Diese Ansicht findet sich auch im aktuellen Wartungserlass zu den Einkommensteuerrichtlinien 2000 in folgender Form wieder:

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1 Nochmals: Beitragsorientierte Pensionszusage In Ihrem Artikel (SWK 19/2009, S 583) kommen Atzmüller/Neubauer/Rath zu dem Ergebnis, dass für beitragsorientierte Pensionszusagen an Begünstigte, die dem BPG unterliegen, die Bildung von Rückstellungen steuerlich nicht zulässig ist. Unterliegen die Begünstigten nicht dem BPG (Vorstände, Gesellschafter-Geschäftsführer mit Einkünfte gemäß 22 EStG 1988), so ist eine Rückstellungsbildung steuerlich möglich. Diese Ansicht findet sich auch im aktuellen Wartungserlass zu den Einkommensteuerrichtlinien 2000 in folgender Form wieder: Rz 3371a Bei einer so genannten beitragsorientierten direkten Leistungszusage verspricht der Arbeitgeber eine Pension, deren Höhe sich aus dem Veranlagungserfolg eines Finanzierungsinstruments (zb Lebensversicherung, Fonds) ergibt; die Höhe der zukünftigen Pension ist zum Zeitpunkt der Zusage nicht fix. Derartige Pensionszusagen entsprechen nicht dem Konzept des Betriebspensionsgesetz (BPG) und sind damit keine direkte Leistungszusagen im Sinne des BPG in Rentenform. Für vom Anwendungsbereich des BPG Betroffene (Bezieher von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, Rz 3378) ist die Bildung einer Rückstellung unzulässig. Rz 3371b Unterliegen die Anwartschaftsberechtigten aus der Pensionszusage nicht dem BPG (Vorstände, Gesellschafter-Geschäftsführer mit Einkünfte gemäß 22 EStG 1988, Rz 3372), kommt die Bildung einer Rückstellung entsprechend 14 Abs. 6 EStG 1988 in Betracht, wenn die Pensionszusage schriftlich, rechtsverbindlich und unwiderruflich erfolgt (vgl Rz 3372ff). Die Autoren begründen ihre Meinung im Wesentlichen folgendermaßen: 14 Abs 6 EStG lässt für Begünstigte, die grundsätzlich dem BPG unterliegen, eine Rückstellungsbildung nur für direkte Leistungszusagen im Sinne des BPG in Rentenform zu. Nachdem ihrer Meinung nach eine beitragsorientierte Pensionszusage nicht dem Konzept des BPG entspricht, ist somit auch eine Rückstellungsbildung steuerlich ausgeschlossen. Als Begründung, warum die beitragsorientierte Pensionszusage nicht dem BPG entspricht, werden folgende Aspekte angeführt: 1) Im Unterschied zur echten beitragsorientierte Pensionskassenzusage wird lediglich die Finanzierung, nicht aber die Verpflichtung zur Zahlung der Pensionsleistung auf den Tilgungsträger ausgelagert. Die Verpflichtung zur Zahlung der Pensionsleistung verbleibt beim Arbeitgeber. Dieses Splitting spricht aber auch gegen das Vorliegen einer echten direkten Leistungszusage, da bei dieser wie oben dargelegt die Finanzierung und Leistungsverpflichtung unmittelbar beim Arbeitgeber verbleibt. 2) die direkte Leistungszusage isd 2 BPG kann nur in der Form erteilt werden, dass dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber die Finanzierung und Leistung einer vorweg (in einer bestimmten Höhe) fixierten Pensionsleistung zugesagt wird. Hätte der Gesetzgeber das

2 Modell einer beitragsorientierten direkten Leistungszusage als zulässig erachtet, hätte er dies wohl in entsprechender Form im BPG klargestellt. 3) Für leistungsorientierte Zusagen ist es charakteristisch, dass die Höhe der zukünftigen Pension festgelegt wird. 4) Es ist für die durch das BPG geschützten Leistungszusagen mit Leistungsprimat charakteristisch, dass das Veranlagungsrisiko allein vom der Arbeitgeber getragen wird. 5) Ganz wesentlich bei der direkten Leistungszusage ist, dass die Verpflichtung des Arbeitgebers in der Erbringung einer in einer bestimmten Höhe versprochenen Pensionsleistung besteht und nicht in einer definierten Beitragsleistung. Bezieht sich die Verpflichtung des Arbeitgebers auf eine bestimmte Beitragsleistung in einen bestimmten Tilgungsträger und nicht auf eine von vornherein festgelegte Pensionsleistung, liegt keine direkte Leistungszusage vor. Der Meinung, dass es sich bei dieser Modellkonzeption nur um das Versprechen eines Beitrages in einen bestimmten Tilgungsträger handelt und nicht um eine von vornherein festgelegte Pensionsleistung und somit keine direkte Leistungszusage im Sinne des BPG vorliegt, kann ich mich aus mehreren Gründen nicht anschließen: Die Vorgabe des BPG und die Definition der Pensionshöhe Eine direkte Leistungszusage im Sinne des BPG liegt nach 2 Z 2 BPG dann vor, wenn sie eine Verpflichtung des Arbeitgebers darstellt, Leistungen dem Arbeitnehmer und seinen Hinterbliebenen unmittelbar zu erbringen. Die einzige Vorgabe des BPG ist also, dass die Leistungen unmittelbar, dh ohne die Einschaltung Dritter zu erbringen sind und dass das Versprechen in Form einer (Pensions-) Leistung zu erfolgen hat. Das BPG gibt jedoch in keiner Weise vor, wie die Höhe der Pensionsleistung konkret zu formulieren bzw zu definieren ist. In der Praxis kommen hinsichtlich der Definition der Höhe des Pensionsversprechens viele verschiedene Varianten vor, wie beispielsweise ein Prozentsatz vom Letztbezug (50% vom letzten laufenden Aktivbezug), Gesamtzusagen (70% vom letzten laufenden Aktivbezug abzüglich Leistungen aus einer gesetzlichen Pension), Pensionszuschüsse (fixe Zusatzpension von Euro) oder aber auch eine Pensionshöhe in Abhängigkeit vom Ergebnis eines Finanzierungsinstrumentes. Auch bei diesem quasi beitragsorientierten Zugang zur direkten Leistungszusage bleibt der Charakter einer direkten Leistungszusage in jeder Phase erhalten und es ist ab Eintritt des Leistungsfalles eine (Pensions-) Leistung unmittelbar dem Begünstigten zu erbringen. Hier kommt es zu keiner Zwischenschaltung eines Dritten bei der Leistungserbringung, weil sich sämtliche Ansprüche nach wie vor an den Arbeitgeber richten und bei der Rückdeckungsversicherung der Arbeitgeber sowohl Prämienzahler als auch Bezugsberechtigter ist. Der Begünstigte aus der Pensionszusage erwirbt zu keiner Zeit einen direkten Anspruch gegenüber der Rückdeckungsversicherung. Diese hat nur den einen Zweck, die Höhe der Pensionsleistung zu bestimmen und dem Arbeitnehmer die Sicherheit zu geben, dass seine Ansprüche zu 100% ausfinanziert sind und unkalkulierbare Risiken vom Arbeitgeber fernzuhalten.

3 Der Ansicht, dass hier lediglich die Finanzierung, nicht aber die Verpflichtung zur Zahlung der Pensionsleistung auf den Tilgungsträger ausgelagert ist und es hiermit zu einem vom BPG nicht erwünschten Splitting kommt, das dazu führt, dass die Zusage nicht unter die Schutzwirkung des BPG fällt, kann ich mich ebenso nicht anschließen. Das BPG fordert zwar eine (hier zu 100% erfüllte) unmittelbare Leistungserbringung, macht aber überhaupt keine Aussagen über die Möglichkeiten der Finanzierung der versprochenen Leistungen. Vor allem ist es bei direkten Leistungszusagen gängige Praxis, versprochene Leistungen mittels externer Partner (Rückdeckungsversicherungen) abzusichern. Auch wird hier eine lebenslange Pensionsleistung zugesagt, wobei der Arbeitgeber zur Kalkulation deren Höhe ein internes Finanzierungsinstrument zu Grunde legt. Und hier ist festzuhalten, dass sich, sofern ein mit Garantien ausgestattetes Finanzierungsinstrument gewählt wird, sofort auch eine konkrete Mindestpensionshöhe ableiten lässt. Die Leistung ist also sehr wohl definiert, jedoch in einer bestimmten Bandbreite und nach oben offen. Sagt beispielsweise ein Arbeitgeber dem 40 jährigen Begünstigten ab der Vollendung des 65. Lebensjahres eine Rente zu, die sich aus einer Rückdeckungsversicherung (Rentenversicherung mit Garantie der heutigen Sterbetafel und garantiertem Rechnungszinssatz von aktuell 2,25%) mit einer jährlichen Prämie von Euro erzielen lässt, so ergibt sich folgendes Bild beim Finanzierungsinstrument: Prämie:! Laufzeit: 25 Jahre Garantiepension ab 65:! 1.000, 14x jährlich Voraussichtliche Pension inkl Gewinn:! 1.300, 14x jährlich Somit weiß man bereits heute, dass die Mindest-Firmenpension Euro monatlich beträgt (= Garantiepension, die sich aus Mindestverzinsung ergibt), die voraussichtliche Firmenpension nach aktueller Gewinnbeteiligung Euro monatlich betragen wird. Die tatsächlich erreichte Firmenpension wird umso besser abschätzbar, je näher man dem Pensionsantrittsalter kommt, weil die Gewinne der Versicherung jährlich gutgeschrieben werden und auch nicht mehr verfallen können. Somit erkennt man, dass zumindest bei Verwendung einer Rückdeckungsversicherung im (klassischen) Deckungsstock sehr wohl von einer fixierten Pensionshöhe ausgegangen werden kann, konkret von garantierten Euro, die jährlich mit der Gewinnzuteilung anwachsen. Somit sollte man zumindest auch für diese Fallkonstellation eine Zusage im Sinne des BPG erkennen. Beitragsorientiertes (Pensionskassen-)Modell vs direkte Leistungszusage mit beitragsorientierter Festlegung der Pensionshöhe Zusätzlich ist festzuhalten, dass ein grundlegender Unterschied zwischen einem echten beitragsorientierten Modell (Pensionskasse/BKV) und einer direkten Leistungszusage mit beitragsorientierter Festlegung der Pensionshöhe besteht, abgesehen davon, dass im Modell der PK/BKV die Leistung von diesen externen Versorgungsträgern erbracht wird und bei der direkten Leistungszusage der Arbeitgeber zur Leistungserbringung verpflichtet ist. Dieser Unterschied zeigt sich vor allem ab dem Zeitpunkt zu dem der Anspruch auf Leistung besteht. Im echten betragsorientierten Modell der PK/BKV kommt es beim Pensionsantritt zur Verrentung des vorhandenen Kapitals. Die Begünstigten bleiben weiterhin an das

4 Veranlagungsschicksal der Versorgungsträger gebunden. Erwirtschaften die Pensionskasse bzw die Versicherung nicht den bei der Verrentung festgelegten Rechnungszinssatz (bei der Verrentung wird schon ein bestimmter Zinssatz, der zukünftig erreicht werden kann, unterstellt und der Berechung der Höhe der Erstpension mitkalkuliert), so können die Pensionen auch entsprechend gekürzt werden, was PK Pensionisten in den letzten Jahren mehrfach hinnehmen mussten. Bei der direkten Leistungszusage mit beitragsorientiertem Zugang bei der Festlegung der Höhe der zugesagten Pension dient die Versicherung im Hintergrund nur der Berechnung der Höhe der Erstpension, dh der Höhe der Pensionsleistung bei Erreichen des festgelegten Pensionsalters. Lässt sich beispielsweise aus dem angesparten Kapital nach den Rechnungsgrundlagen der rückdeckenden Versicherung eine lebenslange Pension von Euro erzielen, dann hat der Arbeitgeber diese auch lebenslang zu leisten, unabhängig davon ob die Rückdeckungsversicherung in der Zukunft schlecht oder gut performt. Die Leistungen aus direkten Leistungszusagen können gemäß 8 und 9 BPG nur in wirtschaftlichen Notlagen bzw bei zwingenden wirtschaftlichen Gründen eingestellt bzw reduziert oder ausgesetzt werden. Vor allem ist es ja auch gar nicht sicher, ob die Versicherung nach dem Pensionsantritt überhaupt weitergeführt wird. Diese Art der Rückdeckungsversicherung hat idr zum Leistungszeitpunkt auch eine Kapitaloption eingebaut, dh der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer hat somit auch das Recht, sich die Versicherungsleistung einmalig abfinden zu lassen. Somit trennt sich spätestens bei Pensionsantritt das Schicksal der Pension vom dem der Versicherung. Auch hier zeigt sich wieder, dass wir uns nicht in einem zweifelhaften Hybridmodell befinden sondern in einer klaren direkten Leistungszusage. Somit steht me außer Zweifel, dass es sich bei dem besprochenen Pensionsmodell, sofern das Finanzierungsinstrument entsprechende Garantieleistungen aufweisen kann, um eine direkte Leistungszusage im Sinne des BPG mit einer speziellen Definition der Pensionshöhe handelt und somit Rückstellungen steuerwirksam gebildet werden können. Gleichheitswidriger Sachverhalt und sozialpolitisch unerwünschte Effekte? Zusätzlich möchte ich auch noch ergänzen, dass es im gegenteiligen Fall zu sozialpolitisch unerwünschten und die Entwicklung der betrieblichen Altersvorsorge in Österreich hemmenden Effekten bzw zu gleichheitswidrigen Sachverhalten kommen würde. Das BPG hat die Intention, die Rechtsstellung jener Arbeitnehmer (und Pensionisten) zu verbessern, denen eine direkte Leistungszusage erteilt worden ist. Da zwischen Erteilung der Zusage und Pensionsantritt oder besser gesagt zwischen Erteilung der Zusage und letzter Zahlung aus dem Leistungsversprechen idr viele Jahre oder sogar Jahrzehnte vergehen, enthält das BPG eine Reihe von Schutzvorschriften um sicherzustellen, dass die versprochenen Leistungen auch tatsächlich zur Auszahlung gelangen. Eine Sichtweise, dass direkte Leistungszusagen, nur weil bei der Formulierung der Höhe der Zusage ein beitragsorientierter Ansatz verwendet wurde, nicht unter das BPG fallen, würde auch die Begünstigten aus solchen Zusagen des Schutzes durch das BPG berauben, was wohl nicht im Sinne des Gesetzgebers sein kann. Auch wäre es nur schwer verständlich, dass ein Pensionsmodell bei dem der Arbeitgeber dem Begünstigten eine Pension von Euro verspricht, steuerlich verwertbar ist und dem

5 Schutz des BPG unterliegt, andererseits ein Pensionsmodell bei dem der Arbeitgeber dem Mitarbeiter ein Pension verspricht, die rauskommt, wenn jährlich Euro angespart werden und die somit bei einem Garantieprodukt mindestens Euro beträgt, steuerlich nicht verwertbar ist und der Begünstigte auf den Schutz durch das BPG verzichten müsste. Ebenso würde die Sichtweise der steuerlichen Nicht-Anerkennung in der betrieblichen Praxis einen deutlichen Rückschritt bedeuten. Seit den Problemen am Kapitalmarkt ab dem Jahr 2000 und der dadurch bedingten, deutlichen Verteuerung vieler Pensionsmodelle (höherer Barwert durch geringere Verzinsung des angesparten Kapitals, etc) spürte man einen starken Rückgang der Bereitschaft von Arbeitgebern, ihren Mitarbeitern Pensionsversprechen zu erteilen. Durch die Möglichkeit des beitragsorientierten Zuganges sahen viel Arbeitgeber wieder die Chance, einen Beitrag für das Pensionsproblem ihrer Mitarbeiter zu leisten, diese besser zu motivieren und näher an das Unternehmen zu binden und das mit kalkulierbaren Kosten, was für einen vorausschauenden Unternehmer natürlich ein entscheidendes Kriterium darstellt. Die jetzige Sichtweise, diesen Modellen die Rückstellungsbildung zu untersagen, führt schlichtweg wieder dazu, die Arbeitgeber davon abzuhalten, für wichtige Mitarbeiter Vorsorge zu treffen. Außerdem wird es zu vielen Problemen und Irritationen bei Prüfungen kommen, wenn im guten Glauben abgeschlossenen Pensionszusagen die steuerliche Anerkennung untersagt wird. Sie führt auch dazu, dass zwei völlig idente Sachverhalte steuerlich unterschiedlich behandelt werden. Bekommen nämlich in einem Unternehmen ein Arbeitnehmer und ein Gesellschafter Geschäftsführer mit einem Gesellschaftsanteil von mehr als 25% eine völlig idente Pensionszusage erteilt, so könnten für die Zusage an den GGF steuerwirksame Pensionsrückstellungen gebildet werden, für die Zusage an den Arbeitnehmer jedoch nicht. Auch ergäbe sich die Diskrepanz, dass unternehmensrechtlich beide Zusagen rückzustellen wären, steuerrechtlich jedoch nur eine. Somit muss die Forderung wohl sein, zumindest jene direkte Leistungszusagen, die bei der Definition der Höhe der Leistung einen beitragsorientierten Zugang wählen und bei denen sich aus dem dahinterstehenden Finanzierungsprodukt eine garantierte (Mindest-) Leistung zum Pensionsalter ableiten lässt (zb Rentenversicherung mit Garantieverzinsung und Garantie der bei Abschluss gültigen Sterbetafeln) als dem Regime des BPG unterliegend anzuerkennen und somit auch die steuerwirksame Bildung von Pensionsrückstellungen zuzulassen. Mag. Dr. Ralph Felbinger;