Vorstellung der Ergebnisse der Forschungsstudie Harmonisierung der öffentlichen Rechnungslegung in der Europäischen Union

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1 Prof. Dr. Jens Wüstemann/Prof. Dr. Sonja Wüstemann/Annemarie Conrath-Hargreaves, MSc Europa-Universität Viadrina Frankfurt (Oder) Vorstellung der Ergebnisse der Forschungsstudie Harmonisierung der öffentlichen Rechnungslegung in der Europäischen Union Methodenworkshop, arf GmbH, 4. März

2 Einführung (1) Die IPSAS sollen Grundlage für die Entwicklung europäischer Rechnungsführungsnormen für den öffentlichen Sektor, sog. European Public Sector Accounting Standards (EPSAS), bilden. (2) Nach Meinung des Bundesrechnungshofs wären in Deutschland rund öffentliche Einzelhaushalte in Bund, Ländern, Kommunen und Sozialversicherungen betroffen. (3) Der Deutsche Bundestag forderte die Bundesregierung auf, eine aktive Mitgestaltung Deutschlands bei der Gestaltung der EPSAS unbedingt sicherzustellen. Zielsetzung des Forschungsprojekts Status Quo der öffentlichen Rechnungslegung in Deutschland Möglichkeiten und Grenzen einer Vereinheitlichung der öffentlichen Rechnungslegung aus Praxissicht Positionen des öffentlichen Sektors gegenüber einer grundsätzlichen Umstellung sowie bzgl. der Bilanzierung von Einzelsachverhalten Ø Basis für die Erarbeitung von Unterstützungs- und Handlungsmöglichkeiten hinsichtlich der inhaltlichen Ausgestaltung von EPSAS 2

3 Empirischer Teil Status Quo der öffentlichen Rechnungslegung in Deutschland Möglichkeiten und Grenzen der EU-Harmonisierung der öffentlichen Rechnungslegung durch EPSAS aus deutscher Sicht 3

4 Übersicht über die Teilnehmer nach Bundesländern Finanzministerium, Rechnungshof und kommunaler Spitzenverband Finanzministerium und Rechnungshof Finanzministerium Rechnungshof Keine Teilnahme 4

5 Status Quo der öffentlichen Rechnungslegung in Deutschland 5

6 Länderebene Schleswig/Holstein Hamburg Mecklenburg/Vorpommern Bremen Niedersachsen Nordrhein/Westfalen Hessen Rheinland/Pfalz Sachsen/Anhalt Thüringen Berlin Brandenburg Sachsen Erweiterte Kameralistik Doppik Kameralistik Saarland Bayern Baden/Württemberg 6

7 Kommunalebene Wahlrecht Erweiterte Kameralistik Doppik 7

8 Harmonisierung der öffentlichen Rechnungslegung durch EPSAS 8

9 Teilnahme an den EU-Konsultationen Haben Sie an der von Eurostat durchgeführten Konsultation zur Eignung der IPSAS für die Mitgliedstaaten teilgenommen? n = 27 Haben Sie an der von Eurostat durchgeführten Konsultation zur EPSAS- Verwaltungsstruktur teilgenommen? n = 26 nein 74% ja 26% nein 48,15% ja 51,85% 9

10 Reichweite der EPSAS-Einführung Wenn Sie sich für eine der Alternativen zur Reichweite der EPSAS-Einführung (Rechnungslegung, Haushalts- und Rechnungswesen, Finanzstatistik) entscheiden könnten, welche Alternative würden Sie bevorzugen? n = 26 Alternative 1 (Rechnungslegung) 15% (4 Teilnehmer) Alternative 2 (Haushalts- und Rechnungswesen) 46% (12 Teilnehmer) Alternative 3 (Finanzstatistik) 38% (10 Teilnehmer) 10

11 Kosten-/Nutzen-Einschätzung Wie schätzen Sie den aus einer Harmonisierung der Rechnungslegung gewonnenen Nutzen im Vergleich zu den entstehenden Kosten ein? n = 25 88% (22 Teilnehmer) 8% (2 Teilnehmer) 4% (1 Teilnehmer) geringer Nutzen/hohe Kosten hoher Nutzen/hohe Kosten geringer Nutzen/geringe Kosten 11

12 Kosten-/Nutzen-Einschätzung Wie sehen Sie das Nutzen-Kosten-Verhältnis bei der Einführung von EPSAS für das Haushalts- und Rechnungswesen im Vergleich zu einer Einführung für die Rechnungslegung? n = 25 48% (12 Teilnehmer) 52% (13 Teilnehmer) höherer Nutzen/höhere Kosten gleicher Nutzen/höhere Kosten 12

13 Hindernisse bei der Einführung von EPSAS 74,07% Angenommen, es kommt zu einer verbindlichen Einführung von EPSAS. Welche Aspekte sehen Sie hinsichtlich einer Umsetzung als Hindernisse an? (Mehrfachnennungen möglich) n = 27 66,67% 51,85% 25,93% Kosten Zeitrahmen Fachwissen IT-Infrastruktur 13

14 Vergleichbarkeit von Informationen Ist es Ihrer Meinung nach wichtig, dass die aus der Rechnungslegung gewonnenen Informationen vergleichbar sind? n = 25 Internationale Vergleichbarkeit: 8% nein 34,62% ja 65,38% 14

15 Vergleichbarkeit von Informationen Ist Ihr Rechnungswesen vergleichbar mit dem anderer öffentlicher Einheiten in Ihrem Bundesland/anderen Bundesländern? n = 25 nein 42,31% ja 57,69% 15

16 Vergleichbarkeit von Informationen Erachten Sie die von Deutschland auf Basis des kameralen Rechnungslegungssystems ermittelten Daten zur Erstellung der Finanzstatistik als ausreichend verlässlich? n = 27 verlässlich 66,67% nicht verlässlich 18,52% keine Angaben 14,81% 16

17 Zwecke und Prinzipien der öffentlichen Rechnungslegung 17

18 Ausrichtung an den Zwecken der öffentlichen Rechnungslegung Empfinden Sie es als notwendig, dass EPSAS an den Zwecken der öffentlichen Rechnungslegung ausgerichtet werden? n = 27 ja 100% nein 0% 18

19 Zwecke der öffentlichen Rechnungslegung Welche Zwecke sollte die öffentliche Rechnungslegung erfüllen? (Mehrfachnennungen möglich) n = 27 Rechenschaftspflicht 96,30% (26 Teilnehmer) langfristige Nachhaltigkeit 96,30% (26 Teilnehmer) Informationsvermittlung intergenerative Gerechtigkeit 88,89% (24 Teilnehmer) 85,19% (23 Teilnehmer) Konsolidierung 51,85% (14 Teilnehmer) 19

20 Prinzipien der öffentlichen Rechnungslegung Welche Prinzipien erachten Sie für die öffentliche Rechnungslegung in Europa als sehr wichtig? n = 25 Verlässlichkeit Objektivierung Vergleichbarkeit Verständlichkeit 74% 72% 68% 67% Nachprüfbarkeit 56% Vorsicht 43% Zeitnähe 26% Relevanz 20% 20

21 Normativer Teil Bilanzierung von Einzelsachverhalten Bilanzierung und Bewertung von Pensionsverpflichtungen Bilanzierung von Sozialverpflichtungen Bewertung von Vermögensgegenständen Neubewertungswahlrecht Fair-Value-Bewertung Planmäßige Abschreibung (Komponentenansatz) Außerplanmäßige Abschreibung (Nutzungswert) Bilanzierung gegebener Investitionszuschüsse Bilanzierung von Kulturgütern 21

22 Bilanzierung und Bewertung von Pensionsverpflichtungen Ansatz Abzinsung Handelsrechtliche GoB Pflicht zur Rückstellungsbildung Durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen 7/10 Jahre entsprechend der tatsächlichen Restlaufzeit oder entsprechend einer pauschalen Restlaufzeit von 15 Jahren Standards staatlicher Doppik Pflicht zur Rückstellungsbildung Zinssatz entspricht Umlaufrendite für börsennotierte Bundeswertpapiere mit Restlaufzeit von über 15 bis einschließlich 30 Jahren IPSAS 25 Pflicht zur Rückstellungsbildung Zinssatz: soll Zeitwert des Geldes wiederspiegeln unter Berücksichtigung von Zeitpunkt (Laufzeit), Höhe und Währung Orientierung an Marktrendite für Regierungsanleihen Methode Wahlrecht Teilwertverfahren Anwartschaftsbarwert -verfahren Aktive Beamte: Teilwertverfahren Anwartschaftsbarwertverfahren 22

23 Bilanzierung und Bewertung von Pensionsverpflichtungen Erachten Sie eine Bilanzierung/Abbildung der Pensionsverpflichtungen für notwendig? n = 22 nein 9,1% ja 90,9% 23

24 Bilanzierung und Bewertung von Pensionsverpflichtungen Sollte das Teilwertverfahren oder das Anwartschaftsbarwertverfahren zur Berechnung der voraussichtlichen Versorgungsaufwendungen angewandt werden oder sollte wie nach handelsrechtlichen GoB ein Wahlrecht bestehen? n = 17 Teilwert 35,29 % (6 Teilnehmer) kein Wahlrecht 100% (17 Teilnehmer) 24

25 Bilanzierung und Bewertung von Pensionsverpflichtungen Empfehlung EPSAS 1. Verpflichtende Bilanzierung von Pensionsrückstellung 2. Verpflichtende Anwendung eines Verfahrens 3. Objektive (zentrale) Festlegung des Zinssatzes 25

26 Bilanzierung von Sozialverpflichtungen Handelsrechtliche GoB Standards staatlicher Doppik IPSAS 19 Ansatz Pflicht zur Rückstellungsbildung Keine Rückstellungsbildung Atypische Steuervergütungen Ansatzkriterien erfüllt, aber derzeit: Passivierungswahlrecht Zeitraum Zeitpunkt Bewilligungszeitraum Aufwand/Verbindlichkeit im Zeitpunkt der Bewilligung/des Entstehens eines Anspruchs Spätestens im Zeitpunkt des Eingangs von Anträgen Sukzessive Entstehung bei Bescheiden mit Dauerwirkung (Erfüllung Voraussetzungen) Bewilligungszeitraum Spätestens im Zeitpunkt des Eingangs von Anträgen 26

27 Bilanzierung von Sozialverpflichtungen Sollten einseitige gesetzliche Verpflichtungen, wie bspw. das Kindergeld, bilanziert werden? n = 15 Pflichtbilanzierung 60 % (9 Teilnehmer) keine Bilanzierung 40 % (6 Teilnehmer) 27

28 Bilanzierung von Sozialverpflichtungen Empfehlung EPSAS 1. Verpflichtende Passivierung von Sozialverpflichtungen 2. Passivierungszeitpunkt: spätestens bei Antragsstellung 3. Objektive (zentrale) Festlegung des Zinssatzes 28

29 Bewertung von Vermögensgegenständen Übersicht Handelsrechtliche GoB Fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten Standards staatlicher Doppik Fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten. IPSAS Fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten Ausnahme: Fair Value bei biologischen Vermögenswerten Zugangsbewertung Folgebewertung Fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten Fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Regelung in Einzelstandards Sachanlagen und immaterielle Vermögenswerte: Anschaffungskosten- und Neubewertungsmethode als Investition gehaltenen Immobilien: Anschaffungskostenund Fair-Value-Methode Biologische Vermögenswerte: Fair Value 29

30 Bewertung von Vermögensgegenständen Wahlrechte Sollte es bei der Folgebewertung eine Wahlmöglichkeit zwischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Fair Value geben? n = 26 Wahlrecht 0 % 0 Teilnehmer kein Wahlrecht 100 % 26 Teilnehmer 30

31 Bewertung von Vermögensgegenständen Fair Value Sollte es Vermögenswerte geben (bspw. Kunstgegenstände, biologische Vermögenswerte, als Investition gehaltene Immobilien) bei der die (Folge-)Bewertung anhand des Fair Value erfolgt? n = 26 ja 19,23% nein 80,77% 31

32 Bewertung von Vermögensgegenständen Fair Value Fair Value vs. Market Value IPSAS-Rahmenkonzept 2014: Ersetzung von Fair Value durch Market Value Der Betrag, zu dem Vermögenswerte zwischen fachkundigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Parteien getauscht werden können. Auf offenen, aktiven und geregelten Märkten gehandelte Vermögenswerte Marktwert = Veräußerungspreis Einzigartige, selten gehandelte Vermögenswerte Marktwert = anhand von Schätzverfahren ermittelter Veräußerungspreis 32

33 Bewertung von Vermögensgegenständen Fair Value Objektivierung / Verlässlichkeit: Ø Der Umfang, in dem der Market Value die Zwecke der öffentlichen Rechnungslegung und die Informationsbedürfnisse der Nutzer erfüllen kann, hängt von der Qualität des Marktnachweises ab. Ø Die Verwendung von Market Values ist fraglich, wenn die Vermutung von offenen, aktiven und geregelten Märkten nicht zutrifft. (IPSASB-Rahmenkonzept) Entscheidungsnützlichkeit / Relevanz: Ø Market Value liefert relevante Information bzgl. financial capacity, nicht aber bzgl. costs of services und operational capacity Ø Relevanz nur für zur Veräußerung gehaltene Vermögenswerte, nicht aber für innerbetrieblich genutzte Vermögenswerte 33

34 Bewertung von Vermögensgegenständen Planmäßige Abschreibung Planmäßige Abschreibung Handelsrechtliche GoB Abnutzbare Vermögensgegenstände Einheitliche Abschreibung Komponentenabschreibung nur bei fehlendem einheitlichem Nutzungs- und Funktionszusammenhang Standards staatlicher Doppik IPSAS Analog zu GoB Abnutzbare Vermögenswerte Einzelabschreibung von Komponenten bei signifikanten Kosten im Verhältnis zu Gesamtkosten Signifikant gem. IFRS- Literatur: 5% bis 15 20% 34

35 Bewertung von Vermögensgegenständen Außerplanmäßige Abschreibung Außerplanmäßige Abschreibung Handelsrechtliche GoB Anlagevermögen: bei dauerhafter Wertminderung (Ausnahme Finanzanlagen) Umlaufvermögen: auch bei vorübergehender Wertminderung; Börsen- oder Marktpreis für gleiche oder vergleichbare Güter Standards staatlicher Doppik Analog zu GoB Konkretisierung bei AV: Wiederbeschaffungswert, Ertragswert, Veräußerungswert Ausnahme: Langfristige Finanzanlagen nur bei voraussichtlich dauernder Wertminderung IPSAS 21/26 Ausnahmen für Vorräte und Finanzinstrumente Keine Unterscheidung in AV und UV Abschreibung auf erzielbaren Betrag, d.h. höheren von Fair Value abzügl. Verkaufskosten Nutzungswert Abweichende Definition des Nutzungswerts in IPSAS 21 Wertminderungen nicht-zahlungsmittelgenerierender Vermögenswerte und IPSAS 26 Wertminderung bei zahlungsmittelgenerierenden Vermögenswerten 35

36 Bewertung von Vermögensgegenständen Außerplanmäßige Abschreibung IPSAS 21 nichtzahlungsmittelgenerierende Vermögenswerte Barwert des noch vorhandenen Dienstleistungspotenzials des Vermögenswerts Ermittlungsmethoden: Wesentliche langfristige Änderung in Technologie, Rechtsgrundlage oder Regierungspolitik / Art und Weise der Nutzung - abgeschriebene WBK - Reduziertes Dienstleistungspotenzial Schäden - Sanierungskosten - abgeschriebene WBK IPSAS 26 zahlungsmittelgenerierende Vermögenswerte Barwert der aus der Nutzung des Vermögenswerts erwarteten zukünftigen Cashflows abzügl. Restwert Berechnung des Nutzungswerts durch Einbezug von: - Schätzung künftiger Cashflows - Erwartungen Veränderungen der Cashflows - Zinseffekt (risikoloser Zins) - Verbundene Unsicherheit - Andere Faktoren (bspw. Illiquidität) 36

37 Bewertung von Vermögensgegenständen Empfehlung EPSAS 1. Ausschluss des Wahlrechts zur Neubewertungsmethode 2. Einheitliche Abschreibung (kein Komponentenansatz) 3. Grundsätzliche Knüpfung des Nutzungswerts an Wiederbeschaffungskosten- bzw. wert / Ausschluss entobjektivierter Ertragswertschätzungen 37

38 Bilanzierung gegebener Investitionszuschüsse Übersicht Ansatz Handelsrechtliche GoB Nur bei Erlangung eines VG Bejahung des wirtschaftlichen Vorteils Objektiver Zusammenhang zwischen Investition und Vorteil fraglich Fehlende finanzielle Verwertung und rechtliche Absicherung des Vorteils Standards staatlicher Doppik Immaterielle VG, sofern Voraussetzungen erfüllt: An Dritte Zu investiven Zwecken Zur Erfüllung von Aufgaben in staatlichem Interesse Gewährung führt zu mehrjähriger Gegenleistungsverpflichtung Abschreibung über Bindungszeit bzw. 25 Jahre IPSAS Fehlende Erfüllung der Definitionskriterien für immateriellen VG nach IPSAS 31 Kriterium der Identifizierbarkeit erfüllt Kriterium der Verfügungsgewalt nicht erfüllt Kriterium zukünftiger wirtschaftlicher Vorteile / Dienstleistungspotenziale nicht erfüllt Resultat Erfassung als sofortiger Aufwand Aktivierung als immaterieller VG sofern Voraussetzungen erfüllt Erfassung als sofortiger Aufwand 38

39 Bilanzierung gegebener Investitionszuschüsse Stimmen Sie der Nicht-Bilanzierung gegebener Investitionszuschüsse beim Investitionsgeber zu? n = 11 nein 45,45% ja 54,55% 39

40 Bilanzierung gegebener Investitionszuschüsse Empfehlung EPSAS 1. Ausschluss aus dem Anwendungsbereich der immateriellen Vermögensgegenstände 2. Explizite Adressierung innerhalb des geplanten Standards für Aufwendungen aus einseitigen Transaktionen 40

41 Bilanzierung von Kulturgütern Übersicht Ansatz Handelsrechtliche GoB Unstrittig, da Vermögensgegenstandskriterien kumulativ erfüllt Standards staatlicher Doppik Unstrittig, Aufteilung in VG die zum Zwecke der Kulturpflege gehalten werden (bspw. Denkmäler, Skulpturen, Plastiken, Gemälde, Wandbilder und historische Medien) Bauten (Gebäude) IPSAS Kein eigener Standard für Kulturgüter Grds. Ausschluss aus Anwendungsbereich von IPSAS 17 und IPSAS 31 Wahlrechtsweise Ansatz erlaubt, sofern generelle Definitions- und Ansatzkriterien erfüllt Zusätzliche Angabe von speziellen Anhangsangaben bei Ansatz 41

42 Bilanzierung von Kulturgütern Übersicht Handelsrechtliche GoB Bewertung Anschaffungs- oder Herstellungskosten Standards staatlicher Doppik Bewegliche Kunstgegenstände und Sammlungen mit vorsichtig geschätztem Zeitwert auf Grundlage von Vergleichswerten oder Katalogpreisen Wenn nicht verfügbar, Versicherungswerte oder Wertgutachten; ggf. Erinnerungswert Unbewegliche Kulturgüter, Denkmäler, keine Gebäude Erinnerungswert IPSAS Wahlrecht Bewertung nach den Vorschriften des IPSAS 17/IPSAS 31 nicht verpflichtend Eröffnet Reihe von Bewertungsmöglichkeiten 42

43 Bilanzierung von Kulturgütern Übersicht Folgebewertung Handelsrechtliche GoB Werke anerkannter Meister: Grds. keine planmäßige Abschreibung Ggf. Abschreibung auf niedrigeren Teilwert Sog. Gebrauchskunst und Kulturgüter im regelmäßigen Gebrauch: Abschreibung über Nutzungsdauer Standards staatlicher Doppik Keine Abschreibung IPSAS Wahlrecht Bewertung nach den Vorschriften des IPSAS 17/IPSAS 31 nicht verpflichtend Eröffnet Reihe von Bewertungsmöglichkeiten 43

44 Bilanzierung von Kulturgütern Meinungsstand Teilnehmer Status Quo 5 Teilnehmer: keine eigene Bestandsaufnahme ihrer Kulturgüter 4 Teilnehmer: Bestandsaufnahme aber ohne Bewertung Meinungsstand 14 Teilnehmer (100 %): Erfassung von Kulturgütern sollte zwingend erfolgen 8 Teilnehmer: Bewertung anhand von AHK 3 Teilnehmer: in Abwesenheit ermittelbarer AHK bspw. - Gutachten von Kunstexperten oder - Versicherungswerte 5 Teilnehmer: Bilanzierung zum Erinnerungswert ausreichend - Kulturgüter zwar von öffentlichen Hand verwaltet, jedoch im Besitz der Bürger - Keine verlässlich ermittelbaren Vergleichswerte aufgrund fehlenden Marktes 44

45 Bilanzierung von Kulturgütern Empfehlung EPSAS 1. Definition und klare Abgrenzung der operativen von den sozialen Kulturgütern. 2. Pflichtbilanzierung von Kulturgütern. 3. Bewertung zum Fair Value, sofern verlässliche Ermittlung möglich ist, nur im Rahmen der Eröffnungsbilanz. 45

46 Zusammenfassung der zentralen Erkenntnisse 46

47 Zusammenfassung der zentralen Erkenntnisse (1) Grundsätzlich unterstreichen die Ergebnisse im Hinblick auf den Status Quo der öffentlichen Rechnungslegung die bisherigen Erkenntnisse, nach welchen große Unterschiede bei Ausgestaltung der gegenwärtigen und Entwicklung zukünftiger Rechnungslegungssysteme auf Bundes-, Landes- und Kommunalebene bestehen. (2) An der von Eurostat zur Überprüfung der Eignung von IPSAS für die Mitgliedstaaten durchgeführten Konsultation hatten sich 26 % der Studienteilnehmer beteiligt. Mit Blick auf die zweite öffentliche Konsultation zu den EPSAS-Verwaltungsstrukturen war die Beteiligung auf 51,85 % gestiegen, wobei viele Studienteilnehmer diese Konsultation zum Anlass nahmen auch hinsichtlich der Eignung von IPSAS Stellung zu nehmen. (3) Bezüglich der Einführungsform von EPSAS sprachen sich lediglich 16 % der Teilnehmer für den Vorschlag der EU-Kommission, die EPSAS-Einführung auf die Rechnungslegung zu begrenzen, aus; fast die Hälfte der Teilnehmer bevorzugte eine Ausweitung auf das Haushaltswesen. Dabei stehen die Teilnehmer einem eventuellen Nutzen aus der möglichen Harmonisierung der Rechnungslegung kritisch gegenüber. 47

48 Zusammenfassung der zentralen Erkenntnisse (4) Alle Teilnehmer waren sich einig, dass Standards für die öffentliche Rechnungslegung grundsätzlich an den Zwecken dieser ausgerichtet sein sollten. Als wichtigste Zwecke sahen die Teilnehmer dabei die Rechenschaftspflicht und die langfristige Nachhaltigkeit, gefolgt von der Informationsvermittlung und der intergenerativen Gerechtigkeit. (5) Zur Umsetzung der Zwecke bedarf es Prinzipien der öffentlichen Rechnungslegung. Nach Meinung der Teilnehmer sollten hierbei insbesondere die Einschränkung des Ermessens durch Verlässlichkeit und Objektivierung sowie die Vergleichbarkeit, Verständlichkeit und Nachprüfbarkeit als sehr wichtige Prinzipien im Vordergrund stehen. (6) Bei der Anwendung der verschiedenen Normensysteme (handelsrechtliche GoB, SsD und IPSAS) auf Einzelsachverhalte zeigen sich mitunter große Abweichungen zwischen den drei Regelwerken. Dabei eröffnen die IPSAS grundsätzlich aufgrund der hohen Anzahl an Wahlrechten und vergleichsweise weitreichenden Fair-Value-Bewertung für den öffentlichen Bereich nicht tolerierbare Ermessensspielräume. 48

49 Zusammenfassung der zentralen Erkenntnisse (7) Hinsichtlich der zukünftigen Entwicklung von EPSAS wäre es zum einen wichtig, zunächst ein Rahmenkonzept mit den Zwecken und Prinzipien der öffentlichen Rechnungslegung als Referenzdokument für etwaige Modifikationen der IPSAS und eine Gestaltung von EPSAS zu entwickeln. Im Hinblick auf das starke Objektivierungserfordernis sollten Wahlmöglichkeiten ausgeschlossen und Ermessensentscheidungen auf ein Minimum reduziert werden. 49