, ZfZ 1994, 6

20 AO Zahlungsaufforderung bei Haftungsbescheiden Hier ist geregelt, wann ein Haftungsschuldner auf Zahlung in Anspruch genommen werden darf. Die Inanspruchnahme erfolgt nur, wenn die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Dies gilt allerdings nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat oder gesetzlich verpflichtet war, Steuern einzubehalten oder zu Lasten eines anderen zu entrichten. Diese Ausnahme greift nicht für den Bereich der Einfuhr- und Ausfuhrabgaben und ist somit nicht anwendbar. Die Personen, die nach den Art ZK als Zollschuldner in Betracht kommen, umfasst schon den Steuerhinterzieher und den Steuerhehler, so dass diese schon selbst die Abgaben schulden und nicht für diese haften. 7 Fazit Ich hoffe, dass es mir gelungen ist, in der vorliegenden Arbeit aufzuzeigen, welche Problematiken sich zwischen dem nationalen Recht und dem Gemeinschaftsrecht ergeben können. Auf den ersten Blick ist es für den Rechtsanwender schwierig zu erkennen, welches Recht nun Anwendung findet. Hilfreich sind hier vor allem die Erlasse vom Bundesministerium der Finanzen, die zur Klarheit wesentlich beigetragen haben.

21 21 Literaturverzeichnis Kommentare Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar zur AO und FGO, 105. Lieferung Oktober 2004, vor 69-74, 106. Lieferung März 2005, Schwarz, Abgabenordnung Kommentar, vor 69-77, Tz. 37 Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung Kommentar, 76, Rz. 8 Schwarz/Wockenforth, Zollrecht Kommentar, Anm. 10 zu Art. 201 ZK Aufsätze Prof. Dr. Henke, Reginhard und Prof. Dr. Huchatz, Wolfgang, Das neue Abgabenverwaltungsrecht für Einfuhr- und Ausfuhrabgaben, Die Überlagerung der Abgabenordnung durch den Zollkodex, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern (ZfZ) 1996, 226 Halla-Heißen, Isabell, Zimmermann, Heiko, Die Durchsetzung steuerlicher Ansprüche durch Haftungsbescheid bei Vermögenslosigkeit des Schuldners, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern (ZfZ) 1994, 2 Prof. Dr. Mösbauer, Heinz, Zur Sachhaftung verbrauchsteuer- und zollpflichtiger Waren ( 76 AO), Deutsche Steuerzeitung 1987, 397 Bücher Dr. jur. Nacke, Aloys, Die Haftung für Steuerschulden, Verlag Dr. Otto Schmidt Köln, 1999 Halaczinsky, Raymond, Die Haftung im Steuerrecht, 3. Auflage, Verlag Neue Wirtschafts-Briefe Herne/Berlin, 2004 Prof. Dr. Mösbauer, Heinz, Die Haftung für die Steuerschuld, Carl Heymanns Verlag KG, Köln, Berlin, Bonn, München 1990 Prof. Hampel, Hans, Prof. Benkendorff, Peter, Abgabenordnung, 4. Auflage, C. F. Müller Verlag, Heidelberg, 2001

22 22 Friemel, Rainer, Schiml, Kurt, Lehrbuch der Abgabenordnung, 14. Auflage, Verlag Neue Wirtschafts-Briefe Herne/Berlin, 2001 Prof. Dr. Witte, Peter, Prof. Dr. Wolffgang, Hans-Michael, Lehrbuch des Europäischen Zollrechts, 4. Auflage, Verlag Neue Wirtschafts-Briefe Herne/Berlin 2003 Internet Gellert, Lothar, Zollkodex und Abgabenordnung, Analyse über das Verhältnis der Vorschriften der Abgabenordnung zu den Vorschriften des Zollkodex der Europäischen Gemeinschaft: persönliche Haftung Kapitel 06 Haftung im Steuerrecht, B. Haftungstatbestände der AO, Ziffer 1.1.5

23 23 Ich erkläre hiermit, dass ich die vorliegende Arbeit selbständig und ohne Benutzung anderer als der angegebenen Hilfsmittel angefertigt habe; die aus fremden Werken wörtlich und sinngemäß übernommenen Gedanken sind unter Angabe der Quellen gekennzeichnet. Nordhorn, 17. Juli 2006

24 Thesenpapier Der Haftungsschuldner im Zollkodex Haftung bedeutet das Einstehen müssen für eine fremde Verbindlichkeit Haftung erstreckt sich grds. nur auf Steuern und Zinsen; auf steuerliche Nebenleistungen nur, wenn ausdrücklich in Haftungsnorm vorgesehen Wenn Person mit gesamten Vermögen haftet, nennt man dies persönliche Haftung Sachhaftung bedeutet, wenn zoll- oder verbrauchsteuerpflichtige Waren für Steuern haften, die auf ihnen lasten Zollkodex (seit ) überlagert in Teilbereichen vollständig oder zumindest teilweise die Abgabenordnung Zollkodex hat generellen Vorrang gegenüber der Abgabenordnung Im Zollkodex bestehen einige Regelungslücken, die überhaupt nicht oder nur mangelhaft geregelt wurden In einigen Fällen wird der Rechtsanwender in die einzelstaatlichen Vorschriften verwiesen Zollkodex enthält umfangreiche Regelung von Zollschuldnern und sichert so den Anspruch des Steuergläubigers Gemeinschaftsrecht kennt den Haftenden nicht, nur die Sicherheitsleistung in Form der Bürgschaft Bundesministerium der Finanzen hat durch Erlasse geregelt, dass auch für Einfuhr- und Ausfuhrabgaben die nationalen Haftungsvorschriften anwendbar sind 69 AO Haftung der Vertreter, 70 AO Haftung des Vertretenen, 71 AO Haftung des Steuerhinterziehers und Steuerhehlers und 76 AO sind auf Einfuhr- und Ausfuhrabgaben anwendbar 73 AO Haftung der Organschaft, 74 AO Haftung des Eigentümers von Gegenständen und 75 AO Haftung des Betriebsübernehmers auf Zölle nicht anwendbar, da nur Betriebssteuern erfasst werden 191 AO für den Haftungsbescheid ist auch im Bereich der Einfuhr- und Ausfuhrabgaben anwendbar