Kürzung der Vorsteuer aus einem Generalmietvertrag wegen einer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung

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1 FG Nürnberg, Urteil v K 539/2009 Titel: Kürzung der Vorsteuer aus einem Generalmietvertrag wegen einer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung Normenketten: 4 Nr 12 Buchst a UStG 15 Abs 4 UStG 9 UStG 27 Abs 2 UStG Orientierungsätze: 1. Der Vorsteuerabzug ist gemäß 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen, für u.a. sonstige Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze - hier Vermietungsumsätze - verwendet und ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nach 9 UStG nicht möglich ist. Zur Ermittlung des Umfangs der steuerfreien Umsätze ist die Aufteilung anhand der vermieteten Flächen sachgerecht. 2. Nichtzulassungsbeschwerde wurde eingelegt (Az. des BFH: V B 95/12). Schlagworte: Aufteilung, Fläche, Generalmietvertrag, Grundstück, Kürzung, Miet, Mietvertrag, Schätzung, Steuerbefreiung, Steuererleichterung, Umsatzsteuer, Vermietung, Vorsteuerabzug Rechtsmittelinstanz: BFH München Urteil vom V B 95/12 Fundstelle: BeckRS 2012, Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand 1 Streitig ist, nach welchem Maßstab die Kürzung der Vorsteuer aus einem Generalmietvertrag wegen der Aufteilung der steuerpflichtigen zu der abzugsschädlichen steuerfreien Vermietung bzw. der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung zu erfolgen hat. 2 Mit Mietvertrag vom mietete die Klägerin als Generalmieterin von der Grundstücksgemeinschaft Z das in den Jahren 1993 bis 1995 errichtete sogenannte R - Einkaufszentrum in M an. Die Gesamtfläche (Untergeschoss, Erdgeschoss und 1. Obergeschoss) betrug qm. Zusätzlich sind Parkflächen im Tiefgeschoss mit 5000 qm sowie weitere qm Park-, Grün- und Außenverkaufsfläche vermietet (vgl. 1 des Mietvertrages vom ). In 2 des Mietvertrages wird wegen der Monatsmiete u.a. Folgendes vereinbart:...auf der Basis von Erstellungskosten in Höhe von 22,6 Millionen vereinbaren die Parteien einen Mietzins in Höhe von 19 DM pro Quadratmeter und Monat bei einer angenommenen Mietfläche von qm. Es ergibt sich daher eine monatliche Nettokaltmiete in Höhe von DM. Sowohl für die Nettokaltmiete als auch für die Nebenabgaben ist zusätzlich die Umsatzsteuer nach

2 dem jeweils gültigen Steuersatz zu entrichten.. Wegen der Einzelheiten wird auf den Mietvertrag vom verwiesen. 3 Aus einer von der Vermieterin aufgestellten Flächenbilanz des Einkaufszentrums vom (vgl. Bl. 27 Vertragsakte) ergibt sich, dass im Untergeschoss Flächen von 350 qm an Einzelhändler weitervermietet und die Flächen im Erdgeschoss mit einer Größe von qm teilweise durch die Klägerin genutzt (3545 qm R Markt, Einzelhandel) und teilweise an andere Gewerbetreibende bzw. im Umfang von 117 qm an eine Bank weitervermietet wurden bzw. weitervermietet werden sollten. Im Giebelhaus befinden sich als Praxis I und II bezeichnete Räume im Umfang von insgesamt 216 qm und als Praxis III bezeichnete Räume mit 164 qm sowie als Hotel bezeichnete Räume mit 187 qm. 4 Eine bei der Z (Bauherrin) vom Finanzamt durchgeführte Betriebsprüfung legte für den Vorsteuerabzug aus den Baukosten als Maßstab das Raummaß (cbm) zugrunde und versagte den Vorsteuerabzug wegen der steuerfreien Nutzung durch die Bank und die Arztpraxen I und II. In einem deshalb vor dem Niedersächsischen Finanzgericht durchgeführten Rechtsstreit vertrat die Z die Auffassung, dass sie wirksam auf die Steuerbefreiung nach 4 Nr. 12 Buchst. a Umsatzsteuergesetz (UStG) verzichten könne. Sie berief sich dabei auf die bis zum gültige Fassung des 9 Abs. 2 UStG, wonach eine Option möglich war, sofern das Grundstück nicht Wohnzwecken oder anderen nichtunternehmerischen Zwecken diente. Die Anwendungsvoraussetzungen der Übergangsvorschrift des 27 Abs. 2 UStG lägen vor. Denn mit der Errichtung des Gebäudes sei vor dem begonnen worden. Die Klage blieb ohne Erfolg (Niedersächsisches Finanzgericht Urteil vom Az 5 K 265/02 n.v., Bl. 13 USt-Akte 2000). Das Niedersächsische Finanzgericht war der Auffassung, dass sich die Z nicht mit Erfolg auf die Übergangsregelung des 27 Abs. 2 UStG berufen könne, weil sie die Entscheidung zu bauen, im Jahr 1993 nicht nach außen kenntlich gemacht habe. Mit Beschluss vom V B 160/07 (BFH/NV 2008, 1544) hat der Bundesfinanzhof (BFH) die dagegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen. Der BFH war der Auffassung, dass es für die Anwendbarkeit der Übergangsvorschrift des 27 Abs. 2 UStG nicht ausreiche, wenn vor dem Stichtag mit dem Abriss eines Altbaus begonnen, jedoch der Neubau erst danach bzw. wie im Streitfall erst ab März 1994 errichtet worden sei. 5 Die Klägerin machte in ihren Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1996 bis 2000 die Vorsteuer aus der gezahlten Miete entsprechend ihrer damaligen Rechtsauffassung zur Anwendbarkeit des 9 UStG a.f. und der Verwendungsabsicht hinsichtlich des Rohbaus in voller Höhe geltend. 6 Vom bis fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Jahre 1996 bis 2000 statt. Dabei traf der Prüfer folgende Feststellungen: Bezüglich einer Fläche von 164 qm im Rohbau sei die Verwendung bzw. der Verwendungszweck nicht geklärt. Der Vorsteuerabzug sei zu versagen. Der Ausgang des Klageverfahrens vor dem Finanzgericht Nürnberg (Anm. Az: 2 K 1325/08) hierzu bleibe abzuwarten. Eine Fläche von 216 qm sei ab 1995 bzw an zwei Ärzte vermietet worden, deren Leistungen nach 4 Nr. 14 UStG umsatzsteuerfrei sind. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nach 9 Abs. 2 UStG (neue Fassung), sei bei der Grundstücksvermietung an die Ärzte nicht erfüllt; Die Voraussetzungen zum Vorsteuerabzug lägen damit nicht vor. Die Appartements im Hotel (187 qm) seien ab März 1997 an Privatpersonen zu Wohnzwecken weitervermietet worden; seitdem entfalle der anteilige Vorsteuerabzug aus der Gesamtmiete. 7 Er errechnete den Kürzungsbetrag aus den Mieten der Klägerin, indem er aus der gezahlten Gesamtmiete netto pro Jahr (bzw. für die Wohnungen (187 qm) ab März Monate) und der angemieteten Gesamtfläche von qm den qm-preis netto ermittelte und für die steuerfrei vermieteten Flächen (Ärzte: 216 qm; Wohnungen: 187 qm) bzw. die Rohbaufläche (164 qm) anteilig im Verhältnis zur Gesamtfläche die Vorsteuer für das Jahr 1996 um ,55 DM, für das Jahr 1997 um ,60 DM, für das Jahr 1998 um

3 22.289,87 DM und für die Jahre 1999 und 2000 um jeweils ,68 DM kürzte. Wegen der Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom , insbesondere Tz. 5.2 und Anlage 8 verwiesen. 8 Das Finanzamt folgte den Prüfungsfeststellungen. Es folgte der Berechnung nach dem Verhältnis der Nutzflächen. Bezüglich der an die Bank vermieteten Fläche blieb der Vorsteuerabzug zunächst unbeanstandet, da die Klägerin zur Umsatzsteuer optiert hatte, was nach den Feststellungen der Betriebsprüfung der Vor-Bp im Bericht vom (Tz. 5.5) möglich war. 9 Dem folgend erließ das Finanzamt jeweils am nach 164 Abs. 2 AO geänderte Umsatzsteuerbescheide, in denen es die Steuer wie folgt festsetzte: 10 Jahr festgesetzte Umsatzsteuer in in DM , , , , , , , , , ,00 11 Nach Anhörung der Klägerin verböserte das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung vom die Steuerfestsetzung, da bezüglich der Sparkasse M ein Verzicht auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze gemäß 4 Nr. 12 a UStG nach 9 Abs. 2 UStG n.f. nicht möglich sei und die Übergangsregelung des 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG keine Anwendung finde. Das Finanzamt nahm Bezug auf das zwischenzeitlich ergangene Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom Az. 5 K 265/02 und den BFH-Beschluss vom V B 160/07 (BFH/NV 2008, 1544). Auch für den Rohbau blieb der Vorsteuerabzug versagt. Die diesbezüglich -wegen der Verwendungsabsicht- anhängig gewesene Klage der Klägerin wegen Umsatzsteuer 1995 hat sie zurückgenommen (Einstellungsbeschluss vom , Az 2 K 1325/2008). 12 Mit Einspruchsentscheidung vom setzte das Finanzamt die Steuer nunmehr wie folgt fest: 1996: ,18, 1997: ,61, 1998: ,84, 1999: ,88, 2000: , Die Klägerin hat Klage erhoben und zuletzt beantragt, die Umsatzsteuerbescheide 1996 bis 2000 jeweils vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahin zu ändern, dass die nichtabzugsfähigen Vorsteuern aus dem Generalmietvertrag mit der Z um ,88 DM (1996), ,83 DM (1997), ,82 DM (1998) und ,07 DM (1999) und ,10 DM (2000) verringert werden. 14 Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen Folgendes vor: 15 Die Aufteilung der Vorsteuerbeträge richte sich nach 15 Abs. 4 UStG. Auszugehen sei dabei von 15 Abs. 4 Satz 2 UStG, der dem Unternehmer die Möglichkeit einer sachgerechten Schätzung einräume. Über die Schätzungsmethode entscheide der Unternehmer. Das Finanzamt könne lediglich nachprüfen, ob die Schätzung sachgerecht sei. An einer Zuordnung nach umbauten Raum werde nicht mehr festgehalten. Der BFH habe im Zusammenhang mit Herstellungskosten eines sodann gemischt genutzten Gebäudes entschieden, dass keine direkte Zuordnung der bezogenen Eingangsleistungen zu einzelnen Gebäudeteilen und deren Verwendung vorzunehmen sei, sondern eine Aufteilung des Gesamtaufwandes nach wirtschaftlichen Zuordnungskriterien. Dieses könne auch der Umsatz sein (BFH-Urteil vom Az. V R 9/08 BStBl II 2010, 651 m.w.n.). Von diesen Grundsätzen ausgehend könne es keinen Unterschied machen, ob die Gesamtkosten eines Gebäudes für dessen Herstellung aufzuteilen seien oder ob die

4 einheitliche Miete aus einem Generalmietvertrag aufzuteilen sei. In beiden Fällen gehe es um den Vorsteuerabzug aus einer Lieferung bzw. sonstigen Leistung, die das gesamte Objekt betreffe. 16 Eine Zuordnung alleine aufgrund des Flächenverhältnisses -wie vom Finanzamt vorgenommenberücksichtige nicht, in welchem Umfang tatsächlich steuerfreie und steuerpflichtige Ausgangsumsätze aus den bezogenen Leistungen erzielt würden und könne daher nicht sachgerecht sein. Sie zahle eine Gesamtmiete, während sie an verschiedene Endmieter weiter vermiete und so einen individuellen Mietzins je Gebäudeteil erziele. Da die bezogene Leistung (Generalmietvertrag) in unmittelbarem Zusammenhang mit den Ausgangsleistungen stehe, werde eine wirtschaftlich sinnvolle Zuordnung der Vorsteuer aus der bezogenen Leistung nur dann erreicht, wenn das Verhältnis ihrer steuerfreien zu den steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen auch auf die Vorsteuern der Eingangsleistung Anwendung fänden. 17 Danach ergebe sich folgende Berechnung: Mietaufwand brutto aus Generalmietvertrag steuerfreie Weitervermietung Anteil 1,68% 1,62% 0,93% 1,11% 1,22% Anteil nicht abzugsfähig 4.631, , , , ,38 nicht abzugsfähig lt.einspruchsentscheidung , , , , ,48 Differenz = Klageantrag (in DM) , , , , ,10 19 Sie verweise für ihre Rechtsauffassung auch auf das Vorabentscheidungsersuchen des BFH vom Az. V R 19/09 zur Zulässigkeit der Einschränkung des Umsatzschlüssels durch 15 Abs. 4 Satz 3 UStG 1999 in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2003 betreffend die Aufteilung der Vorsteuern aus der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes (vgl. BStBl II 2010, 1090). 20 Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. 21 Zur Begründung trägt es unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung im Wesentlichen Folgendes vor: 22 Die von der Klägerin begehrte Vorsteueraufteilung komme weder nach dem umbauten Raum noch mit dem von ihr errechneten Prozentsatz aufgrund des Verhältnisses des Mietaufwandes brutto aus dem Generalmietvertrag zur steuerfreien Weitervermietung in Betracht. Vor Anwendung des 15 Abs. 4 UStG müsse der Unternehmer zunächst die Vorsteuerbeträge den zum Vorsteuerabzug berechtigenden und den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen unmittelbar und wirtschaftlich zuordnen. Bei gemischt genutzten Grundstücken kämen als Vorsteuern i.s. des 15 Abs. 4 UStG nur die Vorsteuerbeträge in Betracht, die auf die gemischt genutzten Gebäudeteile entfallen. Ein Gebäude sei daher entsprechend seiner Verwendung in unterschiedliche Teile aufzuteilen. Die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach 15 Abs. 4 UStG sei demnach auf solche Gebäudeteile zu beschränken, die tatsächlich gemischt genutzt würden (z.b. Treppenhaus, Heizungskeller, Außenanlagen), während die Fenster sowie sämtliche Ausbaukosten den betreffenden Räumlichkeiten zuzuordnen seien. Unter dem Gesichtspunkt der Teilbarkeit der Leistung ließen sich die Vorsteuern aus dem Generalmietvertrag anhand der angemieteten und weitervermieteten Flächen ohne weiteres den steuerpflichtig vermieteten Gebäudeteilen und den steuerfreie vermieteten Gebäudeteilen zuordnen. Soweit die in Anspruch genommene sonstige Leistung aus dem Mietvertrag für steuerfreie Umsätze verwendet worden sei, sei daher der Vorsteuerabzug bereits nach 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen. Das Finanzamt habe nur für die

5 steuerfrei weiter vermieteten Flächen und den Rohbau (164 qm; wegen nicht nachgewiesener Verwendungsabsicht) den Vorsteuerabzug durch wirtschaftliche Zurechnung versagt. Der Nebenflächenanteil laut Anlage zum Mietvertrag vom sei außer Acht gelassen worden, obwohl hierfür u.u. eine Vorsteueraufteilung nach 15 Abs. 4 UStG zu prüfen gewesen wäre. Ein anderer Aufteilungsmaßstab sei in Anbetracht des Generalmietvertrages nicht sachgerecht. 23 Nicht streitig ist, dass die berichtigten Rechnungen der Klägerin vom , in denen sie den Anteil der steuerfreien Miete mit 5,25 % anhand des Raummaßes berechnet, nicht auf die Jahre zurückwirken. 24 In den Mietverträgen z.b. mit der Bank und den Ärzten ist Umsatzsteuer ausgewiesen (vgl. Bl. 50, 52 BP- Akte betr. die Jahre ). Der Klägervertreter hat in der mündlichen Verhandlung hierzu erläutert, dass die Mieterträge insoweit auch in den Gewinn- und Verlustrechnungen der Streitjahre in den Erträgen Mieten M allgemein enthalten und auch umsatzversteuert worden seien, d.h. nicht als steuerfreie Umsätze behandelt wurden. Entscheidungsgründe 25 Die Klage bleibt ohne Erfolg. Die Klägerin kann die Vorsteuer aus dem Generalmietvertrag vom weder gänzlich noch nach dem Verhältnis der Bruttomietzahlungen an die Z zu ihren Einnahmen aus steuerfreier Vermietung geltend machen. Der Vorsteuerabzug ist gem. 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen, für u.a. sonstige Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze -hier Vermietungsumsätze- verwendet und ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nach 9 UStG nicht möglich ist. Zur Ermittlung des Umfangs der steuerfreien Umsätze ist die Aufteilung anhand der vermieteten Flächen sachgerecht Gemäß 15 UStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet ( 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 der 6. EG-Richtlinie und sind entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen (st. Rspr. vgl. z.b. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom V R 51/06, BStBl II 2009, 213). Soweit der Steuerpflichtige (Unternehmer) Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, ist er nach dieser Bestimmung befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Nach der Rspr. des EuGH (vgl. z.b. Urteil vom C 98/98, Midland Bank, UVR 2000, 348) ist Art. 17 der 6. EG- Richtlinie so auszulegen, dass grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Umsätzen der nachfolgenden Stufe, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, bestehen muss, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann. Das Recht auf Vorsteuerabzug ergibt sich grundsätzlich daraus, dass die Aufwendungen für den Bezug der Eingangsumsätze Teil der Kosten der Ausgangsumsätze sind (BFH-Urteil vom V R 51/06, BStBl II 2009, 213). 27 Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer

6 kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln ( 15 Abs. 4 UStG 1993/1999). Mit Wirkung vom regelt 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, dass eine Ermittlung des nichtabziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen nur dann zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, UStG-Kommentar 15 UStG Rz. 656). 28 Der Bundesfinanzhof hat nunmehr dem EuGH wegen der Vereinbarkeit von nationalem Recht ( 15 Abs. 4 Satz 3 UStG) und Unionsrecht (Art. 17 Abs EG-Richtlinie) die Frage vorgelegt, ob Art. 17 Abs. 5 UnterAbs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen ist, dass er die Mitgliedstaaten ermächtigt, für die Aufteilung der Vorsteuern aus der Errichtung eines gemischt-genutzten Gebäudes vorrangig einen anderen Aufteilungsmaßstab als den Umsatzschlüssel vorzuschreiben (BFH-Vorlagebeschluss vom V R 19/09, BStBl II 2010, 1090; EuGH Az. C-511/ Für das Verfahren zur Ermittlung der Vorsteuerbeträge nach 15 Abs. 4 gilt Folgendes: 30 Die den Abzugsgrundsätzen des 15 Abs. 1 und insbesondere Abs. 2 und 3 UStG entnommene wirtschaftliche Zurechnung ist eine gegenständliche Einzelzuordnung, d.h. bei jedem im Unternehmen gelieferten Gegenstand und bei jeder von ihm in Anspruch genommenen sonstigen Leistung ist grundsätzlich zu prüfen, ob sie uneingeschränkt zur Ausführung von den Vorsteuerabzug ausschließenden oder nicht ausschließenden Umsätzen verwendet worden sind (Wagner in Sölch/Ringleb a.a.o. 15 Rz. 646). 31 Von der Aufteilung in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil sind nur die Vorsteuerbeträge ausgenommen, die nicht in den Anwendungsbereich der 6. Richtlinie bzw. des Umsatzsteuergesetzes fallen, weil ein Steuerpflichtiger die Gegenstände als Privatperson/Nichtunternehmer bzw. für nicht wirtschaftliche Tätigkeiten i.s. des Art. 2 Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie erwirbt und für die er daher kein Vorsteuerabzugsrecht hat (Wagner in Sölch/Ringleb a.a.o. 15 Rz. 665 m.w.n. der Rechtsprechung). Ferner sind die Vorsteuerbeträge von der Aufteilung ausgenommen, bei denen die sonstigen Abzugsvoraussetzungen des 15 UStG nicht vorliegen, z.b. der gesonderte Ausweis der Steuer in der Rechnung. Für die Zuordnung und Aufteilung der verbleibenden in den Anwendungsbereich des Mehrwertsteuer-Systems fallenden Vorsteuerbeträge können drei Gruppen unterschieden werden. Danach sind zunächst die Vorsteuerbeträge aus allen einzelnen Leistungsbezügen für sich zu ermitteln, nämlich die ausschließlich den Abzugsumsätzen zuzurechnenden Vorbezüge mit der Folge, dass die entsprechenden Vorsteuern abziehbar sind ( 15 Abs. 1, 3 UStG) ie ausschließlich den Ausschlussumsätzen zuzurechnenden Vorbezüge; hier sind die entsprechenden Vorsteuern nicht abziehbar ( 15 Abs. 2 UStG) und die nicht ausschließlich den Abzugsumsätzen oder Ausschlussumsätzen zuzurechnenden Vorbezüge, sog. gemischte Verwendung der Vorbezüge ( 15 Abs. 4 UStG; vgl. Wagner in Sölch/Ringleb a.a.o. 15 Rz. 668). Der Vorsteuerabzug aus einem Eingangsumsatz, der nur einem Abzugs- oder einem Ausschlussumsatz zuzurechnen ist, darf nicht in die Aufteilung nach 15 Abs. 4 UStG einbezogen werden (vgl. Forgách in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG-Kommentar, 15 Rz ). 35

7 3. Gemäß 4 Nr. 12 a UStG ist die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken umsatzsteuerfrei. Allerdings kann der Unternehmer gemäß 9 UStG auf die Steuerbefreiung verzichten (Option). Danach gilt Folgendes: 36 Der Unternehmer kann einen Umsatz der nach 4 Nr. 12 steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird ( 9 Abs. 1 UStG). Der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach Abs. 1 ist bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken ( 4 Nr. 12 Buchstabe a) nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Unternehmer hat die Voraussetzungen nachzuweisen ( 9 Abs. 2 UStG). 37 Die bis zum geltende weitergehende- Fassung des 9 Abs. 2 UStG lautete wie folgt: 38 Der Verzicht auf Steuerbefreiung nach Absatz 1 ist bei der Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten ( 4 Nr. 9 Buchstabe a), bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken ( 4 Nr. 12 Buchstabe a) und bei den in 4 Nr. 12 Buchstabe b und c bezeichneten Umsätzen nur zulässig, soweit der Unternehmer nachweist, dass das Grundstück weder Wohnzwecken noch anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist. 39 Die Übergangsvorschrift des 27 Abs. 2 UStG regelt den Anwendungsbereich des 9 UStG neue Fassung wie folgt: 40 9 Abs. 2 UStG ist nicht anzuwenden, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude Wohnzwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. April 1985 fertig gestellt worden ist, anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1986 fertig gestellt worden ist, anderen als in den Nummern 1 und 2 bezeichneten Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1998 fertiggestellt worden ist, 44 und wenn mit der Errichtung des Gebäudes in den Fällen der Nummern 1 und 2 vor dem 1. Juni 1984 und in den Fällen der Nummer 3 vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist. 45 Nicht nur bei der Lieferung vertretbarer Sachen, sondern auch bei sonstigen aufteilbaren Leistungen sind die Rechtswirkungen der Option auf Leistungen für unternehmerische Zwecke des Abnehmers begrenzbar. Auch Vermietungsleistungen sind für die Zwecke der Anwendung des 9 UStG rechtlich teilbar, denn die Vermietung von Gebäuden ist in eine Vermietung von Einzelräumen trennbar. Dem steht auch nicht entgegen, dass ein einheitliches Entgelt vereinbart worden war (vgl. BFH-Urteil vom XI R 43/90, BStBl II 1997, 98). Damit ist für alle selbständig nutzbaren Grundstücksteile, wie z.b. Wohnungen, gewerbliche Flächen, Büroräume, Praxisräume zu ermitteln, ob der Leistungsempfänger die Räume ausschließlich für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen; nur dann kann auf die Steuerbefreiung des einzelnen Umsatzes weiterhin verzichtet werden. 46

8 4. Unter Berücksichtigung vorstehender Grundsätze hat das Finanzamt zutreffend den Vorsteuerabzug der Klägerin aus dem Generalmietvertrag vom mit der Grundstücksgemeinschaft Z versagt, soweit die Räume nicht zur Bewirkung steuerpflichtiger Umsätze verwendet werden und hat den Umfang zutreffend anhand der vermieteten Fläche ermittelt. 47 a) Die streitige Vermietungstätigkeit der Klägerin ist grundsätzlich gem. 4 Nr. 12 a) UStG steuerbefreit und berechtigt daher nicht zum Vorsteuerabzug ( 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Die Klägerin hat in dem vom Finanzamt festgestelltem Umfang auch nicht wirksam auf die Steuerbefreiung verzichtet bzw. verzichten können, da die Voraussetzungen für die Option nicht vorlagen ( 9 UStG n.f.). Denn die von der Klägerin weitervermieteten Räume werden von Ärzten für die Praxis I und II im Umfang von 216 qm ( 4 Nr. 14 UStG) und für die Bank im Umfang von 117 qm ( 4 Nr. 8 UStG) zur Erzielung steuerfreier, vorsteuerabzugsschädlicher Umsätze verwendet. Das gleiche gilt für die Fläche von 187 qm im ersten Obergeschoss (ab März 1997), das als Hotel geplant war, jedoch seit März 1997 der steuerbefreiten Wohnraumvermietung ( 4 Nr. 12 a) UStG diente. Außerdem handelt es sich um auch heute noch im Rohbau befindliche unvermietbare, ungenutzte Räume (164 qm), die in den ursprünglichen Plänen als Praxisraum III bezeichnet waren. Für diese vorgenannten Räume liegen die Voraussetzungen für einen Verzicht auf die Steuerbefreiung gem. 9 UStG in der ab gültigen Fassung nicht vor, weil entweder die Räume nicht, nicht von Unternehmern oder von Unternehmern zur Erzielung steuerfreier Umsätze genutzt werden. Die bis zum gültige inhaltlich weitere Fassung des 9 Abs. 2 UStG, die die Option zuließ, soweit das Grundstück weder Wohnzwecken noch anderen nichtunternehmerischen Zwecken diente oder zu dienen bestimmt war, ist nicht anwendbar, da die Voraussetzungen der Überleitungsvorschrift des 27 Abs. 2 UStG 1999 nicht vorliegen. Denn mit der Errichtung des Einkaufszentrums in M ist nicht vor dem begonnen worden, sondern erst ca. im März Der Abriss des alten Gebäudes im Oktober 1993 stellt keine Errichtung oder einen Teil davon dar. Auf den diesen Sachverhalt betreffenden BFH-Beschluss vom V B 160/07 (BFH/NV 2008,1544) s.o. wird verwiesen. 48 b) Soweit die Klägerin im Mietvertrag mit der Bank vom bzw. auch in den Mietverträgen mit den Ärzten (vgl. Schreiben des Betriebsprüfers an den Klägervertreter vom , Bl. 295 BP-Akte) Mietzins zzgl. gesetzlicher Mehrwertsteuer ausgewiesen hat (weil sie ggf. noch von der Möglichkeit der Option nach 9 Abs. 2 UStG a.f. ausging), kann sie damit nicht die Wirkung der Steuerbefreiung umgehen und das Recht auf Vorsteuerabzug erwirken. Denn wie ausgeführt, hat der Gesetzgeber den Verzicht auf die Steuerbefreiung nur in den eng begrenzten Ausnahmefällen des 9 UStG zugelassen, dessen Voraussetzungen jedoch -wie ausgeführt- nicht vorliegen. Durch die Behandlung eines nicht verzichtbaren steuerfreien Umsatzes als steuerpflichtig kann sich der Unternehmer jedoch nicht das Recht auf Vorsteuerabzug verschaffen (vgl. Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch 113 Rz 381 f.). Im Hinblick auf die Besteuerung dieser Vermietungsumsätze wegen ausgewiesener Umsatzsteuer in den Streitjahren ergeben sich für den Streitfall keine Auswirkungen. Denn diese Umsätze wurden als steuerpflichtige Vermietungsumsätze, M in den Gewinn- und Verlustrechnungen der Klägerin ausgewiesen und auch von ihr versteuert. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig Der vom Finanzamt angewandte Maßstab, den nichtabziehbaren Vorsteuerbetrag anhand des Flächenschlüssels zu ermitteln, ist nicht zu beanstanden. Das Gericht erachtet dies für einen sachgerechten wirtschaftlichen Maßstab, da die Klägerin im Mietvertrag mit der Z für den zu entrichtenden Mietzins ebenfalls die angemietete Fläche zu Grunde gelegt hat und auch Klägerin ihrerseits die Räumlichkeiten an ihre Mieter ebenfalls nach Fläche weitervermietet. Insbesondere ist die Klägerin darauf hinzuweisen, dass das Finanzamt keine Flächenaufteilung gemäß 15 Abs. 4 UStG für Eingangsleistungen vorgenommen hat, die gemischt steuerpflichtigen und steuerfreien Ausgangsumsätzen dienen. Es hat einzig die steuerfrei vermieteten Flächen herausgerechnet und insoweit den Vorsteuerabzug versagt. Eine Flächenaufteilung gem. 15 Abs. 4 UStG, wie sie zum Beispiel für den Nebenflächenanteil von 903 qm (vgl. Flächenbilanz

9 des R Center) vorzunehmen möglich gewesen wäre, hat das Finanzamt zu Gunsten der Klägerin unterlassen Die Klägerin kann sich zu Gunsten ihrer Rechtsauffassung und ihres in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrags auch nicht auf den Vorlagebeschluss des BFH vom V R 19/09 zur Zulässigkeit der Einschränkung des Umsatzschlüssels durch 15 Abs. 4 S. 3 UStG 1999 i.d.f. des StÄndG 2003 berufen. Denn die für die Überprüfung genannte Gesetzesfassung liegt zeitlich nach den Streitjahren. Des Weiteren beruft sich die Klägerin selbst auch gar nicht auf einen Umsatzschlüssel, der sich nach dem Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen richtet. Vielmehr setzt sie in ihrem Hilfsantrag, den sie in der mündlichen Verhandlung zu ihrem letzten und alleinigen Antrag gemacht hat, den Mietaufwand brutto aus dem Generalmietvertrag in das Verhältnis zu den Einnahmen aus steuerfreier Weitervermietung. Dies spiegelt jedoch die Verhältnisse der steuerfreien und der steuerpflichtigen Nutzung, so wie sie für 15 UStG zugrundezulegen ist, unzutreffend wider. Denn wie der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung anhand der sich bei den Akten befindlichen Gewinn- und Verlustrechnungen (GuV) für die Streitjahre erläutert hat, liegen den Beträgen für die steuerfreie Weitervermietung wie sie die Klägerin in ihrem Antrag zur Berechnung ihres Verhältnisanteils zugrundegelegt hat, die als Ertr Mieten steuerfrei, M benannten Beträge der GuV zugrunde, die nicht die Mieten der Bank und der Ärzte erfasst. Vielmehr hat die Klägerin die Mieterträge der Bank und der Ärzte als steuerpflichtige Mieten in ihrer GuV wegen der in den Verträgen ausgewiesenen Umsatzsteuer erfasst. Außerdem ist die Klägerin nochmals darauf hinzuweisen, dass das Finanzamt zutreffend den Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach 15 Abs. 2 UStG vorgenommen hat und sich die Problematik einer Aufteilung und sachgerechten Schätzung nach 15 Abs. 4 UStG im Streitfall gar nicht stellt. 51 Im Übrigen wurden Fehler des Finanzamts hinsichtlich der ermittelten Fläche (EG-Bank: 117 qm, Giebelhaus-Arzt I: 94 qm, Giebelhaus-Arzt II: 122 qm Giebelhaus-Rohbau: 164 qm, Giebelhaus-Wohnung (vorher Hotel): 187 qm) und des Rechenwerks hinsichtlich der Vorsteuerkürzung von der Klägerin nicht geltend gemacht und sind auch aus den Akten nicht ersichtlich. 52 Danach blieb die Klage ohne Erfolg. 53 Die Kostenfolge beruht auf 135 Abs. 1 FGO.