Wiener Konzernsteuertag 2011: Grenzüberschreitende Konzernfinanzierung

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Kajetan Zimmermann
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1 Wiener Konzernsteuertag 2011: Grenzüberschreitende Konzernfinanzierung Verdecktes Eigenkapital Wien,

2 Verdecktes Eigenkapital Steuerpflichtiger grundsätzlich frei in Wahl der Finanzierungsmittel, aber steuerliche Umqualifikation von Fremdkapital in Eigenkapital wenn besondere Umstände vorliegen, die dafür sprechen, dass Fremdkapital Zweck hat Eigenkapital zu ersetzen und Zuführung von Eigenkapital wirtschaftlich geboten wäre. Ständige Rechtsprechung und Verwaltungspraxis (vgl bspw VwGH 359/51) Beurteilung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse Hierarchie unter Kriterien nur schwer ausmachbar Nach Verwaltungspraxis sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der Darlehensgewährung maßgebend (KStR 2001, Rz 709; strittig, vgl RFH RStBl 1928, 40) Keine Maßgeblichkeit des EKEG (sehr wohl aber Indizwirkung denkbar) Interventionskompetenz des Anteilseigners beim Finanzierungsprozess wohl notwendig (VwGH 89/14/0133); nötiges Beteiligungsausmaß aber offen

Ständige Rechtsprechung und Verwaltungspraxis (vgl bspw VwGH 359/51) Beurteilung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse Hierarchie unter Kriterien nur schwer ausmachbar Nach Verwaltungspraxis sind die

3 Verdecktes Eigenkapital Kriterienkatalog (I) wirtschaftlich gebotene Eigenmittelzufuhr wirtschaftliche Finanzierungsverantwortung des Anteilseigners Nach wie vor Verwaltungspraxis (KStR 2001, Rz 709); wurde bislang auch nicht vom VwGH explizit verworfen Keine klare Vorgabe in der Rspr, allenfalls Branchendaten Anhaltspunkt Nach älterer Rspr auch Umqualifizierung bei Darlehenszufuhr proportional zur gesellschaftlichen Beteiligung Rechtsgrundlage umstritten (vgl bereits VfSlg zu KVG; vgl K. Lechner, ÖStZ 1969, 158) Dauerwidmung von Kapital für Gesellschaftszwecke (VwGH , 81/17/0102) Klarheit, Publizität und Transparenz der Darlehensvereinbarung Grundlage: Angehörigenjudikatur Fehlende Schriftlichkeit (etwa später verfasste Aktennotiz) Vertragsbestandteile unklar und intransparent Rückzahlungsbedingungen nicht definiert (etwa Rückzahlung bei freier Liquidität ) Rückzahlung jenseits des ökonomischen Zeithorizontes Wirtschaftlicher Forderungsverzicht (bspw durch einen späteren Rangrücktritt im Krisenfall, Stehenlassen etc)

proportional zur gesellschaftlichen Beteiligung Rechtsgrundlage umstritten (vgl bereits VfSlg 5.993

4 Verdecktes Eigenkapital Kriterienkatalog (II) Marktkonformität der Vertragsbestandteile Aufnahme von Kapital zu selben Konditionen am Kapitalmarkt möglich (Fehlende Besicherung, geringe Verzinsung etc)? Stehsatz in der Rechtsprechung: Fehlende Möglichkeit, zu selben Bedingungen Darlehen bei Dritten zu erhalten alleine, vermag noch keine Umqualifizierung hervorzurufen (Bedeutung zumindest fragwürdig)

Stehsatz in der Rechtsprechung: Fehlende Möglichkeit, zu selben Bedingungen Darlehen bei Dritten zu

5 Verdecktes Eigenkapital Rechtsfolgen (I) Auf Ebene der Gesellschaft Umqualifikation der Zinsen in verdeckte Gewinnausschüttung nach 8 Abs 2 KStG Umqualifikation der Valuta in verdeckte Einlage nach 8 Abs 1 KStG Gewinnrealisierung in Höhe des nicht werthaltigen Teiles wenn Umqualifikation während der Laufzeit ( wirtschaftlicher Forderungsverzicht) Nach Verwaltungspraxis keine Gewinnrealisierung wenn bereits von Beginn an verdecktes Eigenkapital vorliegt (KStR 2001, Rz 684) Rückzahlung von verdecktem Eigenkapital gilt als Einlagenrückzahlung kein Abzug von Zinsen auf Refinanzierungs(dritt)darlehen? (vgl VwGH 2004/15/0122) Haftung für Kapitalertragsteuer (evtl. Befreiung) Eintrag im Eigenkapitalevidenz-Konto ( 4 Abs 12 EStG) 1% Gesellschafsteuer

keine Gewinnrealisierung wenn bereits von Beginn an verdecktes Eigenkapital vorliegt (KStR 2001, Rz 684) Rückzahlung von verdecktem Eigenkapital gilt als Einlagenrückzahlung kein Abzug

6 Verdecktes Eigenkapital Rechtsfolgen (II) Auf Ebene des Anteilseigners: Umqualifikation der Zinsen in Dividenden Umqualifikationdes Darlehensstammes bewirkt Beurteilung als Tausch nach 6 Z 14 EStG: Erhöhung der Anschaffungskosten/Buchwertes an der Beteiligung Rückzahlung der Darlehensvaluta ist Einlagenrückzahlung nach 4 Abs 12 EStG und bewirkt Senkung der Anschaffungskosten Befreiung nach 10 Abs 1 Z 1 bis 4 KStG bei österreichischen Schuldnern Befreiung nach 10 Abs 2 KStG bei ausländischen Schuldnern (evtl. 10 Abs 1 Z KStG) Siebtelung nach 12 Abs 3 Z 2 KStG bei Teilwertabschreibung umqualifizierter Darlehen Anwendung von Art 10 OECD-MA? Kapitalertragsteuer (evtl. Befreiung)

bewirkt Senkung der Anschaffungskosten Befreiung nach 10 Abs 1 Z 1 bis 4 KStG bei österreichischen Schuldnern Befreiung nach 10 Abs 2 KStG bei ausländischen Schuldnern

7 Abkommensrechtliche Umqualifikation als Dividende isd Art 10 OECD-MA? Problem Qualifikationskonflikt wenn der Ansässigkeitsstaat Zahlung unter Art 11 OECD-MA subsumiert Lösungswege: OECD Bindung Ansässigkeitsstaat an Definition Quellenstaat (OECD-MK, Art 23 Rz 32.2 ff) Verständigungsverfahren nach 25 OECD-MA Gesellschafter- und Schuldnerdiskriminierungsverbot Art 24 Abs 4 und Abs 5 Österr. Vw-Praxis bei ausländischen Unterkapitalisierungsregeln EAS 784, 2015 (DBA Ö/D alt): Ö folgt Qualifikation in D für Abkommenszwecke; Freistellung EAS 2224 (Nicht-DBA-Fall): Keine automatische Qualifikation als Dividende; Einzelantrag zur Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung ( 48 BAO) EAS 2380 (tschechisches Zinsabzugsverbot): Keine volle Übertragung der Grundsätze in EAS 2224, wenn Abzugsverbot nicht auf Basis des Art 9 DBA MA ( Verständigungsverfahren) EAS 2391; 2452 (DBA Ö/D neu): Keine Steuerfreistellungsverpflichtung für Ö bei nach 8a dkstg (alt) umqualifizierten Zinsen; Einzelantrag zur Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung ( 48 BAO) EAS 2453 (Gruppenbesteuerung): Einzelantrag zur Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung ( 48 BAO) bei Ausscheiden von ausl. GM mit Restverlusten, soweit diese aus (nach ausl. Recht) in Dividenden umqualifizierten Zinsen bestehen

2 ff) Verständigungsverfahren nach 25 OECD-MA Gesellschafter- und Schuldnerdiskriminierungsverbot Art 24 Abs 4 und Abs 5 Österr.

8 Rechtspolitisches Thin Cap-Regeln Debt/Equity Ratio als Umqualifikationsmerkmal International übliches Konzept Unionsrechtlich grds. zur Missbrauchsabwehr zulässig (vgl bspw EuGH Rs Test Claimants in thethincap Group Litigation) Österreichisches KStG weist keine Debt/Equity Ratio auf (Sonderfall: Unbare Entnahme) Mögliche Ausformungen: Widerlegbar ( Safe Haven ) oder unwiderlegbar Umqualifikation der Zinsen in Dividende oder Abzugsverbot, evtl. zusätzlich Umqualifikation des Darlehensstammes Etc Rechtspolitisch umstritten Komplexe Regel erforderlich Praktische Anwendungsprobleme Argument der Planungssicherheit fraglich Debt/Equity Ratios in der EU Belgien 1:1 / 1:7 Niederlande 1:3 Bulgarien 1:3 Österreich n/a Dänemark 1:4 Polen 1:3 Deutschland 30% d. EBITDA Portugal 1) 1:2 Frankreich 1:1,5 Rumänien 1:3 Griechenland 1:3 Slowenien 1:5 (2011) 30% d. Italien EBITDA Spanien 1) 1:3 Lettland 1:4 Tschechien 1:4 Litauen 1:4 Ungarn 1:3 Luxemburg 15:85 1) Debt/Equity Ratios kommen innerhalb der EU nicht zur Anwendung.

Ausformungen: Widerlegbar ( Safe Haven ) oder unwiderlegbar Umqualifikation der Zinsen in Dividende oder Abzugsverbot, evtl.

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