II. Zurechnungskriterien in der Rechtsprechung. III. Die bilanzrechtliche Behandlung von Mietereinbauten. 1. Mietereinbauten als Vermögensgegenstände

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Hajo Adenauer
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1 Die Zurechnung von Vermögensgegenständen Vortrag im Seminar Ökonomische Analyse des Bilanzrechts bei Privatdozent Dr. Jens Wüstemann Dipl.-Kfm. Karsten Lorenz 23. Mai Andersen Legal All rights reserved. 1

Privatdozent Dr. Jens Wüstemann Dipl.-Kfm.

2 Gliederungsübersicht I. Problemstellung II. Zurechnungskriterien in der Rechtsprechung III. Die bilanzrechtliche Behandlung von Mietereinbauten 1. Mietereinbauten als Vermögensgegenstände 2. Die Zurechnung von Mietereinbauten als Sache 3. Die Bilanzierung von Mietereinbauten als Nutzungsrecht IV. Zusammenfassung I. Problemstellung Nach 242 Absatz 1 HGB hat der Kaufmann sein Vermögen zu bilanzieren Welche Vermögensgegenstände sind einem Kaufmann als die Seinigen zuzurechnen? Keine gesetzliche Zurechnungsvorschrift, explizite Regelungen nur für Sonderfälle Zahlreiche Zurechnungskriterien in Rechtsprechung und Schrifttum Mietereinbauten als Beispiel für Konkretisierungserfordernisse 2000 Andersen Legal All rights reserved. 2

Problemstellung Nach 242 Absatz 1 HGB hat der Kaufmann sein Vermögen zu bilanzieren Welche Vermögensgegenstände sind einem Kaufmann als die Seinigen zuzurechnen?

3 II. Zurechnungskriterien in der Rechtsprechung Zivilrechtliches Eigentum nach 903 BGB: Der Eigentümer einer Sache kann, soweit nicht das Gesetz oder Rechte Dritter entgegenstehen, mit der Sache nach Belieben verfahren und andere von jeder Einwirkung auf die Sache ausschließen. Problem: Wem ist ein Vermögensgegenstand zuzurechnen, an dem ein Dritter weitgehende Rechte hat? II. Zurechnungskriterien in der Rechtsprechung Wirtschaftliches Eigentum nach 39 AO: Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, daß er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Problem: Welche positiven Kriterien sollen über den wirtschaftlichen Ausschluß entscheiden? 2000 Andersen Legal All rights reserved. 3

Zurechnungskriterien in der Rechtsprechung Wirtschaftliches Eigentum nach 39 AO: Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, daß er den

4 II. Zurechnungskriterien in der Rechtsprechung Substanz und Ertrag vollständig und auf Dauer Substanz Ertrag Wertminderungsrisiken Wertsteigerungschancen Einnahmenpotential III. Die bilanzrechtliche Behandlung von Mietereinbauten Urteil des BFH vom 15. Oktober 1996 VIII R 44/94 Apotheker mietet in dem neben seiner Apotheke liegenden Gebäude zwei Wohnungen an Umbau der Wohnungen in eine Arztpraxis: Entfernung von Zwischenwänden, Einbau von Installationen Apotheker ist berechtigt, die Räume unterzuvermieten; Mietvertrag über 10 Jahre mit Verlängerungsoption Entfernungsverpflichtung nach Ablauf des Mietvertrages bilanzrechtliche Behandlung beim Mieter (Apotheker)? 2000 Andersen Legal All rights reserved. 4

Oktober 1996 VIII R 44/94 Apotheker mietet in dem neben seiner Apotheke liegenden Gebäude zwei Wohnungen an Umbau der Wohnungen in eine Arztpraxis: Entfernung von

5 III.1 Mietereinbauten als Vermögensgegenstände Welches ist das zutreffende Bilanzierungsobjekt? Ist ein Loch in der Wand aktivierbar? Sind die Vermögensgegenstandskriterien erfüllt? Wirtschaftlicher Vermögenswert: Zusätzliche Erträge aus dem Umbau durch Steigerung der Umsätze Greifbare Werthaltigkeit: Absicherung durch Mietvertrag Selbständige Bewertbarkeit: Zugangs- und Folgebewertung sind unproblematisch III.1 Mietereinbauten als Vermögensgegenstände Eine Aktivierung von Mietereinbauten kann erfolgen als: Sache Nutzungs- oder Gebrauchsvorteil wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behandelnde Nutzungsmöglichkeit Nutzungsrecht Ausgleichsanspruch in neueren Urteilen: bilanztechnischer Verrechnungsposten 2000 Andersen Legal All rights reserved. 5

und Folgebewertung sind unproblematisch III.

6 III.2 Die Zurechnung von Mietereinbauten als Sache Mietereinbauten als Sache Zivilrechtliches Eigentum Wirtschaftliches Eigentum Entfernung nach Ablauf der Mietzeit Ersatzansprüche in Höhe des Zeitwerts Mietvertrag über gesamte Nutzungsdauer III.2 Die Zurechnung von Mietereinbauten als Sache Zivilrechtliches Eigentum ( 94 f. BGB) Eigentum des Mieters an Einbauten liegt vor, wenn Einbauten zu einem vorübergehenden Zweck vorgenommen wurden Bei vom Mieter eingefügten Einbauten besteht zivilrechtlich die Vermutung, dass sie zu einem vorübergehenden Zweck eingebaut wurden (Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes) Der Bundesfinanzhof nimmt einen vorübergehenden Zweck dagegen nur an, wenn die Einbauten nach ihrer Entfernung noch einen erheblichen Restwert haben hier: kein erheblicher Restwert der Einbauten 2000 Andersen Legal All rights reserved. 6

BGB) Eigentum des Mieters an Einbauten liegt vor, wenn Einbauten zu einem vorübergehenden Zweck vorgenommen wurden Bei vom Mieter eingefügten Einbauten besteht zivilrechtlich die Vermutung, dass sie

7 III.2 Die Zurechnung von Mietereinbauten als Sache Wirtschaftliche Vermögenszugehörigkeit (1) Entfernung der Einbauten nach Ablauf der Mietzeit Begründung des BFH für dieses Kriterium: wirtschaftlicher Ausschluß des Eigentümers ( 39 AO) gegeben hier: Verpflichtung zur Wiederherstellung des alten Zustands (2) Mietvertrag über Nutzungsdauer der Einbauten Begründung des BFH für dieses Kriterium : wirtschaftlicher Ausschluß des Eigentümers gegeben hier: abhängig von Ausübung der Verlängerungsoption III.2 Die Zurechnung von Mietereinbauten als Sache (3) Ersatzansprüche des Mieters in Höhe des Zeitwerts bislang: keine einheitliche Rechtsprechung einige Senate: kein vollständiger Ausschluss des Eigentümers für die Nutzungsdauer andere Senate: Zurechnung der Einbauten als Sache Ausschlusskriterium erweist sich als ungeeignet Substanz und Ertrag der Investition liegen beim Mieter 2000 Andersen Legal All rights reserved. 7

Kriterium : wirtschaftlicher Ausschluß des Eigentümers gegeben hier: abhängig von Ausübung der Verlängerungsoption III.

8 III.3 Bilanzierung von Mietereinbauten als Nutzungsrecht Wann erfolgt eine Bilanzierung der Einbauten als Nutzungsrecht? Die Einbauten des Mieters befinden sich nicht in seinem zivilrechtlichen Eigentum die Laufzeit des Mietvertrages liegt unter der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Einbauten eine Entfernung der Einbauten ist nicht vorgesehen der Mieter hat nach Ablauf des Mietvertrages keine Ersatzansprüche in Höhe des Zeitwerts der Einbauten Substanz und Ertrag liegen nicht vollständig auf Dauer beim Mieter, Aktivierung des Nutzungsrechts an den Einbauten III.3 Bilanzierung von Mietereinbauten als Nutzungsrecht Mieter Handwerkerleistungen Aufwendungen Handwerker Argumentation des BFH: Kein entgeltlicher Erwerb Mieteraufwendungen sind Gegenleistung für Handwerksleistung Aufwendungen keine Gegenleistung für Nutzungsrecht 266 HGB führt Bauten auf fremden Grundstücken unter Sachanlagen daher: Aktivierung wie ein materielles Wirtschaftsgut 2000 Andersen Legal All rights reserved. 8

Einbauten ist nicht vorgesehen der Mieter hat nach Ablauf des Mietvertrages keine Ersatzansprüche in Höhe des Zeitwerts der Einbauten Substanz und Ertrag liegen nicht vollständig auf Dauer beim

9 III.3 Bilanzierung von Mietereinbauten als Nutzungsrecht Mieter Handwerkerleistungen Aufwendungen Handwerker Einbauten Vermieter Kostenloses Nutzungsrecht Alternatives Verständnis des entgeltlichen Erwerbs bei Mietereinbauten IV. Zusammenfassung (1) Verfügt ein Kaufmann vollständig und dauerhaft über das Einnahmenpotential und die Chancen und Risiken eines Vermögensgegenstands, wird ihm der Vermögensgegenstand zugerechnet. Eine Zurechnung der Einbauten zum Vermögen des Mieters erfolgt, wenn sich der Mietvertrag über die gesamte Nutzungsdauer der Einbauten erstreckt oder die Einbauten nach Ablauf der Mietzeit vom Mieter zu entfernen sind. Bestehen seitens des Mieters Ersatzansprüche in Höhe des Zeitwerts, resultiert auch aus diesem Wertausgleich der vollständige Übergang von Substanz und Ertrag auf den Mieter Andersen Legal All rights reserved. 9

Zusammenfassung (1) Verfügt ein Kaufmann vollständig und dauerhaft über das Einnahmenpotential und die Chancen und Risiken eines Vermögensgegenstands, wird ihm der Vermögensgegenstand zugerechnet.

10 IV. Zusammenfassung (2) Nicht im Eigentum des Mieters befindliche Einbauten, die trotz einer gegenüber der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer kürzeren Mietdauer keine Ansprüche des Mieters verkörpern, sind nach der Rechtsprechung als Nutzungsrecht zu aktivieren und wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behandeln. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise wendet der Mieter dem Vermieter die Einbauten zu und erhält als Gegenleistung ein Nutzungsrecht an den Einbauten. Da die Chancen und Risiken nach Ablauf der Mietzeit auf den Vermieter übergehen, wird mit der Bilanzierung eines Nutzungsrechts beim Mieter den Kriterien Substanz und Ertrag entsprochen Andersen Legal All rights reserved. 10

In wirtschaftlicher Betrachtungsweise wendet der Mieter dem Vermieter die Einbauten zu und erhält als Gegenleistung ein Nutzungsrecht an den Einbauten.

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