Auswirkung des neuen Anwendungsschreibens zu 35a EStG auf Pflegeleistungen

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1 Matthias Bäumler Dipl. Kfm., Steuerberater Kirchenweg 1, Ebermannstadt Tel.: / Fax: 09194/ St-Nr. 217/202/20765 info@steuerkanzlei-baeumler.de Volksbank Ebermannstadt BIC: GENODEF1FOH IBAN: DE Sparkasse Ebermannstadt BIC: BYLADEM1FOR IBAN: DE Auswirkung des neuen Anwendungsschreibens zu 35a EStG auf Pflegeleistungen Der Gesetzgeber hat mit Wirkung ab dem VZ 2009 die Regelungen über die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und Dienstleistungen einschließlich der Pflegeleistungen, die bisher in mehreren gesonderten Fördertatbeständen geregelt waren, zu einer einheitlichen Steuerermäßigung zusammengefasst ( 35a Abs. 2 EStG). Daneben bleiben die gesonderten Vergünstigungen für geringfügige Beschäftigungen im Privathaushalt (haushaltsnahe Mini-Jobs) und für haushaltsnahe Handwerkerleistungen erhalten. Das BMF hat nun brandaktuell ein Anwendungsschreiben zu der Neuregelung des 35a EStG erlassen, welches erstmals eine (beispielhafte) Auflistung begünstigter und nicht begünstigter Aufwendungen enthält (BMF , IV C 4 - S b/07/0003, Abruf-Nr ). Welche Auswirkungen das auf Pflegeleistungen hat, wird nachfolgend ausführlich durchleuchtet. 1.Allgemeiner Regelungsgehalt des 35a EStG Durch die gesetzliche Neufassung sind ab dem VZ 2009 nur noch 3 Fallgruppen zu unterscheiden, für die weiterhin unterschiedliche Abzugsbeträge mit unterschiedlichen Höchstgrenzen gelten (20 %, max. 510 EUR für haushaltsnahe Mini-Jobs/4.000 EUR für haushaltsnahe Dienstleistungen und EUR für Handwerksleistungen). Außerdem ist erstmals die sog. Zwölftelungsregelung entfallen, wonach für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, die Höchstbeträge anteilig zu kürzen waren. Zu den nach 35a Abs. 2 EStG begünstigten Dienstleistungen gehören neben typischen Hilfen im Haushalt auch Pflege- und Betreuungsleistungen. Der Steuervorteil gilt für Gesamtkosten bis zu EUR, sodass maximal EUR abgezogen werden können.

2 2.Begünstigte Pflegeleistungen 2.1 Dem Grunde nach begünstigte Aufwendungen/Höchstbeträge Für die VZ bis einschließlich 2008 verdoppelte sich der Höchstbetrag der Steuerermäßigung von 600 EUR auf EUR für Pflege- und Betreuungsleistungen bei Personen, bei denen ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit der Pflegestufen I bis III besteht, die nach 43 Abs. 3 SGB XI als Härtefall anerkannt sind oder die Leistungen aus der Pflegeversicherung beziehen. Personen der sog. Pflegestufe 0, die laut BFH ( , III R 39/05, BStBl II 07, 764) die ihnen gesondert in Rechnung gestellten Pflegesätze nach 33 EStG als außergewöhnliche Belastung geltend machen können, waren hiervon nicht erfasst, konnten also nur maximal 600 EUR steuermindernd abziehen. Praxis hin weis: Ab dem VZ 2009 sind die Aufwendungen für haushaltsnahe Pflegeund Betreuungsleistungen im Fördertatbestand des 35a Abs. 2 EStG enthalten und bis zu EUR abziehbar. Zur Inanspruchnahme des vollen Steuerabzugs muss das Vorliegen einer Pflegestufe somit nicht mehr nachgewiesen werden. Auch Personen, die für Pflege und Betreuung professionelle Dienstleister einschalten, bei denen der Grundpflegebedarf aber z.b. unterhalb der Pflegestufe I liegt, sind somit begünstigt. 2.2Keine Anrechnung von Pflegegeld Das BMF stellt klar, dass empfangene Pflegesachleistungen nach 36 SGB XI, der Kostenersatz für zusätzliche Betreuungsleistungen nach 45b SGB XI sowie die Leistungen im Rahmen des Persönlichen Budgets ( 17 SGB IX) anzurechnen sind, soweit sie ausschließlich und zweckgebunden für Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für haushaltsnahe Dienstleistungen gewährt werden. Durch die Pflegekassen ausgezahltes Pflegegeld wird allerdings nicht angerechnet - wie das BMF in Rz. 38 erstmals klarstellt -, da es nicht zweckgebunden für bestimmte Aufwendungen ausgezahlt wird. Dies gilt auch, wenn Angehörige für die Kosten aufkommen und das Pflegegeld an sie weitergeleitet wird. Somit können pflegebedürftige Menschen und ihre Familien, die Pflegegeld erhalten und gelegentlich zusätzlich einen Pflegedienst beauftragen, die Aufwendungen ungekürzt nach 35a EStG ansetzen. Zweckgebundene Leistungen der Pflegeversicherung sind hingegen weiterhin anzurechnen. 2.3 Pflege-Pauschbetrag In den neuen Verwaltungsvorschriften (Rz. 38 f.) wird nicht mehr geregelt, dass der Pflege-Pauschbetrag von 924 EUR von pflegenden Angehörigen nicht in Anspruch genommen werden kann, wenn gleichzeitig eine Steuerermäßigung für Pflege- und Betreuungsleistungen beantragt wird. Die beiden Steuervorteile können demnach auch nebeneinander greifen. Beispiel Die 89-jährige Berta lässt sich von ihrer Tochter Klara (65 Jahre) sowie einem professionellen Hilfsdienst für EUR/Jahr pflegen. Lösung: Berta kann 20 % von EUR = EUR steuermindernd abziehen. Außerdem kann Klara 924 EUR steuermindernd geltend machen, soweit Berta für eine Reihe von regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen zur Sicherung ihrer persönlichen Existenz jeden Tag fremder Hilfe bedarf ( 33b Abs. 6 S. 3 EStG). Wegen der außergewöhnlichen Belastungen, die einem Steuerpflichtigen durch die

3 Pflege einer nicht nur vorübergehend hilflosen Person erwachsen, kann Klara an Stelle einer Steuerermäßigung nach 33 einen Pflege-Pauschbetrag von 924 EUR im Kalenderjahr ansetzen, wenn sie für die Pflege keine Einnahmen erhält. 3. Unterbringung in einem Alters-/Pflegeheim Die Steuerermäßigung nach 35a Abs. 1 bis 3 EStG gilt - wie das BMF nunmehr in Rz. 16, 17 klarstellt -auch, wenn sich der eigenständige und abgeschlossene Haushalt in einem Heim, wie z.b. einem Altenheim, einem Altenwohnheim, einem Pflegeheim oder einem Wohnstift befindet. 3.1 Verhältnis von 35a EStG zu 33, 33a EStG Um Doppelberücksichtigungen auszuschließen, ist für sämtliche haushaltsnahen Dienstleistungen i.s. des 35a Abs. 2 EStG ein Abzug für Aufwendungen von der tariflichen Einkommensteuer nur zulässig, wenn diese keine Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Aufwendungen für eine geringfügige Beschäftigung i.s. des SGB IV darstellen. Die Aufwendungen dürfen laut BMF ferner nicht bereits als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen oder nach 35a Abs. 1 EStG (haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse) berücksichtigt" worden sein. M.E. besteht ein Wahlrecht, ob und in welcher Höhe ein Abzug nach 33 EStG oder nach 35a EStG geltend gemacht wird. Aufwendungen gemäß 33 EStG werden nämlich nur auf Antrag" berücksichtigt, soweit ein Antrag mithin nicht gestellt wird, dürfte 35a EStG anwendbar bleiben. Das BMF-Schreiben enthält insoweit eine weitere Erleichterung: Für den Teil der Aufwendungen, der durch den Ansatz der zumutbaren Belastung nach 33 Abs. 3 EStG nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt wird, kann der Steuerpflichtige die Steuerermäßigung nach 35a EStG in Anspruch nehmen (Rz. 28): Beispiel Dem 80 jährigen Julius (J) entstehen EUR Aufwand durch einen krankheitsbedingten Aufenthalt in einem Altenpflegeheim. Aufgrund seiner Einkünfte beträgt die zumutbare Belastung EUR. Lösung: J hat zwei Möglichkeiten: 1, Er kann EUR als außergewöhnliche Belastungen nach 33 EStG ansetzen, da krankheitsbedingte Aufenthalte zur Abziehbarkeit von Pflegeheimkosten in vollem Umfang führen. Zusätzlich kann er EUR X 20 % = 600 EUR steuermindernd gemäß 35a Abs. 2 EStG abziehen. 2. Er kann aber auch auf den Ansatz gemäß 33 EStG ganz (oder zum Teil) verzichten und max EUR X

4 20 % = EUR gem. 35a EStG abziehen. M.E. ist es möglich, den Antrag zum Abzug gem. 33 EStG z.b. auf EUR zu beschränken. Somit wären - nach Abzug der zumutbaren Belastung von EUR EUR gem. 33 EStG und 20 % X EUR = EUR gem. 35a Abs. 2 EStG abziehbar. Für ein derartiges Wahlrecht spricht auch, dass anderenfalls nur in der Variante Nr. 1 ein vollständiger Ansatz der gesamten Aufwendungen möglich wäre. Achtung: Eine Steuerermäßigung ist lediglich bis zu einer Steuerfestsetzung von 0 EUR zulässig. Entsteht bei Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach 35a EStG ein Anrechnungsüberhang, erfolgt weder die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer, noch ist ein Rück- oder Vortrag zulässig (BFH , VI R 44/08, BStBl II 09,411). 3.2 Abziehbarkeit nach 33 bzw. 33a EStG Zu prüfen ist zunächst die Abziehbarkeit der Aufwendungen gemäß 33 bzw. 33a EStG, da dies bei einem höheren individuellen Steuersatz als 20 % steuerlich günstiger ist als ein Ansatz nach 35a EStG. Die Rechtsprechung geht davon aus, dass in den Fällen, in denen dem Steuerpflichtigen für den eigenen, ausschließlich durch Krankheit und Pflegebedürftigkeit bedingten Aufenthalt in einem Pflegeheim Kosten entstehen, grundsätzlich die gesamten vom Heim in Rechnung gestellten Unterbringungskosten gemindert um eine Haushaltsersparnis nach 33 EStG abziehbar sind (BFH , III R 8/91, BStBl II 93, 278). Die gesamten Unterbringungskosten sind bislang allerdings nur in besonders schwerwiegenden Fällen berücksichtigt worden (vgl. z.b. BFH , VI R 196/77, BStBl II 81, 25 bei Unterbringung in der Pflegeabteilung eines Alten- und Pflegeheims wegen halbseitiger Lähmung; vgl. auch BFH , III R 38/02, BStBl II 05, 271 m.w.n.). Wird der Haushalt nicht aufgelöst, ist regelmäßig keine Haushaltsersparnis (von EUR) anzusetzen, da weiterhin die Fixkosten des eigenen Haushalts anfallen. Hat sich ein Steuerpflichtiger allerdings nicht aus gesundheitlichen, sondern aus Altersgründen für eine Heimunterbringung entschieden und ist er nur in dem bei Personen seines Alters üblichen Umfang pflegebedürftig, sind nur die Aufwendungen nach 33 EStG zu berücksichtigen, die für die Unterbringung in der Pflegestation eines Heims anfallen oder die dem Steuerpflichtigen zusätzlich zu einem Pauschalentgelt für die Unterbringung und eine eventuelle Grundpflege infolge Krankheit oder Pflegebedürftigkeit entstehen (BFH , III R 15/00, m.w.n.). Wer kein Pauschalentgelt entrichtet hat, sondern getrennt ausgewiesene Kosten für Unterkunft und Verpflegung und Pflegesätze der Pflegestufe 0, kann die ihm gesondert in Rechnung gestellten Pflegesätze als außergewöhnliche Belastung nach 33 EStG abziehen, wenn das Heim mit dem Sozialhilfeträger für pflegebedürftige Personen der sog. Pflegestufe 0 entsprechende Pflegesätze vereinbart hat (BFH , III R 39/05, BStBl II 07, 764) oder das Heim jedenfalls den Regelungen des HeimG unterliegt. Hinweis: Ein ausschließlich krankheitsbedingter Aufenthalt in einem Altenheim ist allerdings nicht gegeben, wenn bei Berechnung eines Pauschalentgelts keine zusätzlichen Kosten für Pflegeleistungen entstanden sind, kein Merkzeichen H"

5 oder Bl" festgestellt ist und auch nach Aufschlüsselung des Heimentgelts im Folgejahr neben einem Entgelt für Unterkunft und Verpflegung sowie Investitionskosten lediglich eine "Maßnahmenpauschale für nicht pflegebedürftige Bewohner" in Rechnung gestellt wurde (BFH , III R 12/07, BFH/NV 09, 1102). Bei Aufwendungen, die von Angehörigen des Pflegebedürftigen getragen werden, ist wie folgt zu unterscheiden: 1. Die Kosten für die altersbedingte Unterbringung eines Angehörigen, die von einem unterhaltsverpflichteten anderen Angehörigen zu tragen sind, sind nicht wie Kosten der eigenen altersbedingten Heimunterbringung nach 33 EStG - eventuell aber nach 33a EStG - abziehbar. 2. Trägt ein Angehöriger krankheitsbedingte Aufwendungen, sind diese für den Angehörigen (ausschließlich) nach 33 EStG zu berücksichtigen (BFH , III R 2/86, BFH/NV 91, 231). 3.3 Abzug nach 35a EStG im Detail Wie oben dargelegt, kann alternativ zu den Regelungen der 33, 33a EStG ein Abzug haushaltsnaher Dienstleistungen nach 35a EStG beantragt werden. Voraussetzung ist lediglich, dass die Aufwendungen nicht doppelt" angesetzt werden. Zu den begünstigten ha us ha Its na hen Dienstleistungen bei einer Heimunterbringung gehören neben den in dem eigenständigen und abgeschlossenen Haushalt des Steuerpflichtigen durchgeführten und individuell abgerechneten Leistungen (z.b. Reinigung des Appartements, Pflege- oder Handwerkerleistungen im Appartement) nach Auffassung des BMF (Rz. 17) u.a. Hausmeisterarbeiten, Gartenpflege sowie kleinere Reparaturarbeiten, Dienstleistungen des Haus- und Etagenpersonals sowie die Reinigung der Gemeinschaftsflächen. Reparatur- und Instandsetzungskosten, die ausschließlich auf Gemeinschaftsflächen entfallen, sollen regelmäßig nicht begünstigt sein. Dies gilt nach Auffassung des BMF unabhängig davon, ob es sich um kalkulatorische Kosten handelt oder ob die Aufwendungen gegenüber dem Heimbewohner einzeln abgerechnet werden. M.E. kommt es allerdings darauf an, ob Leistungen erbracht werden, die typischerweise auch von Familienangehörigen erledigt werden. Diese sind m.e. nämlich auch begünstigt, wenn sie ausschließlich Gemeinschaftsflächen betreffen, die schließlich von den Heimbewohnern haushaltsnah" mitgenutzt werden. Handwerkerleistungen, die im Regelfall nur von Fachkräften durchgeführt werden, fallen dagegen nicht unter den Begriff der haushaltsnahen Dienstleistung (vgl. BFH , VI R 28/08), können aber (anteilig) nach 35a Abs. 3 EStG begünstigt sein. Leider regelt das BMF die Abziehbarkeit von Dienstleistungen im Übrigen nicht besonders trennscharf. Aufwendungen für Dienstleistungen, die innerhalb des Appartements erbracht werden, wie z.b. die Reinigung des Appartements oder die

6 Pflege und Betreuung des Heimbewohners, sollen begünstigt sein. Aufwendungen für Dienstleistungen außerhalb des Appartements sollen wie folgt privilegiert sein: Die Tätigkeit von Haus- und Etagendamen, deren Aufgabe neben der Betreuung des Bewohners die Begleitung des Steuerpflichtigen, den Empfang von Besuchern und kleine Botengänge umfassen, wird grundsätzlich den haushaltsnahen Dienstleistungen zugerechnet (Rz. 17). Hintergrund ist, dass derartige Tätigkeiten im Allgemeinen auch von Familienmitgliedern erbracht werden. Das gilt nach Auffassung des BMF auch für vom Heimbetreiber pauschal erhobene Kosten, sofern die damit abgegoltene Dienstleistung gegenüber dem einzelnen Heimbewohner nachweislich tatsächlich erbracht worden ist. Darüber hinausgehende Dienstleistungen sollen grundsätzlich nicht von 35a EStG begünstigt sein, außer wenn nachgewiesen wird, dass die jeweilige haushaltsnahe Dienstleistung im Bedarfsfall von dem Heimbewohner abgerufen worden ist. Das gilt sowohl für Dienstleistungen des Heimbetreibers selbst als auch für Dienstleistungen eines externen Anbieters. Aufwendungen für die bloße Möglichkeit, bei Bedarf bestimmte Betreuungsleistungen in Anspruch zu nehmen, sind nach Ansicht des BMF nicht begünstigt. Eine derartige Abgrenzung ist in der Praxis schwierig. So ist z.b. das Vorhalten von Nacht- und Bereitschaftsdiensten m.e. als begünstigt anzusehen. Denn Betreuungsleistungen gehören auch während der Nacht zu den Tätigkeiten, die weithin durch Familienmitglieder erbracht werden (vgl. zur Abgrenzung allgemein BFH , VI R 28/08, BFH/NV 09, 823 Nr. 5). Der Wortlaut des 35a Abs. 2 S. 2 EStG sieht Betreuungsleistungen wegen Unterbringung in einem Heim zudem als begünstigt an, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die denen einer Haushaltshilfe gleichkommen. Eine Hilfe im Haushalt kann aber auch dafür bezahlt werden, dass deren Dienste (nur) bei Bedarf in Anspruch genommen werden können. M.E. sollte das Problem entfallen, wenn die Pflegeheime die Möglichkeit offerieren, auf die Inanspruchnahme derartiger Dienste zu verzichten und für die Möglichkeit der Inanspruchnahme zusätzliches Entgelt erheben. Wird dieses Entgelt entrichtet, nimmt der Betroffene insoweit eine Leistung in Anspruch (Bereitstellung einer potenziellen Dienstleistung, z.b. Nachtbereitschaft). 3.4 Weitere Abzugsvoraussetzungen Es muss für einen Abzug nach 35a Abs. 2 EStG eine nachvollziehbare Rechnung vorliegen. Aus der Rechnung" müssen sich die wesentlichen Grundlagen der steuerlich geförderten Leistungsbeziehung entnehmen lassen - d.h. daraus müssen sich der Erbringer der haushaltsnahen Dienstleistung als Rechnungsaussteller, Empfänger, Art, Zeitpunkt und Inhalt der Dienstleistung sowie die vom Steuerpflichtigen jeweils geschuldeten Entgelte ergeben (BFH , VI R 28/08, BFH/NV 09, 823 Nr. 5). Es liegt nunmehr im Verantwortungsbereich der Alten- und Pflegeheime, zukünftig in ihren Abrechnungen Beträge und Leistungen so auszuweisen, dass sich die Höhe der angefallenen haushaitsnahe Dienstleistungen eindeutig und für das Finanzamt nachvollziehbar ergibt. Außerdem muss die Zahlung auf das Konto des Leistenden erfolgt sein. Barzahlungen sind nicht begünstigt. 4. Fazit

7 Erfreulich ist, dass das BMF das Pflegegeld nicht mehr auf die begünstigten Aufwendungen anrechnen will und die grundsätzliche Abziehbarkeit von Altenbzw. Pflegeheimaufwendungen nach 35a Abs. 2 EStG geregelt hat. Betroffene sollten abwägen, ob es zweckmäßiger ist, Aufwendungen nach 35a Abs. 2 EStG oder nach 33 EStG (bei Krankheitskosten) abzusetzen. Soweit Angehörige und nicht der Leistungsempfänger selbst die Aufwendungen tragen, ist lediglich ein Abzug nach 33 EStG (Krankheitskosten) bzw. 33a EStG (Unterhalt) möglich