Enforcement Planner. pwc. Rechnungslegung, Berichterstattung und Prüfung Begleitung bei DPR-Prüfungen. Leitfaden für Unternehmen im DPR-Prüfprozess

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1 Rechnungslegung, Berichterstattung und Prüfung Begleitung bei DPR-Prüfungen Enforcement Planner 3., überarbeitete und erweiterte Auflage pwc

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3 Rechnungslegung, Berichterstattung und Prüfung Begleitung bei DPR-Prüfungen Enforcement Planner 3., überarbeitete und erweiterte Auflage pwc

4 Enforcement Planner Herausgegeben von PricewaterhouseCoopers 3., überarbeitete und erweiterte Auflage September 2009, 66 Seiten Autorin der ersten Auflage WP/StB Prof. Dr. Karin Kaiser, vormals PwC, seit 2007 Fachhochschule Kiel Überarbeitung der zweiten Auflage WP/StB Prof. Dr. Karin Kaiser, WP/RA/StB Dr. Henning Hönsch Überarbeitung der dritten Auflage WP/StB Dr. Bernd Roese, CPA Andrea Sternisko Alle Rechte vorbehalten. Vervielfältigungen, Mikroverfilmung, die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Medien sind ohne Zustimmung des Verlags nicht gestattet. Die Ergebnisse der Studie und Expertenbeiträge sind als Hinweis für unsere Mandanten bestimmt. Für die Lösung einschlägiger Probleme greifen Sie bitte auf die angegebenen Quellen und die Unterstützung der in dieser Publikation genannten Ansprechpartner zurück. Meinungsbeiträge geben die Auffassung der Autoren wieder. Satz Nina Irmer, Digitale Gestaltung & Medienproduktion, Frankfurt am Main Druck Kohlhammer und Wallishauser GmbH, Hechingen Printed in Germany September 2009 PricewaterhouseCoopers bezeichnet die PricewaterhouseCoopers AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und die anderen selbstständigen und rechtlich unabhängigen Mitgliedsfirmen der PricewaterhouseCoopers International Limited.

5 Enforcement Planner Vorwort zur dritten Auflage Vorwort zur dritten Auflage Nachdem die ersten beiden Auflagen des PwC-Enforcement-Planners sehr positiv aufgenommen wurden, wird dieser Praxisleitfaden mit einer dritten Auflage um die Weiterentwicklung des Enforcements und unsere Erfahrungen mit DPR-Prüfungen fortgeschrieben. Unternehmen erhalten damit eine aktualisierte Gesamtdarstellung des Enforcement-Verfahrens, die es ihnen ermöglicht, Prüfungen der DPR reibungsloser zu durchlaufen. DPR-Prüfung als Regelbestandteil der Finanzberichterstattung Die DPR hat in den letzten Jahren regelmäßig zwischen 130 bis 140 Prüfungen pro Jahr durchgeführt. Damit sind DPR-Prüfungen zu einem festen Regelbestandteil der Finanzberichterstattung kapitalmarktorientierter Unternehmen in Deutschland geworden. Der DPR wird dabei überwiegend ein sachgerechtes und effizientes Vorgehen bescheinigt. Gleichwohl erfordert eine DPR-Prüfung eine zusätzliche Inanspruchnahme der Ressourcen des Unternehmens. In dieser aktualisierten Auflage werden dementsprechend zu jeder Phase des Enforcement-Verfahrens die erforderlichen Maßnahmen noch detaillierter erläutert, um aufzuzeigen, wie die Unternehmen sich darauf vorbereiten können. Vorbereitung auf eine DPR-Prüfung Die Erfahrung zeigt, dass die systembedingt unterschiedlichen Prüfungsansätze der DPR und des Abschlussprüfers eine gesonderte Vorbereitung auf eine DPR-Prüfung erfordern. Diese Auflage wurde daher um ein neues Kapitel zur Vorbereitung auf eine DPR-Prüfung ergänzt. Darin werden aufbauend auf unseren Erfahrungen Hinweise zur Projekt- und Prozessorganisation sowie zur Dokumentation von Bilanzierungen gegeben, die die zu erwartenden Anfragen der DPR berücksichtigen. Im Idealfall ist das Unternehmen damit jederzeit für eine Prüfung durch die DPR gerüstet. Studie zu Erfahrungen mit der DPR Im Sommer 2009 haben wir gemeinsam mit dem Deutschen Aktieninstitut eine Umfrage durchgeführt, in der die 188 größten kapitalmarktorientierten Unternehmen zu Erfahrungen mit DPR-Prüfungen sowie zu ihrer Vorbereitung darauf befragt wurden. Die zusammengefassten Ergebnisse dieser Studie werden in einem separaten Abschnitt dargestellt. Ferner sind die daraus gewonnen Erkenntnisse in die weiteren Darstellungen und Empfehlungen zum Enforcement-Verfahren eingeflossen. Zusammenfassung der Empfehlungen in Checklisten Zur weiteren Vereinfachung der Nutzung dieses Leitfadens haben wir unsere Handlungsempfehlungen in Checklisten zusammengefasst, die als Anlage angefügt sind. Die Gliederung der Checklisten folgt der des Leitfadens und bildet damit den gesamten Prozess einschließlich der Vorbereitungsmaßnahmen ab. Frankfurt am Main, September 2009 Prof. Dr. Georg Kämpfer Mitglied des Vorstands 3

6 Inhaltsverzeichnis Enforcement Planner Inhaltsverzeichnis Vorwort zur dritten Auflage... 3 Abbildungsverzeichnis... 6 Abkürzungsverzeichnis... 7 A Rechnungslegungs-Enforcement in Deutschland Überblick Ergebnisse der Studie Ihre Erfahrungen mit DPR-Prüfungen Grundsätze des Prüfverfahrens Entwicklung und Stand der Prüfungen B Vorbereitung auf eine DPR-Prüfung Prüfungsvorgehen der DPR Projektmanagement Prüfungsschwerpunkte Optimierung der Dokumentation wesentlicher Bilanzierungsthemen C Die Prüfung durch die DPR Beginn des Prüfverfahrens Einleitungsschreiben der DPR Maßnahmen zu Beginn des Prüfverfahrens Erklärung über die Mitwirkung des Unternehmens Durchführung der Prüfung Beantwortung schriftlicher Prüfungsfragen Vorlage angeforderter Unterlagen Besprechung mit DPR-Vertretern Abschluss des Prüfverfahrens Vorläufige und endgültige Prüfungsfeststellungen Rechnungslegung fehlerfrei Rechnungslegung fehlerhaft

7 Enforcement Planner Inhaltsverzeichnis D Verfahren vor der BaFin und Rechtsschutz Prüfung Entscheidung der BaFin über Fehlerbekanntmachung Rechtsschutz im Enforcement-Verfahren Widerspruch Beschwerde Einstweiliger Rechtsschutz Handhabung von Rechtsbehelfen...50 E Aufgaben nach Verfahrensabschluss Entscheidung über Fehlerkorrektur Auswertung der Prüfungsfeststellungen Abschließende Aufgaben des Projektleiters...52 F Zusammenfassende Darstellung und Checklisten Vorbereitung auf eine DPR-Prüfung Beginn der DPR-Prüfung Durchführung der Prüfung Planungsübersicht Abschluss des Prüfverfahrens Planungsübersicht Aufgaben nach Verfahrensabschluss Planungsübersicht Zusammenfassende Darstellung...60 Ansprechpartner

8 Abbildungsverzeichnis Enforcement Planner Abbildungsverzeichnis Abb. 1 Organisation der Prüfstelle Abb. 2 Organe der DPR Abb. 3 DPR-Beteiligte am Prüfverfahren Abb. 4 Auswahlverfahren für die Stichprobenprüfung Abb. 5 Entwicklung und Stand der Prüfverfahren der DPR Abb. 6 Hinweise der DPR aus den Geschäftsjahren 2007 und Abb. 7 Fehlerbekanntmachungen entsprechend 37q WpHG Abb. 8 Fehlerbekanntmachungen zu den Anhangangaben entsprechend 37q WpHG Abb. 9 Zustimmungsquote bei Fehlerfeststellungen der DPR Abb. 10 Auf der zweiten Stufe abgeschlossene Verfahren Abb. 11 Projektteam Abb. 12 Dokumentationsprozess Abb. 13 Adressaten von Verfügungen der BaFin Abb. 14 Prozessablauf DPR-Prüfung

9 Enforcement Planner Abkürzungsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis AG Alt. AP AR BaFin Aktiengesetz Alternative Abschlussprüfer Aufsichtsrat Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht BDI Bundesverband der Deutschen Industrie e. V. BilKoG Bilanzkontrollgesetz BT-Drucks. Bundestagsdrucksache DIHK Deutscher Industrie- und Handelskammertag DPR Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung DPR e. V. FinDAG GuV GVG HGB IAS Finanzdienstleistungsaufsichtsgesetz Gewinn-und-Verlust-Rechnung Gerichtsverfassungsgesetz Handelsgesetzbuch International Accounting Standards IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. i. V. m. in Verbindung mit IFRS KWG OLG RA RegE StB TUG US-GAAP VAG VwGO VwVfG International Financial Reporting Standards Kreditwesengesetz Oberlandesgericht Rechtsanwalt Regierungsentwurf Steuerberater Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz United States Generally Accepted Accounting Principles Versicherungsaufsichtsgesetz Verwaltungsgerichtsordnung Verwaltungsverfahrensgesetz 7

10 Abkürzungsverzeichnis Enforcement Planner WP WpHG WPK WpÜG ZPO Wirtschaftsprüfer Wertpapierhandelsgesetz Wirtschaftsprüferkammer Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetz Zivilprozessordnung 8

11 Enforcement Planner Rechnungslegungs-Enforcement in Deutschland A Rechnungslegungs-Enforcement in Deutschland 1 Überblick Unternehmensskandale im In- und Ausland haben nicht nur das Vertrauen der Anleger in die Richtigkeit wichtiger Kapitalmarktinformationen einzelner Unternehmen, sondern auch das Vertrauen in die Integrität und Stabilität des gesamten Markts mithin die Glaubwürdigkeit des Finanzplatzes erschüttert. 1 Mit dem BilKoG vom 15. Dezember 2004 wurden die rechtlichen Grundlagen für das deutsche Rechnungslegungs-Enforcement (im Folgenden kurz Enforcement ) gelegt. Ziel des Enforcements ist es, Verstößen gegen Rechnungslegungsvorschriften in Jahres- und Konzernabschlüssen sowie in den zugehörigen Lage- und Konzernlageberichten kapitalmarktorientierter Unternehmen präventiv entgegenzuwirken. Das Enforcement-Verfahren umfasst dabei sämtliche Phasen der Prüfung, von der Einleitung einer Prüfung durch die DPR oder durch die BaFin bis zum Abschluss der Prüfung und der Behandlung der Prüfungsergebnisse. Ergibt die Prüfung eine Fehlerfeststellung, so ist der Kapitalmarkt zeitnah zu informieren. Dadurch soll das Vertrauen der Anleger in die Richtigkeit einzelner Unternehmensinformationen sowie in die Integrität und Stabilität des deutschen Kapitalmarkts insgesamt gestärkt werden. Zweistufigkeit des Enforcements Das deutsche Enforcement hat zwei Stufen. Auf der ersten Stufe erfolgt die Überprüfung der Rechnungslegungsunterlagen durch die DPR. Die DPR ist eine privatrechtlich organisierte Einrichtung in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins. Aufgrund der privatrechtlichen Struktur kann die DPR eine Prüfung nicht gegen den Willen des betroffenen Unternehmens durchführen. Vielmehr ist sie auf die Kooperation der Unternehmen angewiesen, die nicht zur Mitwirkung an der DPR-Prüfung verpflichtet sind (vgl. 342b Abs. 4 Satz 1 HGB). Diese Mitwirkungsfreiheit der Unternehmen besteht jedoch nur gegenüber der DPR und bezieht sich nicht auf das gesamte Enforcement-Verfahren. Verweigert ein Unternehmen die Mitwirkung an der DPR-Prüfung, so eröffnet die BaFin als zuständige Aufsichtsbehörde nach entsprechender Berichterstattung durch die DPR (vgl. 342b Abs. 6 Nr. 2 HGB) die Prüfung (vgl. 37p Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 WpHG i. V. m. 37o WpHG). Die BaFin kann dabei nach pflichtgemäßem Ermessen ihre Prüfungsanordnung und deren Grund im elektronischen Bundesanzeiger bekannt machen ( 37o Abs. 1 Satz 5 WpHG). Dadurch wird das Enforcement-Verfahren in jedem Fall durchgeführt. 1 Offizielle Begründung des BilKoG, S. 18 9

12 Rechnungslegungs-Enforcement in Deutschland Enforcement Planner Einleitung einer Prüfung durch DPR oder BaFin Die DPR eröffnet auf der ersten Stufe des Enforcement-Verfahrens eine Prüfung aus einem von 3 Prüfungsanlässen: Stichprobenprüfung Anlassprüfung oder Prüfung auf Verlangen der BaFin Stichprobenprüfungen ( 342b Abs. 2 Satz 3 Nr. 3 HGB) stellen mit 85 Prozent der Prüfungen den Regelfall der DPR-Prüfungen dar. Sie erfolgen ohne konkreten Anlass auf Basis einer Stichprobenziehung. Ein gesondertes öffentliches Interesse an der Prüfung ist nicht erforderlich. Die Grundsätze für die stichprobenartige Prüfung werden in Abschnitt A 3 Grundsätze des Prüfverfahrens erläutert. Voraussetzung einer Anlassprüfung ist, dass konkrete Anhaltspunkte für einen Verstoß gegen Rechnungslegungsvorschriften vorliegen ( 342b Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 HGB). Sie hat jedoch zu unterbleiben, wenn offensichtlich kein öffentliches Interesse an der Prüfung besteht ( 342b Abs. 2 Satz 4 HGB) oder die möglichen Auswirkungen eines Fehlers belanglos sind. Belanglose Fehler sind unwesentliche Verstöße gegen Rechnungslegungsvorschriften. Diese sind in ihrer Gesamtheit für die Beurteilung der Lage des Unternehmens und in Relation zur Größenordnung von Umsatz, Gewinn oder Vermögen des Unternehmens von untergeordneter Bedeutung und haben keine Auswirkungen auf die den Aktienkurs beeinflussenden Faktoren. Unerhebliche Auswirkungen liegen vor, wenn das durch den Jahresabschluss oder Konzernabschluss und den Lagebericht oder Konzernlagebericht vermittelte Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie der Zukunftsaussichten des Unternehmens durch die möglichen Fehler in keiner Weise verfälscht werden. 2 Auch bei einer DPR-Prüfung auf Verlangen der BaFin ( 342b Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 HGB) müssen konkrete Anhaltspunkte für einen Verstoß gegen Rechnungslegungsvorschriften vorliegen und ein öffentliches Interesse an der Prüfung bestehen ( 37p Abs. 2 WpHG i. V. m. 37o Abs. 1 Satz 1 WpHG). Die BaFin gibt hier den Anstoß für eine Prüfung auf der ersten Stufe. Darüber hinaus führt die BaFin eine Prüfung dann durch, wenn ihr die DPR berichtet, dass ein Unternehmen seine Mitwirkung bei einer Prüfung verweigert oder das Unternehmen mit dem Ergebnis der DPR- Prüfung nicht einverstanden ist ( 37p Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 WpHG) oder wenn erhebliche Zweifel an der Richtigkeit des Prüfungsergebnisses der DPR oder an der ordnungsgemäßen Prüfungsdurchführung durch die DPR bestehen ( 37p Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 WpHG). Betroffene Unternehmen Dem Enforcement unterliegen die Rechnungslegungsunterlagen aller Unternehmen, deren Wertpapiere im Sinne des 2 Abs. 1 Satz 1 WpHG an einer inländischen Börse zum Handel im regulierten Markt zugelassen sind (vgl. 342b Abs. 2 Satz 2 HGB, 37n WpHG). Zu den Wertpapieren zählen insbesondere Aktien und Schuldverschreibungen. Unerheblich ist, ob das Unternehmen seinen Sitz im In- oder Ausland hat. 2 Vgl. Tätigkeitsbericht der DPR für das Jahr

13 Enforcement Planner Rechnungslegungs-Enforcement in Deutschland Prüfungsgegenstand Geprüft werden der zuletzt festgestellte Jahresabschluss und der zugehörige Lagebericht oder der zuletzt gebilligte Konzernabschluss und der zugehörige Konzernlagebericht (vgl. 342b Abs. 2 Satz 1 HGB, 37o Abs. 1 Satz 4 erster Halbsatz WpHG). Obwohl der Wortlaut des Gesetzes ( oder ) eine alternative Prüfung nahelegt, prüft die DPR Jahresabschluss und Konzernabschluss sowie die zugehörigen Lageberichte regelmäßig gemeinsam. Darüber hinaus unterliegt der zuletzt veröffentlichte Halbjahresfinanzbericht hinsichtlich des darin enthaltenen Zwischenabschlusses und Zwischenlageberichts dem Enforcement. Eine Prüfung kann hier nur anlassbezogen erfolgen, eine turnusmäßige Stichprobenziehung durch die DPR ist nicht vorgesehen. Bei einer Anlassprüfung beschränkt sich der Gegenstand der Prüfung auf jene Sachverhalte, bezüglich derer Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Rechnungslegung vorliegen. Die Prüfstelle kann jedoch den Umfang der Prüfung erweitern, wenn sich durch die Prüfung weitere Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Rechnungslegung ergeben. Prüfungsmaßstab und relevante Normen Die Zielsetzung des Enforcements ist es sicherzustellen, dass der geprüfte Abschluss/Konzernabschluss und der zugehörige Lagebericht/Konzernlagebericht den gesetzlichen Vorschriften einschließlich der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung oder den sonstigen durch Gesetz zugelassenen Rechnungslegungsstandards ( 342b Abs. 2 Satz 1 HGB, 37n WpHG) entsprechen. Die Prüfung erfolgt anhand derjenigen Rechnungslegungsnormen und -standards, nach denen die geprüften Unterlagen aufgestellt worden sind. Dies ergibt sich aus den jeweiligen nationalen Vorschriften am Sitz des geprüften Unternehmens. In Betracht kommen insbesondere IAS/IFRS und HGB sowie andere einschlägige nationale Systeme. Ergebnis der Prüfung Hat die DPR die Prüfung abgeschlossen, teilt sie dem Unternehmen ( 342b Abs. 5 Satz 1 HGB) sowie der BaFin ( 342b Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 HGB) das Ergebnis mit. Folgende drei Alternativen kommen in Betracht: Die DPR hat keinen Fehler festgestellt. Die DPR hat keinen Fehler festgestellt, gibt jedoch Hinweise auf Unregelmäßigkeiten der Rechnungslegungsunterlagen, die dann in der zukünftigen Rechnungslegung des Unternehmens berücksichtigt werden sollten. Die DPR hat einen oder mehrere Fehler festgestellt. Zusätzlich sind auch Hinweise möglich. Wurde kein Fehler festgestellt bzw. enthält das Prüfungsergebnis nur Hinweise, so ist die DPR-Prüfung damit grundsätzlich abgeschlossen. Eine Fortsetzung der Prüfung kommt ausnahmsweise in Betracht, wenn die BaFin erhebliche Zweifel an dem Prüfungsergebnis der DPR oder an der ordnungsgemäßen Durchführung der Prüfung hat. In diesem Fall kann sie eine eigene Prüfung anordnen. Mit Beschluss des Oberlandesgerichts Frankfurt vom 22. Januar 2009 hat eine Fehlerfeststellung im Enforcement-Verfahren dann zu erfolgen, wenn der überprüfte Konzern- bzw. Unternehmensabschluss oder -bericht Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften einschließlich der Grundsätze ordnungs- 11

14 Rechnungslegungs-Enforcement in Deutschland Enforcement Planner gemäßer Buchführung oder den sonst durch Gesetz zugelassenen Rechnungslegungsstandards aufweist, die entweder für sich allein betrachtet oder in ihrer Gesamtheit aus der Sicht des Kapitalmarkts wesentlich sind. Entscheidung über Einverständnis Hat die DPR einen Fehler festgestellt und ihre Entscheidung gegenüber dem Unternehmen begründet, ist dem Unternehmen Gelegenheit zu geben, sich in angemessener Frist zu äußern, ob es mit dem Ergebnis der Prüfung einverstanden ist ( 342b Abs. 5 Satz 2 HGB). Die gesetzlichen Vertreter entscheiden über die Behandlung der Fehlerfeststellung. Es empfiehlt sich dabei auch eine Abstimmung mit dem Aufsichtsrat bzw. mit dem Prüfungsausschuss. Erklärt sich das Unternehmen mit dem festgestellten Fehler einverstanden, so ist das Prüfverfahren damit grundsätzlich abgeschlossen. Die BaFin entscheidet dann darüber, ob der festgestellte Fehler bekannt zu machen ist. Eine Fortsetzung des eigentlichen Prüfverfahrens kommt wiederum nur in Betracht, wenn die BaFin trotz der Fehlerfeststellung Mängel in der Prüfungsdurchführung durch die DPR oder am Ergebnis der Prüfung sieht und daher eine eigene Prüfung anordnet ( 37p Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 WpHG). Ist das Unternehmen dagegen mit der Fehlerfeststellung der DPR nicht einverstanden, leitet die BaFin auf der zweiten Stufe eine Prüfung ein (vgl. 37p Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 zweite Alt. WpHG). Die BaFin kann im Rahmen ihrer Prüfung zu dem Ergebnis kommen, dass entgegen dem Prüfungsergebnis der DPR kein Fehler vorliegt. Nach Mitteilung an das Unternehmen ( 37q Abs. 3 WpHG) ist die Prüfung auf der zweiten Stufe damit beendet. Stellt die BaFin dagegen wie die DPR einen Fehler fest ( 37q Abs. 1 WpHG), so ist dieser zu begründen und gegenüber dem betroffenen Unternehmen bekannt zu machen ( 39, 41 VwVfG). Anordnung der Bekanntmachung Wird ein Fehler festgestellt, so ordnet die BaFin in aller Regel seine Bekanntmachung an. In diesem Fall ist der Fehler vom Unternehmen unverzüglich im elektronischen Bundesanzeiger und möglichst zeitgleich in einem überregionalen Börsenpflichtblatt oder über ein elektronisch betriebenes Informationsverbreitungssystem bekannt zu machen. Zu veröffentlichen sind der Fehler und die wesentlichen Teile der Begründung ( 37q Abs. 2 Satz 1 WpHG). Die BaFin kann auf Antrag des Unternehmens auf eine Bekanntmachungsanordnung verzichten, wenn die Veröffentlichung geeignet ist, den berechtigten Interessen des Unternehmens zu schaden ( 37q Abs. 2 Satz 3 WpHG). Diese Möglichkeit wird von der BaFin sehr restriktiv gehandhabt. Fehlerkorrektur Mit der Bekanntmachung der Fehlerfeststellung endet das Enforcement- Verfahren. Ob und wie ein Fehler zu korrigieren ist, ist nicht Gegenstand des Verfahrens. Dies ergibt sich vielmehr aus den jeweils anwendbaren Rechnungslegungsvorschriften (im Regelfall IFRS oder HGB). Nach IFRS sind wesentliche Fehler durch rückwirkende Anpassung der Bilanzierung im nächsten IFRS-Konzernabschluss zu berichtigen (IAS 8.42). Ein Fehler wird dann als wesentlich eingestuft, wenn er wirtschaftliche Entscheidungen des Adressaten beeinflussen könnte. Handelsrechtliche Jahresabschlüsse, die zwar fehlerhaft, nicht aber nichtig im Sinne des 256 AktG sind, können in aller Regel in laufender Rechnung im 12

15 Enforcement Planner Rechnungslegungs-Enforcement in Deutschland nächsten Jahresabschluss korrigiert werden. Liegt jedoch ein Fehler vor, der zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses führt, besteht grundsätzlich die Verpflichtung zur direkten Änderung des Abschlusses (Ausnahme: Korrektur in laufender Rechnung, z. B. bei 256 Abs. 6 AktG). Daraus ergeben sich Folgewirkungen wie etwa eine Nachtragsprüfung gemäß 316 Abs. 3 Satz 2 HGB und die erneute Feststellung des Abschlusses. Ferner können sich Auswirkungen für Gewinnverwendungsbeschlüsse, Steuererklärungen und bereits festgestellte Folgeabschlüsse ergeben. Die jeweilige Vorgehensweise und die damit verbundenen Folgewirkungen sollten einzelfallbezogen zusammen mit dem Abschlussprüfer untersucht werden. Rechtsbehelfe Die Feststellung eines Fehlers und die Anordnung der Fehlerbekanntmachung durch die BaFin stellen jeweils eigenständige Verwaltungsakte dar. Das Unternehmen kann gegen jede dieser Anordnungen Widerspruch nach 37t Abs. 1 Satz 1 WpHG einlegen. Bleibt der Widerspruch erfolglos, ist die Beschwerde statthaft ( 37u Abs. 1 Satz 1 WpHG). Für diese ist ausschließlich das OLG Frankfurt am Main zuständig ( 37u Abs. 2 WpHG i. V. m. 48 Abs. 4 WpÜG). Der Widerspruch und die Beschwerde gegen die vorgenannten Verfügungen der BaFin haben keine aufschiebende Wirkung ( 37t Abs. 2 WpHG bzw. 37u Abs. 1 Satz 2 WpHG). Der Gesetzgeber hat hier dem Interesse an einer sofortigen Vollziehung der Anordnungen der BaFin den Vorrang vor dem Aussetzungsinteresse der Unternehmen eingeräumt. Kosten des Verfahrens Das Enforcement wird durch eine von den kapitalmarktorientierten Unternehmen erhobene Umlage finanziert, soweit die Kosten nicht durch Gebühren, gesonderte Erstattungen oder sonstige Einnahmen gedeckt sind ( 17d Abs. 1 Satz 1 FinDAG). Grundlage des Verteilungsschlüssels sind die inländischen Börsenumsätze. Die Umlage ist mit einem Mindestbetrag von 250 Euro und einem Höchstbetrag von Euro pro Unternehmen festgelegt worden. Die gegebenenfalls anfallenden Kosten einer Prüfung durch die BaFin werden von der Umlage nicht erfasst. Vielmehr werden die Prüfungskosten der BaFin dem jeweiligen Unternehmen extra in Rechnung gestellt. Die BaFin rechnet auf Stundenbasis ab. Die bei der BaFin angefallenen Kosten sind nicht zu erstatten, wenn das Prüfungsergebnis der BaFin zugunsten des Unternehmens von dem der DPR abweicht. 2 Ergebnisse der Studie Ihre Erfahrungen mit DPR-Prüfungen Im Juni 2009 haben das Deutsche Aktieninstitut e.v. und PricewaterhouseCoopers eine Befragung ausgewählter Vorstandmitglieder zu Erfahrungen mit DPR-Prüfungen durchgeführt. Teilnehmer und Themen Die Umfrage schließt dabei an einen ersten Erfahrungsbericht an, den das Deutsche Aktieninstitut 2007 vorgelegt hat. Sie richtet sich an Unternehmen des DAX, MDAX, SDAX und TecDAX sowie an weitere ausgewählte Unternehmen und Anleiheemittenten. 13

16 Rechnungslegungs-Enforcement in Deutschland Enforcement Planner Befragt wurden 188 Unternehmen aus allen Branchen, von denen 97 Unternehmen (52 Prozent) geantwortet haben. Die Fragen der Studie beziehen sich schwerpunktmäßig auf Vorbereitungsmaßnahmen auf eine DPR-Prüfung und auf Erfahrungen aus DPR-Prüfungen. Die damit gewonnene Transparenz darüber, wie Unternehmen sich auf DPR- Prüfungen vorbereiten, soll Unternehmen helfen, sich auf künftige DPR- Prüfungen vorzubereiten. Darüber hinaus sollen aus der Umfrage Hinweise gewonnen werden, wie die Zusammenarbeit zwischen der DPR und den Unternehmen gegebenenfalls verbessert werden könnte. Methodik Die Erhebung wurde anhand eines Fragebogens durchgeführt. Die Antworten wurden jeweils über die Gesamtheit aller Teilnehmer und unter Differenzierung nach Branchen, Größe und Art der Kapitalmarktorientierung ausgewertet. Ergebnisse der Umfrage 78 Prozent der Unternehmen hatten sich auf eine DPR-Prüfung vorbereitet. Die Vorbereitung basiert dabei weitestgehend auf gezielten Informationen des Abschlussprüfers. Es kommt eher selten vor, dass die Vorbereitung als gesondertes Projekt unter Einbeziehung des Abschlussprüfers oder eines Beraters durchgeführt wird. Die jeweiligen Maßnahmen dienten dabei häufig sowohl der inhaltlichen als auch der organisatorischen Vorbereitung einer DPR-Prüfung. Jedoch werden dabei Bereiche außerhalb des Konzernrechnungswesens sowie Konzernunternehmen in weniger als der Hälfte der Fälle einbezogen. Insgesamt haben die Unternehmen ihre Vorbereitung mehrheitlich als gut bis sehr gut eingeschätzt. Allerdings lassen sich keine nennenswerten Zusammenhänge zwischen der erfolgten Vorbereitung und dem Verlauf der DPR-Prüfung ableiten. Dies zeigt, dass die bisherigen Vorbereitungsmaßnahmen weiterhin verbesserungswürdig sind. Daher sieht fast jedes dritte Unternehmen noch Möglichkeiten zur Verbesserung interner Prozesse und Arbeitsweisen im Hinblick auf künftige DPR-Prüfungen. Die typische DPR-Prüfung dauert drei bis sechs Monate. In der Zeit sind durchschnittlich zwei bis vier Frageschreiben zu beantworten. Nachfragen stellt die DPR regelmäßig innerhalb von maximal sechs Wochen. Persönliche Gespräche mit DPR-Prüfern und Kammermitgliedern sind bei Prüfungen, die länger als sechs Monaten dauern, als Regelbestandteil der Arbeitsweise der DPR zu erkennen. Insgesamt äußern sich die Unternehmen überwiegend positiv zum Ablauf einer DPR-Prüfung. Auch das Zusammenspiel der Beteiligten funktioniert offenbar gut. Tendenziell neigen jedoch die Unternehmen, bei denen die Prüfung zeitintensiver und umfangreicher war, zu schlechteren Bewertungen. 89 Prozent der Unternehmen akzeptieren die von der DPR gegebenen Hinweise bzw. die von ihr getroffenen Feststellungen. Dies zeigt sich auch darin, dass mehr als jedes dritte Unternehmen nach einer DPR-Prüfung, unabhängig von deren Ergebnis, über die Anpassung seiner Bilanzierungsund Bewertungspraxis nachdenkt. Als allgemeine Einschätzung sind die Unternehmen mehrheitlich der Auffassung, dass die Verlässlichkeit der Rechnungslegung durch das Enforcement in Deutschland verbessert wird. Durch die Veröffentlichung einer Fehler- 14

17 Enforcement Planner Rechnungslegungs-Enforcement in Deutschland feststellung entsteht nach Meinung von 90 Prozent der Unternehmen ein Reputationsschaden für das bilanzierende Unternehmen. Die Studie mit den ausführlichen Ergebnissen kann unter bestellt werden. 3 Grundsätze des Prüfverfahrens Grundlage der Tätigkeit der DPR ist der Anerkennungsvertrag vom 20. März 2005 zwischen der Prüfstelle und dem Bundesministerium der Justiz, zu dem der Gesetzgeber das Ministerium in 342b ff. HGB ermächtigt hat. Die DPR hat die Einzelheiten ihres organisatorischen Aufbaus und des Prüfungsablaufs den gesetzlichen Vorgaben entsprechend geregelt. Dazu zählen neben der Satzung der Prüfstelle insbesondere die Verfahrensordnung sowie die Grundsätze für die stichprobenartige Prüfung gemäß 342b Abs. 2 Satz 3 Nr. 3 HGB (jeweils in der aktuellen Version abrufbar unter Diese sind vom Bundesministerium der Justiz im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen genehmigt. Überblick über die Verfahrensordnung Die Verfahrensordnung besteht aus drei Teilen: Teil A regelt die Organisation der Prüfstelle mit Präsidium, Plenum, Mitgliedern der Prüfstelle, Ausschüssen, Kammern, Geschäftsverteilungsplan, fallverantwortlichem und beigezogenem Prüfer sowie Berichtskritiker (vgl. dazu auch die Abbildungen 1 und 2). Teil B enthält Regelungen zu den Integritätsanforderungen, die das Unabhängigkeitsund Verschwiegenheitsgebot sowie das Verwertungsverbot betreffen. Das Prüfverfahren ist in Teil C reglementiert. Neben Ausführungen zum Ablauf des Prüfverfahrens sind hier unter anderem gesetzliche Anzeigepflichten gegenüber Strafbehörden und der Wirtschaftsprüferkammer, die jährliche Berichterstattung über die Tätigkeit der DPR sowie der Umgang mit Beschwerden geregelt. 15

18 Rechnungslegungs-Enforcement in Deutschland Enforcement Planner Präsidium Präsident und Vizepräsident leiten und repräsentieren die Prüfstelle Plenum Einberufung durch Präsidenten Zusammensetzung aus den Mitgliedern der Prüfstelle zuständig insbesondere für die Verfahrensordnung Ausschüsse Mitglieder werden durch Präsidium bestimmt Bildung aus Mitgliedern der Prüfstelle ständiger Ausschuss für Verfahrensordnung Compliance Vorprüfungen Stichproben Medienanalyse internationale Zusammenarbeit Beschwerden Bildung weiterer Ausschüsse bei Bedarf Kammern bestehend aus Präsident und Vizepräsident und einem weiteren Mitglied der Prüfstelle Vorsitz: Präsident/Vizepräsident zuständig für die Urteilsfindung Abb. 1 Organisation der Prüfstelle Vereinsorgane Die DPR hat entsprechend ihrer Satzung vier Vereinsorgane. Organe der DPR Vorstand Prüfstelle Nominierungsausschuss Mitgliederversammlung Festlegung der Vereinsgrundsätze keine Berechtigung, der Prüfstelle oder ihren Mitgliedern Weisungen zu erteilen Bestellung und Abberufung des Präsidenten oder des Vizepräsidenten Bestellung und Abberufung der sonstigen Mitglieder der Prüfstelle führt die Prüfungen durch besteht aus dem Präsidenten, dem Vizepräsidenten und mindestens drei weiteren Mitgliedern Bestellung des Vorstands und des Nominierungsausschusses besteht aus den Vereinsmitgliedern Abb. 2 Organe der DPR Der Nominierungsausschuss wurde durch die Gründungsmitglieder bestellt und benennt die Mitglieder der Prüfstelle, wodurch sichergestellt ist, dass die DPR den gesetzlichen Anforderungen entsprechend unabhängige, vertrauliche und sachverständige Prüfungen durchführt. 16

19 Enforcement Planner Rechnungslegungs-Enforcement in Deutschland Der Kreis der Gründungsmitglieder der DPR umfasst fünfzehn Berufs- und Interessenvertretungen von Rechnungslegern und Rechnungslegungs-Nutzern. Dazu gehören: Deutsches Aktieninstitut Bundesverband der Deutschen Industrie Bundesverband der Deutschen Volksbanken und Raiffeisenbanken Bundesverband deutscher Banken Bundesverband Öffentlicher Banken Deutschlands Deutscher Gewerkschaftsbund Deutsche Schutzvereinigung für Wertpapierbesitz Deutscher Genossenschafts- und Raiffeisenverband Deutscher Industrie- und Handelskammertag Deutscher Sparkassen- und Giroverband Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee Gesamtverband der Deutschen Versicherungswirtschaft Institut der Wirtschaftsprüfer Schutzgemeinschaft der Kapitalanleger Wirtschaftsprüferkammer Darüber hinaus wurde der Kreis der Mitglieder der Prüfstelle folgendermaßen erweitert: Bundessteuerberaterkammer Deutsche Vereinigung für Finanzanalyse und Asset Management Kammern Die Kammern der Prüfstelle treffen die endgültigen Entscheidungen für die Ergebnisse der Prüfungen ( 4 Abs. 1 Verfahrensordnung). Die Anzahl der Kammern entspricht derjenigen der Mitglieder der Prüfstelle ohne Präsident und Vizepräsident ( 4 Abs. 2 Verfahrensordnung). Die Prüfstelle hat gegenwärtig inklusive Präsident und Vizepräsident 19 Mitglieder. Dementsprechend gibt es aktuell 17 Kammern. Den Kammern gehören jeweils der Präsident und der Vizepräsident sowie ein weiteres Mitglied der Prüfstelle an ( 4 Abs. 3 Verfahrensordnung). Nicht als drittes Kammermitglied in Betracht kommen der in die einzelne Prüfung involvierte fallverantwortliche Prüfer ( 6 Abs. 1 Satz 2 Verfahrensordnung), ein gegebenenfalls beigezogener Prüfer ( 7 Abs. 2 Verfahrensordnung) und der beteiligte Berichtskritiker ( 8 Abs. 1 Satz 2 Verfahrensordnung). Die Kammer entscheidet mit der Mehrheit ihrer Mitglieder ( 4 Abs. 6 Verfahrensordnung). Die einzelnen Prüfungen werden nach einem festen Prinzip auf die Kammern verteilt ( 5 Abs. 1 Verfahrensordnung). 17

20 Rechnungslegungs-Enforcement in Deutschland Enforcement Planner Kammer Besetzung mit Präsident und Vizepräsident und einem weiteren Mitglied der Prüfstelle Die Kammer ist zuständig für die Urteilsfindung Beigezogener Prüfer Unterstützung des fallverantwortlichen Prüfers bei Bedarf Fallverantwortlicher Prüfer zuständig für Durchführung sämtlicher Prüfungstätigkeiten, um der Kammer eine sachgerechte Entscheidungsfindung zu ermöglichen Berichtskritiker kritische Durchsicht der Prüfungsunterlagen des fallverantwortlichen Prüfers Abb. 3 DPR-Beteiligte am Prüfverfahren Grundsätze für die stichprobenartige Prüfung Die Grundsätze für die stichprobenartige Prüfung regeln die Ermittlung der Unternehmen, deren Abschluss turnusmäßig geprüft wird. Die Auswahl erfolgt sowohl als risikoorientierte Auswahl als auch als Zufallsauswahl. Ungefähr 30 Prozent der Stichprobenprüfungen eröffnet die DPR als bewusste Auswahl auf Basis von Informationen zu besonders risikobehafteten Umständen. Im Übrigen wird ein geschichtetes Stichprobenverfahren eingesetzt. Mit der Schichtung wird erreicht, dass Unternehmen, die im DAX, MDAX, SDAX und TecDAX geführt werden, alle vier bis fünf Jahre gezogen werden, während die übrigen Unternehmen nur alle acht bis zehn Jahre in die Stichprobe fallen. Die Ziehung erfolgt grundsätzlich ohne Zurücklegen, bis alle Unternehmen der jeweiligen Schicht in dem vorgesehen Zeitraum geprüft wurden, es sei denn, dass der DPR zwischenzeitlich neue Risikofaktoren bekannt werden, die ein vorzeitiges Zurücklegen erfordern. Somit kann ein Unternehmen nach Abschluss einer Prüfung nicht sicher sein, wann die DPR die nächste Prüfung eröffnen wird. 18

21 Enforcement Planner Rechnungslegungs-Enforcement in Deutschland Eine Übersicht über das Auswahlverfahren für die Stichprobenprüfung gibt Abbildung 4: Kombiniertes System Risikoorientierte Auswahl Auswahlprinzip Bewusste Auswahl Zufallsauswahl Kennzeichen Auswahlkriterien sind z. B.: besonders risikobehaftete Umstände (z. B. erstmaliges Listing, außergewöhnliche Transaktionen wie Unternehmenserwerbe/ -veräußerungen oder Transaktionen mit nahe stehenden Personen) besonders risikobehaftete Sachverhaltsgestaltungen, wirtschaftliche Lage Informationsbasis: Veröffentlichungen sonstige Hinweise Geschichtetes Stichprobenverfahren Schichtungen, derzeit nach Börsenindex Ziehen mit Zurücklegen nur, wenn neue Risikofaktoren bekannt werden gezogene, aber bis zum Jahresende nicht eröffnete Prüfungen werden ins Folgejahr übertragen Zeitintervall für die Prüfung DAX, MDAX, SDAX, TecDAX: 4 5 Jahre übrige: 8 10 Jahre Anteil 30 % der Stichprobenprüfungen 70 % der Stichprobenprüfungen Abb. 4 Auswahlverfahren für die Stichprobenprüfung 4 Entwicklung und Stand der Prüfungen Tätigkeitsbericht der DPR Die DPR hat ihre Tätigkeit am 1. Juli 2005 aufgenommen und informiert seitdem in jährlichen Berichten über ihre Tätigkeit. Von Tätigkeitsbeginn bis zum 31. Dezember 2008 wurden insgesamt 389 Verfahren abgeschlossen. In insgesamt 93 Fällen wurde eine fehlerhafte Rechnungslegung festgestellt. Eine Übersicht über die in Abbildung 5 wiedergegebene Entwicklung und den Stand der Prüfverfahren der DPR geben die DPR-Tätigkeitsberichte für die entsprechenden Zeiträume. Prüfverfahren Abgeschlossene Prüfverfahren davon Anlassprüfungen davon Stichprobenprüfungen davon Prüfungen auf Verlangen der BaFin davon Fehlerfeststellungen in % 29 % 17 % 26 % 27 % Abb. 5 Entwicklung und Stand der Prüfverfahren der DPR Hinweise der DPR Im Sinne ihrer präventiven Aufgabe erteilt die DPR Hinweise zu neu zu beachtenden Vorschriften oder zur Behandlung kritischer Sachverhalte, die sich aus den nicht zu prüfenden Auffälligkeiten der Rechnungslegung, aus Erkenntnissen aus den Zwischenberichten oder aus möglichen wesentlichen Auswirkungen auf den nachfolgenden Abschluss ergeben. Dadurch sollen 19

22 Rechnungslegungs-Enforcement in Deutschland Enforcement Planner künftige Fehler vermieden werden. Dies gilt auch für unwesentliche Abweichungen zu den Rechnungslegungsvorschriften. 3 Die Hinweise der DPR beziehen sich daher auf die künftige Rechnungslegung und betreffen die folgenden Aspekte: bilanzielle Behandlung von wesentlichen Ereignissen nach dem Bilanzstichtag, neue oder geänderte Rechnungslegungsvorschriften, komplizierte Übergangsbestimmungen und unwesentliche Fehler, die in Zukunft wesentlich werden können. Aus den Tätigkeitsberichten der DPR der Jahre 2007 und 2008 ergibt sich folgende Häufigkeitsverteilung der Hinweise: Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen Ertragsrealisierung Rückstellungen Segmentberichterstattung Angaben zu Finanzinstrumenten Aktienbasierte Vergütungen Goodwill Impairment Test Kapitalflussrechnung Bilanzierung latenter Steuern, inbesondere bei Verlustvorträgen Bilanzierung und Anhangangaben zu Unternehmenserwerben Lagebericht und Risikoberichterstattung Quelle: Tätigkeitsberichte der DPR für die Jahre 2007 und 2008 Abb. 6 Hinweise der DPR aus den Geschäftsjahren 2007 und 2008 Fehlerfeststellungen der DPR Das Ziel der Prüfung durch die DPR liegt darin festzustellen, ob die Rechnungslegung des geprüften Unternehmens den anzuwendenden Rechnungslegungsvorschriften entspricht oder ob diese fehlerhaft ist. Die DPR hat eine Fehlerfeststellung zu treffen, wenn Verstöße gegen anzuwendende Rechnungslegungsvorschriften einzeln für sich oder zusammen mit anderen Verstößen wesentlich sind. 3 Vgl. Tätigkeitsbericht der DPR für das Jahr

23 Enforcement Planner Rechnungslegungs-Enforcement in Deutschland Die Fehlerfeststellungen, die von 80 Unternehmen im elektronischen Bundesanzeiger bisher veröffentlicht wurden, betreffen die folgenden Sachverhalte: Umsatzrealisierung immaterielle Vermögenswerte aufgegebene Geschäftsbereiche Rückstellungen Eigenkapital-IPO-Kosten Leasingverhältnisse Forderungen Eigenkapital latente Steuern latente Steuern auf Verlustvorträge Lagebericht Konsolidierungskreis Kapitalflussrechnung Finanzinstrumente Unternehmenszusammenschlüsse sonstige Fehler Anhangangaben Quelle: eigene Auswertung; Stand 30. Juni 2009 Abb. 7 Fehlerbekanntmachungen entsprechend 37q WpHG Die sonstigen Fehler betreffen u. a. Fehlerbekanntmachungen zur Anpassung der Vorjahreszahlen, zur fehlerhaften Bilanzierung von Finanzanlagen, Verbindlichkeiten sowie Steuern. Die veröffentlichten fehlerhaften oder fehlenden Anhangangaben beziehen sich auf folgende Themen: Anhangangaben zu latenten Steuern Anhangangaben zu Leasingverhältnissen Anhangangaben zu Segmentberichterstattung Anhangangaben zu Impairmenttest Anhangangaben zu Unternehmenszusammenschlüssen Anhangangaben zu nahe stehenden Unternehmen oder Personen Sonstige Anhangangaben Quelle: eigene Auswertung; Stand 30. Juni 2009 Abb. 8 Fehlerbekanntmachungen zu den Anhangangaben entsprechend 37q WpHG 21

24 Rechnungslegungs-Enforcement in Deutschland Enforcement Planner Die sonstigen Anhangangaben betreffen u. a. Fehlerbekanntmachungen zu finanziellen Verpflichtungen, Vorjahresangaben, Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie Vorstandsvergütungen. Die Hauptursache für die hohe Fehlerquote in den geprüften Abschlüssen sieht die DPR insbesondere in der hohen Komplexität der anzuwendenden Rechnungslegungsnormen. Dies spiegelt sich auch in der hohen Zustimmungsquote der Unternehmen zu den Fehlerfeststellungen wider Zustimmungsquote der Unternehmen bei Fehlerfeststellungen durch DPR 52 % 80 % 82 % Quelle: Tätigkeitsbericht der DPR für das Jahr 2008 Abb. 9 Zustimmungsquote bei Fehlerfeststellungen der DPR Stand auf der zweiten Verfahrensstufe Die DPR leitet die Fälle, in denen die Unternehmen der Fehlerfeststellungen nicht zustimmen, an die BaFin weiter, die im Rahmen der zweiten Verfahrensstufe ihrerseits feststellt, ob die Rechnungslegung des Unternehmens fehlerhaft ist oder nicht abgeschlossene Verfahren bei der BaFin davon unverändert Fehlerfeststellung davon veröffentlicht Quelle: Tätigkeitsberichte der DPR für die Jahre 2007 und 2008 Abb. 10 Auf der zweiten Stufe abgeschlossene Verfahren Die Zahlen belegen, dass fast alle Fehlerfeststellungen von der BaFin bestätigt werden und auch zu einer Fehlerbekanntmachung führen. Die BaFin macht von ihrer gesetzlich eingeräumten Möglichkeit, in bestimmten Fällen von einer Bekanntmachungsanordnung abzusehen, fast keinen Gebrauch. 22

25 Enforcement Planner Vorbereitung auf eine DPR-Prüfung B Vorbereitung auf eine DPR-Prüfung Da sowohl die DPR als auch die BaFin jederzeit eine Prüfung eröffnen können, empfiehlt sich eine konsequente Vorbereitung, um einen effizienten Verlauf der kommenden DPR-Prüfung sicherzustellen. Dies gilt umso mehr, je länger die letzte DPR-Prüfung zurückliegt und eine neuerliche, turnusmäßige Stichprobenprüfung wahrscheinlich wird. Durch die Prüfung werden nicht nur Kapazitäten im Rechnungswesen der Unternehmen, sondern auch in anderen Abteilungen sowie den Konzerngesellschaften beansprucht. Da sich DPR-Prüfungen in der Regel über einen Zeitraum von vier bis sechs Monaten erstrecken, können während der Prüfung Ressourcenkonflikte mit gleichzeitig laufenden Zwischenund Jahresabschlusserstellungen entstehen. Diese Konflikte können durch zielgerichtete Vorbereitungsmaßnahmen oder Vorbereitungsprojekte reduziert werden. Eine sachgerechte Vorbereitung erfolgt im Rahmen eines gesonderten Projekts und umfasst vor allem die Projekt- und Prozessorganisation mit der Festlegung der unternehmensinternen Zuständigkeiten und Entwicklung entsprechender Projektpläne sowie die Optimierung der internen Dokumentation prüfungsrelevanter Sachverhalte. 1 Prüfungsvorgehen der DPR Das Prüfungsvorgehen der DPR unterscheidet sich insbesondere hinsichtlich des Konzernabschlusses fundamental von dem Prüfungsvorgehen des Abschlussprüfers. Mit Ausnahme von Konsolidierungsbuchungen werden die im Konzernabschluss bilanzierten Sachverhalte zunächst in Einzelabschlüssen der einzelnen Konzerngesellschaften erfasst, die dann die Grundlage des von der DPR geprüften Konzernabschlusses sind. Der Konzernabschlussprüfer erlangt die erforderliche Prüfungssicherheit bezüglich dieser Sachverhalte mittels Zugriff auf die Ergebnisse der Prüfungen der Einzelabschlüsse. Der DPR steht hingegen nur die Konzernobergesellschaft für Auskünfte zu sämtlichen Sachverhalten im Konzern zur Verfügung. Dementsprechend besteht für diese die Herausforderung, der DPR innerhalb der gesetzten Frist (i. d. R. 14 Tage) Fragen angemessen zu beantworten. Dies erfordert eine gute Zusammenarbeit des Konzernrechnungswesens mit den weiteren am Konzernabschluss beteiligten Abteilungen und Tochterunternehmen. Diese Herausforderung wird durch einen ausschließlich nachweisorientierten Prüfungsansatz der DPR verstärkt. Danach genügt es regelmäßig nicht, nur Auskünfte zu den geprüften Sachverhalten zu geben. Die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist, anders als bei der Abschlussprüfung nach 317 Abs. 1 Satz 1 HGB, nicht Gegenstand der DPR-Prüfung. Sollten jedoch gravierende Mängel des Buchführungssystems bestehen, so ist zu vermuten, dass sich diese auch auf den Konzern- oder Jahresabschluss auswirken und somit zu Feststellungen der DPR führen können. Das Risikofrüherkennungssystem im Sinne von 91 Abs. 2 AktG und der Abhängigkeitsbericht im Sinne von 312 Abs. 1 Satz 1 AktG sind nicht Gegenstand des Enforcements. Die DPR greift jedoch bei Bedarf auf diese Informationen z. B. bei der Prüfung der Risikoberichterstattung im Lagebericht oder in den Angaben zu nahe stehenden Personen zu. Ein weiteres Merkmal des Prüfungsvorgehens der DPR ist die nahezu ausschließliche Prüfung aus ihren Geschäftsräumen in Berlin heraus. Die Unter- 23

26 Vorbereitung auf eine DPR-Prüfung Enforcement Planner nehmen werden gebeten, die erforderlichen Unterlagen dorthin zu senden. Daher wird an die Dokumentation der Bilanzierung der Anspruch gestellt, dass der DPR-Prüfer diese allein aus der schriftlichen Dokumentation heraus nachvollziehen und verstehen kann. Intensive Erörterungen einzelner Bilanzierungsentscheidungen in Gesprächen, wie sie mit dem Abschlussprüfer regelmäßig stattfinden, erfolgen mit dem DPR-Prüfer seltener und in deutlich geringerem Umfang. Daraus ergibt sich verstärkt das Erfordernis einer aussagekräftigen und nachvollziehbaren, schriftlichen Dokumentation aller relevanten Bilanzierungssachverhalte. 2 Projektmanagement Eine Prüfung durch die DPR stellt für das Unternehmen ein gesondertes Projekt dar. Aus dem Prüfungsansatz der DPR ergibt sich die Notwendigkeit eines effizienten Projektmanagements. Die Strukturen dazu sollten schon vorab als Teil der Vorbereitung auf eine DPR-Prüfung festgelegt werden. Zentrale Bestandteile sind die Vereinbarung der personellen Zuständigkeiten und eine Auswahl, Analyse und Identifikation potenzieller Prüfungsfelder und die zugehörigen Dokumentationsprozesse. Festlegung der unternehmensinternen Zuständigkeiten Klare unternehmensinterne Organisations- und Kommunikationsstrukturen sind für eine erfolgreiche Bewältigung des Enforcements unerlässlich. Da die DPR stets relativ kurze Antwortfristen (in der Regel 14 Tage) setzt, ist das gesamte Verfahren von erheblichem Zeitdruck gekennzeichnet. Die unternehmensinternen Zuständigkeiten sollten deswegen bereits im Vorfeld des Verfahrens bestimmt werden. Dadurch können sowohl personelle als auch zeitliche Restriktionen besser berücksichtigt werden. Zusätzlich haben die Beteiligten so die Möglichkeit, sich schon frühzeitig auf die Prüfung und ihre eigene Rolle darin vorzubereiten. Wird auf eine Vorbereitung im Rahmen eines gesonderten Projekts verzichtet, so müssen die unternehmensinternen Zuständigkeiten und Prozesse spätestens bei Einleitung des Verfahrens festgelegt werden. Leiter Rechnungswesen als Projektleiter In aller Regel wird der unterhalb der Vorstandsebene für das Rechnungswesen verantwortlichen Führungskraft (Leiter Rechnungswesen) die Projektleitung übertragen. Der Projektleiter ist damit für die gesamte Organisation und Koordination der Prüfung zuständig. Dazu gehören namentlich die Beantwortung der Prüfungsfragen und die zentrale und vollständige Dokumentation. Im Idealfall stellt der Projektleiter ein Redaktionsteam und ein Projektteam schon bei der Vorbereitung auf eine DPR-Prüfung zusammen. 24

27 Enforcement Planner Vorbereitung auf eine DPR-Prüfung Finanzvorstand Projektteam Redaktionsteam Projektleitung (Leiter Rechnungswesen) Mitarbeiter des Rechnungswesens Abschlussprüfer DPR-Experten bei Bedarf interne Unterstützung Leiter von Fachabteilungen, sofern von Fragestellung betroffen Vertreter der Tochterunternehmen Themenexperten bei Bedarf externe Unterstützung lokale Prüfungsteams externe Berater Abb. 11 Projektteam Projektteam Das Projektteam sollte sich aus unternehmensinternen und/oder -externen Experten zusammensetzen. In Abhängigkeit von der Unternehmensorganisation und den jeweiligen Sachthemen ist individuell über die Einbeziehung der verantwortlichen Abteilungen (z. B. Controlling, Treasury, Steuerabteilung, Rechtsabteilung, Öffentlichkeitsarbeit) und der Einbeziehung von Vertretern der Tochterunternehmungen zu entscheiden. Zu den unternehmensexternen Experten des Projektteams können insbesondere der Abschlussprüfer und bei Bedarf auch ein weiterer Wirtschaftsprüfer (neben dem Abschlussprüfer) als Enforcement-Spezialisten einbezogen werden. In Abhängigkeit von ihrer Beteiligung bei der Abschlusserstellung können im Einzelfall auch Rechtsanwälte und Steuerberater hinzugezogen werden. Während der gesamten Prüfung sollte innerhalb des Projektteams ein umfassender Abstimmungsprozess erfolgen. Zweck ist die Zentralisierung aller erforderlichen Informationen und die regelmäßige Ermittlung des Risikopotenzials der DPR-Prüfung sowie der möglichen Folgewirkungen einer Fehlerfeststellung. Redaktionsteam Das Redaktionsteam besteht in der Regel aus Mitarbeitern des Rechnungswesens und Vertretern des Abschlussprüfers. Es ist während der Vorbereitung auf eine DPR-Prüfung für die Dokumentation und redaktionelle Aufarbeitung der entsprechenden Sachverhalte zuständig. Während der DPR-Prüfung liegt ihre Verantwortung in der Beantwortung der Frageschreiben der DPR und der Zusammenstellung der unterstützenden Dokumentation. Dazu sind sie auf die Informationen der Mitglieder des Projektteams angewiesen. Abschluss von Beratungsverträgen mit Externen Die Hinzuziehung externer Berater erfolgt auf der Grundlage gesonderter Beauftragungen. Wird der Abschlussprüfer im Enforcement-Verfahren unterstützend tätig, so wird hierfür ebenfalls eine gesonderte Vereinbarung getroffen. 25

28 Vorbereitung auf eine DPR-Prüfung Enforcement Planner 3 Prüfungsschwerpunkte Ausgangspunkt für die Analyse und Identifikation wesentlicher Bilanzierungsthemen sind in erster Linie die von der DPR veröffentlichten Prüfungsschwerpunkte. Darüber hinaus sind auch wesentliche Geschäftsvorfälle des Geschäftsjahres zu berücksichtigen. Der Inhalt der zu erwartenden Prüfungsfragen ist von der Art der Prüfung, den allgemeinen Prüfungsschwerpunkten der DPR, die Tätigkeit des betroffenen Unternehmens und den sich daraus ergebenden Besonderheiten für die Rechnungslegung abhängig. Sie beziehen sich in der Regel auf wesentliche Ansatz- und Bewertungsfragen. Aber auch Fragen zu Angaben im Anhang und dem Lagebericht sind üblich. Die DPR behandelt im Rahmen der Prüfung unternehmensindividuell ausgewählte Prüfungsfelder. Zusätzlich stellt sie Fragen zu einer Auswahl allgemeiner Prüfungsthemen, sofern diese für das geprüfte Unternehmen relevant sind. Im Rahmen ihres jährlichen Tätigkeitsberichts stellt die DPR die jeweils für das kommende Jahr relevanten Prüfungsschwerpunkte öffentlich vor. Die in den Tätigkeitsberichten der Jahre 2005 bis 2008 veröffentlichten Prüfungsschwerpunkte betreffen die folgenden Themen: Themen der Prüfungsschwerpunkte Unternehmenserwerbe (insbesondere Kaufpreisallokation) und Anhangangaben Wertminderungen von Vermögenswerten einschließlich nachvollziehbarer Dokumentation und Anhangangaben Risikoberichterstattung und Prognosebericht aktivierte latente Steuern auf Verlustvorträge Konsolidierung, insbesondere von Zweckgesellschaften Entwicklungskosten Geschäftswerte (Goodwill) Abzinsung von Pensionsverpflichtungen Wandelschuldverschreibungen Aktienoptionen Zusammensetzung der Zahlungsmitteläquivalente aktienbasierte Vergütungen Angaben zu Vorstandsvergütungen und zu Prüfungshonoraren Angaben über Beziehungen zu nahe stehenden Unternehmen und Personen Bewertung von im Rahmen von Verbriefungstransaktionen emittierten Wertpapieren Bewertung von Finanzinstrumente, Darstellung der Bewertungsmethoden, Angaben über die Quellen von Schätzungsunsicherheiten sowie Anhangangaben Restrukturierungsrückstellungen Segmentberichterstattung gemäß IFRS 8 26