Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen; Steuerstundung und Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen ( 163, 222, 227 AO)

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1 o Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main o o ofix: EStG/3/45 Rundvfg. vom S 2140 A St 213 BMF-Schreiben vom , BStBl I 2003, 240 HMdF-Erlass vom S 2140 A II 31 BMF-Schreiben vom , BStBl I 2017, 741 BMF-Schreiben vom o Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen; Steuerstundung und Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen ( 163, 222, 227 AO) BMF-Schreiben vom o Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder nehme ich zur Frage der ertragsteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen wie folgt Stellung: I. Sanierung 1. Begriff 1 Eine Sanierung ist eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger (juristische oder natürliche Person) vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen (= unternehmensbezogene Sanierung). Das gilt auch für außergerichtliche Sanierungen, bei denen sich die Gesellschafterstruktur des in die Krise geratenen zu sanierenden Unternehmens (Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft) ändert, bei anderen gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen im Rahmen der außergerichtlichen Sanierung von Kapitalgesellschaften sowie für Sanierungen im Rahmen eines Insolvenzverfahrens. 2. Einstellung des Unternehmens / Übertragende Sanierung 2 Wird das Unternehmen nicht fortgeführt oder trotz der Sanierungsmaßnahme eingestellt, liegt eine Sanierung im Sinne dieser Regelung nur vor, wenn die Schulden aus betrieblichen Gründen (z.b. um einen Sozialplan zu Gunsten der Arbeitnehmer zu ermöglichen) erlassen werden. Keine begünstigte Sanierung ist gegeben, soweit die Schulden erlassen werden, um dem Steuerpflichtigen oder einem Beteiligten einen schuldenfreien Übergang in sein Privatleben oder den Aufbau einer anderen Existenzgrundlage zu ermöglichen. Im Fall der übertragenden Sanierung (vgl. BFH-Urteil vom , BStBl II 1986, 672) ist von einem betrieblichen Interesse auch auszugehen, soweit der Schuldenerlass erforderlich ist, um das Nachfolgeunternehmen (Auffanggesellschaft) von der Inanspruchnahme für Schulden des Vorgängerunternehmens freizustellen (z.b. wegen 25 Abs. 1 HGB). II. Sanierungsgewinn 3 Ein Sanierungsgewinn ist die Erhöhung des Betriebsvermögens, die dadurch entsteht, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden. Schulden werden insbesondere erlassen - durch eine vertragliche Vereinbarung zwischen dem Schuldner und dem Gläubiger, durch die der Gläubiger auf eine Forderung verzichtet (Erlassvertrag nach 397 Abs. 1 BGB) oder - durch ein Anerkenntnis, dass ein Schuldverhältnis nicht besteht (negatives Schuldanerkenntnis nach 397 Abs. 2 BGB, BFH-Urteil vom , BStBl II 1998, 537). 4 Voraussetzungen für die Annahme eines im Sinne dieses BMF-Schreibens begünstigten Sanierungsgewinns sind die Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die

2 - 2 - Sanierungseignung des Schulderlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger. Liegt ein Sanierungsplan vor, kann davon ausgegangen werden, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind. 5 Unter den in Rn. 4 genannten Voraussetzungen führt auch der Forderungsverzicht eines Gläubigers gegen Besserungsschein zu einem begünstigten Sanierungsgewinn. Tritt der Besserungsfall ein, so dass der Schuldner die in der Besserungsvereinbarung festgelegten Zahlungen an den Gläubiger leisten muss, ist der Abzug dieser Aufwendungen als Betriebsausgaben entsprechend den Rechtsgrundsätzen des 3c Abs. 1 EStG ausgeschlossen. Insoweit verringert sich allerdings nachträglich der Sanierungsgewinn. Die vor Eintritt des Besserungsfalls auf den nach Verlustverrechnungen verbleibenden Sanierungsgewinn entfallende Steuer ist zunächst über den für den Eintritt des Besserungsfalles maßgeblichen Zeitpunkt hinaus zu stunden (vgl. Rn. 7 ff.). 6 Wird der Gewinn des zu sanierenden Unternehmens gesondert festgestellt, erfolgt die Ermittlung des Sanierungsgewinns i.s. der Rn. 3 bis 5 durch das Betriebsfinanzamt. Das sich daran anschließende Stundungs- und Erlassverfahren (Rn. 7 ff.) erfolgt durch das jeweilige Wohnsitzfinanzamt. Auf Beispiel 2 in Rn. 8 wird hingewiesen. III. Steuerstundung und Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen 7 Zum ist die Insolvenzordnung - InsO - vom (BGBl I 1994, 2866, zuletzt geändert durch das Gesetz zur Einführung des Euro in Rechtspflegegesetzen und in Gesetzen des Straf- und Ordnungswidrigkeitenrechts, zur Änderung der Mahnvordruckverordnungen sowie zur Änderung weiterer Gesetze vom (BGBl I 2001, 3574) in Kraft getreten. Die InsO hat die bisherige Konkurs- und Vergleichsordnung (alte Bundesländer) sowie die Gesamtvollstreckungsordnung (neue Bundesländer) abgelöst. Die InsO verfolgt als wesentliche Ziele die bessere Abstimmung von Liquidations- und Sanierungsverfahren, die innerdeutsche Vereinheitlichung des Insolvenzrechts, die Förderung der außergerichtlichen Sanierung, die Stärkung der Gläubigerautonomie sowie die Einführung einer gesetzlichen Schuldenbefreiung für den redlichen Schuldner. Die Besteuerung von Sanierungsgewinnen nach Streichung des 3 Nr. 66 EStG (zuletzt i.d.f. der Bekanntmachung vom , BGBl I 1997, 821) ab dem steht mit der neuen InsO im Zielkonflikt. 8 Die Erhebung der Steuer auf einen nach Ausschöpfen der ertragsteuerrechtlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinn i. S. der Rn. 3 bis 5 bedeutet für den Steuerpflichtigen aus sachlichen Billigkeitsgründen eine erhebliche Härte. Die entsprechende Steuer ist daher auf Antrag des Steuerpflichtigen nach 163 AO abweichend festzusetzen (Satz 3 ff.) und nach 222 AO mit dem Ziel des späteren Erlasses ( 227 AO) zunächst unter Widerrufsvorbehalt ab Fälligkeit (AEAO zu 240 Nr. 6a) zu stunden (vgl. Rn. 9 bis 11). Zu diesem Zweck sind die Besteuerungsgrundlagen in der Weise zu ermitteln, dass Verluste / negative Einkünfte unbeschadet von Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen (insbesondere nach 2 Abs. 3, 2a, 2b, 10d, 15 Abs. 4, 15a, 23 Abs. 3 EStG) für die Anwendung dieses BMF-Schreibens im Steuerfestsetzungsverfahren bis zur Höhe des Sanierungsgewinns vorrangig mit dem Sanierungsgewinn verrechnet werden. Die Verluste / negativen Einkünfte sind insoweit aufgebraucht; sie gehen daher nicht in den nach 10d Abs. 4 EStG festzustellenden verbleibenden Verlustvortrag oder den nach 15a Abs. 4 und 5 EStG festzustellenden verrechenbaren Verlust ein. Das gilt auch bei späteren Änderungen der Besteuerungsgrundlagen, z. B. aufgrund einer Betriebsprüfung, sowie für später entstandene Verluste, die im Wege des Verlustrücktrags berücksichtigt werden können; insoweit besteht bei Verzicht auf Vornahme des Verlustrücktrags ( 10d Abs. 1 Sätze 7 und 8 EStG) kein Anspruch auf die Gewährung der Billigkeitsmaßnahme. Die Festsetzung nach 163 AO und die Stundung nach 222 AO sind entsprechend anzupassen. Sollte der Steuerpflichtige sich gegen die vorgenommene Verlustverrechnung im Festsetzungsverfahren wenden und die Verrechnung mit anderen Einkünften oder die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags ( 10d Abs. 4 EStG) begehren, ist darin die Rücknahme seines Erlassantrags zu sehen mit der Folge, dass die Billigkeitsmaßnahme keine Anwendung findet. Beispiel 1: Einzelunternehmen; Gewinn aus Gewerbebetrieb

3 - 3 - (darin enthalten: Verlust aus laufendem Geschäft Sanierungsgewinn Verrechenbare Verluste / negative Einkünfte: Negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (V +V) Verlustvortrag aus dem Vorjahr aus V+V aus Gewerbebetrieb aus einem Verlustzuweisungsmodell i.s.d. 2b EStG Der Unternehmer beantragt den Erlass der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Steuern. Es ergibt sich folgende Berechnung: Sanierungsgewinn /. Verlust aus laufendem Geschäft./. Negative Einkünfte aus V+V /. Verlustvortrag aus dem Vorjahr (insgesamt) Nach Verrechnung mit den Verlusten / negativen Einkünften verbleibender zu versteuernder Sanierungsgewinn Bei Vorliegen der in Rn. 3 bis 5 genannten Voraussetzungen ist die Steuer auf diesen verbleibenden Sanierungsgewinn unter Widerrufsvorbehalt ab Fälligkeit zu stunden. Aus dem folgenden Veranlagungszeitraum ergibt sich ein Verlustrücktrag, der sich wie folgt zusammensetzt: Negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb Negative Einkünfte nach 2b EStG Der Verlustrücktrag ist vorrangig mit dem im VZ 01 nach Verlustverrechnung versteuerten Sanierungsgewinn zu verrechnen. Es ergibt sich folgende Berechnung:

4 - 4 - Im VZ 01 versteuerter Sanierungsgewinn./. Verlustrücktrag Verbleibender zu versteuernder Sanierungsgewinn Die Stundung ist entsprechend anzupassen. Beispiel 2: Die AB-KG (Komplementär A, Gewinn- und Verlustbeteiligung 75 %, Kommanditist B, Gewinn- und Verlustbeteiligung 25 %) erzielt im VZ 02 neben einem Verlust aus dem laufenden Geschäft i.h.v einen Sanierungsgewinn i.h.v Aus der Beteiligung an der C-KG werden dem B negative Einkünfte i.s.d. 2b EStG i.h.v zugerechnet. B beantragt den Erlass der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Steuern. Gesonderte Feststellung der AB- KG: Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( =) davon B (25 %) (nachrichtlich: Sanierungsgewinn davon B (25 %) Das Betriebsfinanzamt stellt den Gewinn ( ) gesondert fest und nimmt die Verteilung auf die einzelnen Gesellschafter vor. Zusätzlich teilt es nachrichtlich die Höhe des Sanierungsgewinns ( ) sowie die entsprechend anteilige Verteilung auf die Gesellschafter mit. Darüber hinaus teilt es mit, dass es sich um einen Sanierungsgewinn im Sinne der Rn. 3 bis 5 dieses Schreibens handelt. Einkommensteuerveranlagung des B: Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus dem Anteil an der AB-KG (darin enthalten: Sanierungsgewinn./. negative Einkünfte i.s.d. 2b EStG Nach Verrechnung mit den Verlusten / negativen Einkünften verbleibender zu versteuernder Sanierungsgewinn Das Wohnsitzfinanzamt stundet unter Widerrufsvorbehalt ab Fälligkeit die anteilig auf den verbleibenden zu versteuernden Sanierungsgewinn von entfallende Steuer. Soweit B in späteren VZ positive Einkünfte aus der Beteiligung an der C-KG erzielt, sind diese bei der Veranlagung anzusetzen; eine Verrechnung mit den negativen Einkünften i.s.d. 2b EStG aus VZ 02 ist nicht möglich, da diese bereits mit dem Sanierungsgewinn steuerwirksam verrechnet worden sind. 9 Zahlungen auf den Besserungsschein nach Rn. 5 vermindern nachträglich den Sanierungsgewinn. Entsprechend verringert sich die zu stundende / zu erlassende Steuer. Beispiel 3:

5 - 5 - VZ 01 Gläubigerverzicht gegen Besserungsschein auf eine Forderung i.h.v. Sanierungsgewinn nach Verlustverrechnungen Laufender Gewinn 0 Bei einem angenommenen Steuersatz i.h.v. 25 % ergibt sich eine zu stundende Steuer von VZ 02 Laufender Gewinn Zahlung an den Gläubiger aufgrund Besserungsschein i.h.v. Ist keine Betriebsausgabe Daher bleibt es bei einem zu versteuernden Gewinn i.h.v. Sanierungsgewinn aus VZ /. Zahlung auf Besserungsschein Verringerter Sanierungsgewinn Auf den verringerten Sanierungsgewinn ergibt sich noch eine zu stundende Steuer i.h.v. 25 % von = 10 Zum Zweck der Überwachung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten sowie der Ausnutzung des Verlustrücktrags ist die Stundung bis zur Durchführung der nächsten noch ausstehenden Veranlagung, längstens bis zu einem besonders zu benennenden Zeitpunkt auszusprechen. Erforderlichenfalls sind entsprechende Anschlussstundungen auszusprechen. Die Ausschöpfung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten mit Blick auf den Sanierungsgewinn ist in geeigneter Form durch das Finanzamt aktenkundig festzuhalten. 11 Bei Forderungsverzicht gegen Besserungsschein (Rn. 5, 9) ist die auf den Sanierungsgewinn entfallende Steuer solange zu stunden, wie Zahlungen auf den Besserungsschein geleistet werden können. Während dieses Zeitraums darf auch kein Erlass ausgesprochen werden. 12 Nach abschließender Prüfung und nach Feststellung der endgültigen auf den verbleibenden zu versteuernden Sanierungsgewinn entfallenden Steuer ist die Steuer nach 227 AO zu erlassen (Ermessensreduzierung auf null). Ggf. erhobene Stundungszinsen sind nach 227 AO zu erlassen, soweit sie auf gestundete Steuerbeträge entfallen, die nach Satz 1 erlassen worden sind. IV. Anwendungsregelung 13 Dieses BMF-Schreiben ist auf Sanierungsgewinne i.s. der Rn. 3 bis 5 in allen noch offenen Fällen anzuwenden, für die die Regelung des 3 Nr. 66 EStG i.d.f. der Bekanntmachung vom (BGBl I 1997, 821) nicht mehr gilt. Eine Stundung oder ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen bleibt unberührt. V. Aufhebung der Mitwirkungspflichten 14 Rn. 14 wurde mit BMF-Schreiben vom (BStBl I 2016, 458) aufgehoben. Regelungen zu Mitwirkungs- und Mitteilungspflichten s. ofix: EStG/3/47. (Bisheriger Text:

6 - 6 - Die mit BMF-Schreiben vom (BStBl I 2002, 61) vorgesehenen Mitwirkungspflichten des Bundesministeriums der Finanzen gelten nicht für Fälle der Anwendung dieses BMF-Schreibens. Allerdings sind diese Fälle, soweit sie die im BMF-Schreiben vom genannten Betrags- oder Zeitgrenzen übersteigen, dem Bundesministerium der Finanzen mitzuteilen.) VI. Gewerbesteuerliche Auswirkungen 15 Für Stundung und Erlass der Gewerbesteuer ist die jeweilige Gemeinde zuständig. Spricht die Gemeinde Billigkeitsmaßnahmen aus, ist die Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb ( 35 EStG) entsprechend zu mindern. Übergangsregelung BMF-Schreiben vom (BStBl I 2017, 741) Mit dem am 8. Februar 2017 veröffentlichten Beschluss vom 28. November 2016 (GrS 1/15, BStBl II 2017, 393) hat der Große Senat des BFH entschieden, dass das BMF-Schreiben vom 27. März 2003 (BStBl I 2003, 240), ergänzt durch das BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 (BStBl I 2010, 18) sog. Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt. Der Bundesrat hat im Rahmen des Entwurfs eines Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen um Prüfung einer gesetzlichen Regelung zur steuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen (mit verfassungsrechtlich zulässiger steuerlicher Rückwirkung) gebeten. Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Anwendung der Grundsätze des vorgenannten BFH-Beschlusses aus Gründen des Vertrauensschutzes Folgendes: 1. Schuldenerlass bis zum 8. Februar 2017 In den Fällen, in denen der Forderungsverzicht der an der Sanierung beteiligten Gläubiger bis (einschließlich) zum 8. Februar 2017 (Tag der Veröffentlichung des Beschlusses des Großen Senats vom 28. November 2016 GrS 1/15 auf den Internetseiten des BFH) endgültig vollzogen wurde, sind die BMF-Schreiben vom 27. März 2003 (a.a.o.) und 22. Dezember 2009 (a.a.o.) weiterhin uneingeschränkt anzuwenden. Ist der Forderungsverzicht Gegenstand eines Insolvenzplanes, gilt er mit der Rechtskraft des Beschlusses des Insolvenzgerichtes über die Bestätigung des Insolvenzplanes als endgültig vollzogen. 2. Vorliegen einer verbindlichen Auskunft oder verbindlichen Zusage In den Fällen, in denen eine verbindliche Auskunft ( 89 Absatz 2 AO) oder verbindliche Zusage ( 204 ff. AO) zur Anwendung des Sanierungserlasses bis (einschließlich) zum 8. Februar 2017 erteilt wurde, ist diese nicht nach 2 Absatz 3 Steuer-Auskunftsverordnung (StAuskV) aufzuheben und nicht nach 130 Absatz 2 Nummer 4 AO zurückzunehmen, wenn der Forderungsverzicht der an der Sanierung beteiligten Gläubiger bis zur Entscheidung über die Aufhebung oder Rücknahme der verbindlichen Auskunft oder verbindlichen Zusage ganz oder im Wesentlichen vollzogen wurde oder im Einzelfall anderweitige Vertrauensschutzgründe vorliegen (z.b. der Vollzug des in Umsetzung befindlichen Sanierungsplanes / des Forderungsverzichts der an der Sanierung beteiligten Gläubiger kann vom Steuerpflichtigen nicht mehr beeinflusst werden). In den Fällen, in denen eine verbindliche Auskunft oder verbindliche Zusage zur Anwendung des Sanierungserlasses nach dem 8. Februar 2017 erteilt wurde, ist diese nur dann nicht nach 130 Absatz 2 Nummer 4 AO zurückzunehmen, wenn der Forderungsverzicht der an der Sanierung beteiligten Gläubiger bis zur Entscheidung über die Rücknahme vollzogen wurde. 3. Billigkeitsmaßnahmen unter Widerrufsvorbehalt In allen übrigen Fällen (kein Forderungsverzicht aller an der Sanierung beteiligten Gläubiger bis zum 8. Februar 2017 und keine vorliegende verbindliche Auskunft oder verbindliche Zusage) gilt

7 zur Anwendung der BMF-Schreiben vom 27. März 2003 (a.a.o.) und 22. Dezember 2009 (a.a.o.) im Vorgriff auf eine gesetzliche Regelung Folgendes: Billigkeitsmaßnahmen in Form von abweichenden Steuerfestsetzungen nach 163 Absatz 1 Satz 2 AO und Stundungen nach 222 AO sind nur noch unter Widerrufsvorbehalt vorzunehmen. Erlassentscheidungen ( 227 AO) sind zurückzustellen. Ein etwaiger Bescheid über die abweichende Steuerfestsetzung ( 163 Absatz 1 Satz 2 AO) oder die Stundung ( 222 AO) ist mit folgendem Widerrufsvorbehalt zu versehen: Diese abweichende Festsetzung / Diese Stundung ergeht unter dem Vorbehalt des Widerrufs. Die abweichende Festsetzung / Stundung ist zu widerrufen, wenn eine gesetzliche Regelung zur steuerlichen Behandlung von Sanierungserträgen in Kraft tritt oder bis zum 31. Dezember 2018 nicht in Kraft getreten ist (vgl. BMF-Schreiben vom 27. April 2017 IV C 6 S 2140/13/10003, DOK 2017/ ). 4. Verbindliche Auskünfte nach der Veröffentlichung dieses Schreibens Die Erteilung verbindlicher Auskünfte in Sanierungsfällen ist nach Maßgabe der Nummer 3 grundsätzliche weiterhin möglich. 5. Billigkeitsmaßnahmen im Einzelfall Die Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen aus besonderen, außerhalb des sog. Sanierungserlasses liegenden sachlichen oder persönlichen Gründen des Einzelfalls bleibt unberührt. Dieses Schreiben ist im BStBl I 2017, 741 veröffentlicht. BMF-Schreiben vom Wird für Altfälle, in denen das Finanzamt die Voraussetzungen des Sanierungserlasses verneint und das angerufene Finanzgericht das Vorliegen der Voraussetzungen unter Verweis auf die Gesetzeswidrigkeit des Sanierungserlasses oder den Beschluss des Großen Senats des BFH vom nicht geprüft hat, nunmehr ein neuer Antrag gestellt, weist das BMF mit Schreiben vom aus gegebenem Anlass auf folgendes hin: I. Verfahrensweise in Altfällen Die Anwendungsregelung zu 3a EStG sieht vor, dass 3a EStG (nur) in den Fällen anzuwenden ist, in denen der Schuldenerlass nach dem ausgesprochen wurde. Damit kann und sollte unabhängig vom Inkrafttreten des 3a EStG in Altfällen (Schuldenerlass bis zum ) grundsätzlich weiterhin entschieden werden. Wird in diesen Altfällen nach dem ein Antrag auf Anwendung des Sanierungserlasses gestellt oder nach dem über einen solchen Antrag entschieden, hat das zuständige Finanzamt zu prüfen, ob die Voraussetzungen des Sanierungserlasses (BMF vom , BStBl I 2006, 240) i.v.m. der Übergangsregelung (BMF vom , BStBl I 2017, 741) erfüllt sind. Dies gilt grds. unabhängig davon, ob es sich um einen erstmaligen Antrag oder in den Fällen, in denen bereits ein Antrag auf Anwendung des Sanierungserlasses gerichtlich abgelehnt wurde, einen neuen Antrag handelt. Ein Antrag auf Erlass aus Billigkeitsgründen kann wiederholt werden, wenn neue Gründe gegeben sind, die eine Billigkeitsmaßnahme rechtfertigen könnten (vgl. Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand , 227 AO, Rz. 119).Wird jedoch ein erneuter Antrag lediglich auf die im ersten Verfahren angeführten Gründe gestützt, ist die Behörde i.d.r. nicht zu einer erneuten Sachprüfung verpflichtet, es sei denn, die Ablehnung des Billigkeitserlasses war offensichtlich und eindeutig ermessensfehlerhaft (vgl. BFH-Urteil vom , VII R 26/84, BFH/ NV 1987, 620) Dessen ungeachtet wird in der Literatur vertreten, dass, wenn keine neuen Gründe vorgebracht, werden, die Behörde zu prüfen hat, ob sie die ursprüngliche Ablehnung des Erlasses nachträglich für ungerechtfertigt erachtet und den Erlass nunmehr ausspricht (Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand 7/2017, 227 AO, Rz. 133).

8 - 8 - Bei Schuldenerlassen bis zum sind folgende Fallgruppen zu unterscheiden. 1. Voraussetzungen des Sanierungserlasses sind erfüllt In diesen Fällen sind Billigkeitsmaßnahmen nach Maßgabe des Sanierungserlasses zu gewähren. Es sind keine Gründe erkennbar, warum die Entscheidung hierüber bis zur Entscheidung des BFH im Verfahren X R 23/13 zurückgestellt werden oder vom Inkrafttreten des 3a EStG abhängen sollte. 2. Voraussetzungen des Sanierungserlasses sind nicht erfüllt In diesen Fällen ist die Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen nach Maßgabe des Sanierungserlasses erneut abzulehnen. Dem Steuerpflichtigen steht dann der Rechtsweg offen. Auch hier sind keine Gründe erkennbar, warum das Finanzamt über einen solchen Antrag nicht (ablehnend) entscheiden können sollte. Unabhängig davon, welche Auffassung der BFH zur Zulässigkeit der Übergangsregelung (BMF- Schreiben vom , a.a.o.) vertreten wird, können diese Fälle weiter ablehnend entschieden werden. Der Steuerpflichtige kann diese Entscheidung mit Einspruch und Klage angreifen. Es obliegt dann den Finanzgerichten, ob sie aufgrund der Übergangsregelung das Vorliegen der Voraussetzungen des Sanierungserlasses prüfen wollen oder ob sie die Entscheidung des BFH im Verfahren X R 23/13 und die dort (oder im Verfahren I R 52/14) ggf. enthaltenen Aussagen zur Übergangsregelung abwarten wollen. In diesen Fällen bestehen keine Bedenken, die diesbezüglichen Rechtsbehelfs- und Klageverfahren ruhend zu stellen. II. Antrag auf anderweitige Billigkeitsmaßnahmen Sind die Voraussetzungen des Sanierungserlasses nicht erfüllt, kann der Steuerpflichtige zudem alternativ einen (neuen) Antrag auf Gewährung von persönlichen oder anderweitigen sachlichen Billigkeitsmaßnamen stellen. Die Entscheidung hierüber ist unabhängig von der Zulässigkeit der Übergangsregelung zum Sanierungserlass zu treffen. III. Mitteilungsverfahren über gewährte Billigkeitsmaßnahmen Werden aufgrund der Übergangsregelung vom Billigkeitsmaßnahmen auf Grundlage des Sanierungserlasses gewährt, brauchen diese weiterhin nicht mitgeteilt zu werden. Werden Billigkeitsmaßnahmen aufgrund persönlicher oder anderweitiger sachlicher Billigkeit in Sanierungsfällen gewährt, sind diese bei Überschreiten der maßgeblichen Betragsgrenzen (BMF- Schreiben vom , BStBl I 2017, 283) zur Billigung/Zustimmung vorzulegen. Zusatz der OFD: Sanierungsbedürftigkeit bei Einzelunternehmen Nach dem BFH-Urteil vom (Az. X R 39/10, BStBl II 2014, 572) kann bei einem Einzelunternehmer die Prüfung der Sanierungsbedürftigkeit nicht auf die Wirtschaftslage des Unternehmens beschränkt werden. Vielmehr ist auch die private Leistungsfähigkeit des Unternehmers einschließlich seines Privatvermögens zu beleuchten, da eine Krise im privaten Bereich eine Unternehmenskrise verstärken kann. Dies bedeutet, dass der Einzelunternehmer vorhandenes Privatvermögen zur Lösung der Unternehmenskrise einsetzen muss. Da Gläubiger des Einzelunternehmers unabhängig von der Zuordnung ihrer Forderungen sowohl auf das Betriebsvermögen wie auch auf das Privatvermögen Zugriff nehmen können, ist in die Prüfung der Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens außer dem positiven auch das überschuldete und ertraglose Privatvermögen einzubeziehen, das die Leistungsfähigkeit des Unternehmens beeinträchtigt und möglicherweise zur nachhaltigen Zahlungsunfähigkeit des Unternehmers führt. Betriebsaufspaltung

9 - 9 - Im Falle einer Betriebsaufspaltung ist für die Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen eines begünstigten Sanierungsgewinns beim Besitzunternehmen eine Gesamtbetrachtung von Besitz- und Betriebsunternehmen vorzunehmen, da nur aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung beim Besitzunternehmen gewerbliche Einkünfte erzielt werden. Sanierungsabsicht Sie ist im Allgemeinen zu bejahen, wenn sich mehrere Gläubiger am Erlass beteiligen. Höhere Anforderungen gelten für den Fall, dass nur ein Gläubiger seine Forderungen erlassen hat. In diesen Fällen ist die Sanierungsabsicht besonders darzulegen und zu prüfen. Nach dem Urteil des HFG vom (Az. 3 K 351/06) besteht keine Sanierungsabsicht, wenn lediglich der Hauptgläubiger im Rahmen einer Vergleichsvereinbarung seine Schulden erlässt, die Bank, gegenüber der nicht unerhebliche Verbindlichkeiten bestehen, dagegen nicht auf die Erfüllung ihrer Forderungen verzichtet und der Hauptgläubiger nach dem Schulderlass seine Geschäftsbeziehungen nicht fortführt und damit kein Interesse am Fortbestand des Schuldners zeigt. Abzug von Sanierungskosten Sanierungskosten sind solche Kosten; die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Schulderlass der Gläubiger stehen, z.b. Rechts- und Beratungskosten. Es handelt sich dabei nach den allgemeinen Grundsätzen regelmäßig um Betriebsausgaben im Sinne des 4 Abs. 4 EStG. Die Anwendung des 3c Abs. 1 EStG auf diese Betriebsausgaben kommt nicht in Betracht, da es sich bei der Begünstigung der Sanierungsgewinne nicht um eine Steuerbefreiung, sondern eine sachliche Billigkeitsmaßnahme außerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens handelt. Im Rahmen der Ermittlung des Umfangs der zu gewährenden Billigkeitsmaßnahmen mindern die Sanierungskosten aber den Sanierungsgewinn, und zwar auch dann, wenn sie in einem anderen Veranlagungszeitraum entstanden sind als der Sanierungsgewinn. Demnach ermittelt sich der begünstigte Sanierungsgewinn wie folgt: Sanierungsgewinn abzgl. Sanierungskosten abzgl. laufende Verluste abzgl. Verlustvortrag gem. 10d Absatz 2 EStG abzgl. Verlustrücktrag aus dem Folgejahr gem. 10d Absatz 1 Satz 1 EStG = verbleibender Sanierungsgewinn abzgl. evtl. verbleibender Verlustvortrag (maximal bis zur Höhe des verbleibenden Sanierungsgewinns abzgl. evtl. verbleibender Verlustrücktrag aus dem Folgejahr (maximal bis zur Höhe des nach der erweiterten Verlustverrechnung mit dem Verlustvortrag verbleibenden Sanierungsgewinns oder bis zur Höhe des verbleibenden Verlustrücktrags) = Sanierungsgewinn als Grundlage für die Ermittlung der Höhe der zu stundenden/ erlassenden Steuer Beispiel 1 Im Jahr 01 fallen Sanierungskosten für die Erstellung des Sanierungsplans in Höhe von an, der laufende Verlust beträgt Der verrechenbare Verlust zum beträgt Im Jahr 02 wird ein laufender Gewinn von erzielt (darin enthalten Buchgewinne von aus dem Schulderlass), weitere Einkünfte liegen nicht vor. Im Jahr 03 ergibt sich kein Verlustrücktrag.

10 Sanierungsgewinn (= Ertrag aus Schuldenerlass) Abzgl. Sanierungskosten (bei Nichtberücksichtigung des Sanierungssachverhalts ergäbe sich im Wirtschaftsjahr 01 ein laufender Gewinn von Somit sind aus dem Jahr Sanierungskosten anzusetzen, da in Höhe der verbliebenen nicht ausgeglichene negative Einkünfte begründet werden, die sich über den Verlustvortrag bereits mindernd auf den Sanierungsgewinn auswirken) Abzgl. laufende Verluste 0 Abzgl. Verlustvortrag gem. 10d Absatz 2 EStG Abzgl. Verlustrücktrag aus dem Folgejahr gem. 0 10d Absatz 1 Satz 1 EStG Verbleibender Sanierungsgewinn Abzgl. verbleibender Verlustvortrag 0 Abzgl. verbleibender Verlustrücktrag aus dem 0 Folgejahr Sanierungsgewinn i.s.d. BMF-Schreibens vom (BStBl I 2003, 240) Beispiel 2 Im Jahr 01 wird ein Sanierungsgewinn in Höhe von 9 Mio. erzielt. Der laufende Verlust beträgt (ohne den Sanierungsgewinn und unter Berücksichtigung von Sanierungskosten) 5 Mio. ; zudem liegen noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 1 Mio. vor. Zum des Vorjahres ist ein Verlustvortrag von 3,5 Mio. festgestellt worden. Im Jahr 02 verbleibt im Rahmen der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte ein Verlust (unter Berücksichtigung von Sanierungskosten) von Sanierungsgewinn (= Ertrag aus Schulderlass) Abzgl. Sanierungskosten (aus dem Jahr 01: , da die Sanierungskosten in voller Höhe den Verlust aus der Einkunftsquelle erhöhen dieser Gesamtverlust ist vorrangig mit dem Sanierungsgewinn zu verrechnen; aus dem Jahr 02: , da in Höhe von nicht ausgeglichene negative Einkünfte begründet werden, die sich über den Verlustrücktrag mindernd auf den Sanierungsgewinn auswirken) Abzgl. laufende Verluste Abzgl. Verlustvortrag gem. 10d Absatz 2 EStG (1 Mio. + 60% von 4 Mio. = 2,4 Mio. ) Abzgl. Verlustrücktrag aus dem Folgejahr gem d Absatz 1 Satz 1 EStG = verbleibender Sanierungsgewinn Abzgl. verbleibender Verlustvortrag Abzgl. verbleibender Verlustrücktrag aus dem 0 Folgejahr = Sanierungsgewinn i.s.d. BMF-Schreibens vom (BStBl I 2003, 240)

11 Berechnung der auf einen Sanierungsgewinn entfallenden Einkommensteuer Hierzu bitte ich Folgendes zu beachten: Zunächst erfolgt eine vorrangige Verrechnung sämtlicher nach Maßgabe der Rn. 8 des vorstehenden BMF-Schreibens zur Verfügung stehender Verluste und negativer Einkünfte mit dem Sanierungsgewinn, und zwar unabhängig von Verlustausgleichs- und -verrechnungsbeschränkungen. Die auf den danach noch verbleibenden Sanierungsgewinn entfallende Einkommensteuer ist nicht durch eine Verhältnisrechnung zu ermitteln, sondern durch Gegenüberstellung des Steuerbetrages, der sich unter Einbeziehung des verbleibenden Sanierungsgewinns ergibt, und des Steuerbetrages, der ohne Einbeziehung dieses Sanierungsgewinns anfällt. Beispiel: Sanierungsgewinn ( 15 EStG) Lfd. Gewinn ( 15 EStG) Sonstige Einkünfte Summe der Einkünfte mit dem Sanierungsgewinn "verrechenbare Verluste" (z.b. vortragsfähiger Verlust nach 10d EStG) Einkünfte unter Berücksichtigung des um sämtliche Verluste gekürzten Sanierungsgewinns ( ) Einkünfte ohne Einbeziehung des um sämtliche Verluste gekürzten Sanierungsgewinns ( ) Die Differenz der auf der Grundlage der Beträge von und ermittelten Einkommensteuer stellt die auf den Sanierungsgewinn entfallende Steuer dar. Sachliche Billigkeitsgründe Des Weiteren ist zu beachten, dass es sich bei den Billigkeitsmaßnahmen zu Sanierungsgewinnen um solche aus sachlichen Gründen handelt und sie daher nicht davon abhängig sind, dass Zahlungstermine eingehalten und künftig fällig werdende Steuern pünktlich entrichtet werden. (Diese Voraussetzungen sind nur bei Billigkeitsmaßnahmen aus persönlichen Gründen unter dem Gesichtspunkt der Stundungs-/ Erlasswürdigkeit zu prüfen) Ich bitte daher, die Stundungsverfügungen entsprechend abzuändern. Forderungsverzicht durch GmbH-Gesellschafter Bei einem Darlehensverzicht durch einen Gesellschafter liegt ein begünstigter Sanierungsgewinn nur dann vor, wenn der Verzicht eigenbetrieblich und nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ist auszugehen, wenn das Darlehen von vorne herein als sogen. Finanzplandarlehen ausgereicht wurde. Abweichend davon kann es sich im Falle eines sogen. Gläubigerakkords (auch unbeteiligte Dritte sprechen Darlehensverzichte aus oder leisten anderweitige Sanierungsbeiträge) unabhängig von der Art des Darlehens um einen begünstigten Sanierungsgewinn handeln, da sich der Gesellschafter in diesem Fall wie ein fremder Dritter verhält und sein Verzicht damit betrieblich veranlasst ist.

12 Auch wenn im Falle eines Gläubigerakkords Billigkeitsmaßnahmen für den Sanierungsgewinn gewährt wurden, können dennoch nachträgliche Anschaffungskosten nach 17 EStG vorliegen, soweit die übrigen Voraussetzungen hierfür erfüllt sind. Gewinne aus Dept-to-Equity-Swap-Gestaltungen In diesen Fällen ist die Reduzierung der Verbindlichkeiten und zukünftigen Zinslast einer zu sanierenden Kapitalgesellschaft zunächst eine Kapitalherabsetzung und anschließende Kapitalerhöhung beabsichtigt. Zu diesem Zweck sollen die Gläubiger ihre Forderungen (teilweise) im Rahmen eines sogen. Dept-to- Equity-Swaps (Sachkapitalerhöhung in Form eines Schuldenerlasses) in (neues) Eigenkapital (Aktien, GmbH-Anteile) umwandeln. Die zu sanierende Kapitalgesellschaft wird in Höhe der Beträge, die Gegenstand dieses Dept-to-Equity-Swaps sind, von Verbindlichkeiten befreit. Hierdurch entsteht ein Buchgewinn in Höhe der erlassenen Verbindlichkeiten abzüglich des Nominalwerts der gewährten Gesellschaftsrechte. In der Vergangenheit war in solchen Fällen nach den allgemeinen Grundsätzen des vorstehenden BMF- Schreibens zu prüfen, ob es sich um begünstigte Sanierungsgewinne handelt. In Fällen, in denen der Insolvenzantrag nach dem gestellt wurde/wird, besteht nach dem neuen 225a Abs. 2 Satz 1 InsO die Möglichkeit, entsprechende Gestaltungen im Rahmen eines Insolvenzplanverfahrens abzuwickeln. Damit kann aufgrund des Insolvenzplans davon ausgegangen werden, dass ein begünstigter Sanierungsgewinn vorliegt. Im Interesse der Gleichbehandlung sind auch außerhalb eines Insolvenzplanverfahrens entstehende Gewinne aus Dept-to-Equity-Swap-Gestaltungen als Sanierungsgewinne begünstigt, wenn die Gestaltungen den im Rahmen eines Insolvenzplanverfahrens zu beachtenden Regelungen entsprechen. Übernahme von Versorgungsverpflichtungen durch einen Pensions-Sicherungs-Verein Auf Bundesebene wurde der folgende Sachverhalt erörtert: Im Rahmen eines außerordentlichen Vergleiches zur Abwendung eines Insolvenzverfahrens hat der Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) auf Dauer die Erfüllung der laufenden Versorgungsleistungen des Arbeitgebers gegenüber seinen Versorgungsempfängern übernommen ( 7 Abs. 1 Satz 4 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung {BetrAVG}). Im gleichen Zuge gingen die Rechte und Ansprüche der Versorgungsberechtigten auf den PSVaG über ( 9 Abs. 2 Satz 1 BetrAVG). Diese auf ihn übergegangenen Forderungen erlässt der PSVaG dem Arbeitgeber im Rahmen des Vergleiches. Es stellt sich die Frage, ob die Gewinnerhöhung, die sich beim Arbeitgeber aus dem Wegfall der bisher passivierten Versorgungsverpflichtungen ergibt, den Begriff des Schulderlasses im Sinne der Rz 3 des vorstehenden BMF-Schreibens erfüllt. Dies ist aus folgenden Gründen zu bejahen: Der PSVaG verzichtet auf eine Forderung, die er gegenüber dem Arbeitgeber innehat und auch geltend machen kann ( 9 Abs. 2 Satz 1 BetrAVG). Dieser Forderungserlass ist nicht bereits gesetzlich geregelt bzw. Bestandteil der Insolvenzsicherung nach dem BetrAVG, sondern bedarf einer gesonderten Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und PSVaG, die als Erlassvertrag im Sinne der Rz. 3 des o.g. BMF- Schreibens anzusehen ist. Die Tatsache, dass die Versorgungsempfänger in diesem Zusammenhang kein Opfer erbringen, spielt hier keine Rolle es kommt nur auf das maßgebliche Verhältnis PSVaG- Arbeitgeber an. Auch ist in den Beiträgen, die der Arbeitgeber an den PSVaG erbracht hat bzw. erbringt, keine Gegenleistung für den Schulderlass zu sehen, denn Ziel der gesetzlichen Insolvenzsicherung ist es nicht, die Firma im Insolvenzfall von Verpflichtungen zu befreien, sondern den Anspruch der Versorgungsberechtigten zu sichern. Nur hierfür werden die Beiträge gezahlt. Verlustverrechnung Zur Verlustverrechnung nach Rz. 8 des vorstehenden BMF-Schreibens vom bitte ich zu beachten, dass negative Einkünfte einer Einkunftsquelle des Steuerpflichtigen vorrangig mit einem Sanierungsgewinn desselben Steuerpflichtigen zu verrechnen sind. Erst ein danach eventuell verbleibender Verlust ist innerhalb der Einkunftsart zu verrechnen. Bei zusammenveranlagten Ehegatten

13 ist lediglich ein (nach horizontalem und vertikalem Verlustausgleich) verbleibender Verlust des einen Ehegatten mit dem Sanierungsgewinn des anderen Ehegatten zu verrechnen. Getrennte Veranlagung Bei Ehegatten steht die Wahl der getrennten Veranlagung einer Billigkeitsmaßnahme nicht entgegen. Zusammentreffen eines Sanierungsgewinns mit einem laufenden Gewinn Hierbei ist die Verrechnung eines Verlustvortrages nach 10d Abs. 2 EStG in einem ersten Schritt nach den Vorgaben des 10d Abs. 2 EStG (Sockelbetrag von 1 Million zzgl. 60 % des 1 Million übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte) vorzunehmen, dieser Verlustvortrag vorrangig mit dem Sanierungsgewinn zu verrechnen und nur ein danach noch verbleibender steuerpflichtiger Sanierungsgewinn in einem zweiten Schritt über die Grenzen des 10d Abs. 2 EStG hinaus mit einem ggf. noch bestehenden Verlustvortrag zu verrechnen. Soweit nach der Verrechnung mit dem Sanierungsgewinn noch Verlustvorträge nach 10d EStG verbleiben, sind diese nur mit dem laufenden Gewinn zu verrechnen, soweit bei Anwendung des 10d Abs. 2 EStG noch Verrechnungsvolumen verbleibt. Die Verrechnung des Sanierungsgewinns ist dabei auf die Beträge nach 10d Abs. 2 EStG anzurechnen. Beispiel: Verlustvortrag Sanierungsgewinn Laufender Gewinn Berechnung Gewinn (incl Sanierungsgewinn) Abzüglich./ Sockelbetrag Restlicher Gewinn Davon 60 %./ Verbleiben Regulärer Verlustabzug Zusätzlich bis./ zur Höhe des Sanierungsgewinns z.v.e Gesamter Verlustabzug Verbleibender Verlustvortrag Erzielung eines Verlustes in dem auf das Sanierungsjahr folgenden Jahr Wird in dem auf das Sanierungsjahr folgenden Jahr ein Verlust erzielt, der auf das Sanierungsjahr zurückzutragen ist, erfolgt der Verlustrücktrag grundsätzlich nach Maßgabe des 10d Abs. 1 Satz 1 EStG. Der Verlustrücktrag ist vorrangig auf den Sanierungsgewinn anzurechnen und in den Fällen, in denen noch ein steuerpflichtiger Sanierungsgewinn verbleibt, ein über die Grenzen des 10d Abs. 1 Satz 1 EStG hinausgehender Verlustrücktrag bis zur Höhe des Sanierungsgewinns vorzunehmen, soweit noch Rücktragsvolumen zur Verfügung steht.

14 War im Sanierungsjahr bereits eine über die Grenzen des 10d EStG hinausgehende Verrechnung des Sanierungsgewinns mit Verlustvorträgen gewährt worden, so ist diese ganz oder teilweise rückgängig zu machen, wenn sich im Folgejahr ein Verlustrücktragsvolumen ergibt. Soweit nach der Verrechnung des Sanierungsgewinns mit den laufenden Verlusten desselben Veranlagungszeitraums der Berücksichtigung der gesetzlichen Verlustvorträge nach 10d Abs. 2 EStG und der gesetzlichen Verlustrückträge nach 10d Abs. 1 EStG noch ein Sanierungsgewinn verbleibt, ist dieser über die Grenzen des 10d EStG hinaus auf Grundlage von 163 AO zuerst mit evtl. noch verbleibenden Verlustvorträgen und danach mit evtl. Verlusten aus dem Folgejahr, die die Grenzen des 10d Abs. 1 EStG übersteigen, zu verrechnen. Ein Verlust aus dem übernächsten Veranlagungszeitraum ist nicht in den Veranlagungszeitraum, in dem ein Sanierungsgewinn erzielt wurde, zurückzutragen. Verrechnung mit laufenden Verlusten und Veräußerungsverlusten Eine Verrechnung von laufenden Verlusten mit Veräußerungsgewinnen ist erst nach der Verrechnung mit Sanierungsgewinnen vorzunehmen. Dieser Grundsatz gilt auch für die Verrechnung von Sanierungsgewinnen mit Veräußerungsverlusten. Maßgebender Zeitpunkt Die Voraussetzungen für eine Billigkeitsmaßnahme müssen im Zeitpunkt des Forderungsverzichts durch die Gläubiger und nicht im Zeitpunkt der Entscheidung der Finanzverwaltung über eine Billigkeitsmaßnahme vorliegen. Zurechnung des Sanierungsgewinns bei Gesellschafterwechsel Bei einem Wechsel der Gesellschafter einer Personengesellschaft ist der Ertrag aus einem Forderungsverzicht der Gesellschaftsgläubiger dem Neugesellschafter zuzurechnen, wenn nach den im konkreten Fall getroffenen Vereinbarungen der Neugesellschafter die betreffenden Verbindlichkeiten anstelle des Altgesellschafters wirtschaftlich tragen sollte. Ist vereinbart, dass der Neugesellschafter die betreffenden Verbindlichkeiten nicht wirtschaftlich tragen soll, so ist der entsprechende Ertrag dem Altgesellschafter zuzurechnen, der durch den Erlass der Schulden von seiner Haftung entbunden wird, (BFH-Urteil vom IV R 38/10, BStBl II 2015, 389). Feststellungsverfahren Die durch das Betriebsfinanzamt ermittelte Höhe des Sanierungsgewinns wird den Wohnsitzfinanzämtern nachrichtlich mitgeteilt (Kz ). Insoweit handelt es sich nicht um einen Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung, sondern eine Form der Amtshilfe. Bei im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften ist allerdings auch für die Ermittlung des Sanierungsgewinns das Wohnsitzfinanzamt zuständig. Die Rundverfügung vom S 2316 A 02 St 213 (ofix: EStG/15/44) ist entsprechend anzuwenden. Zuständigkeit für Billigkeitsmaßnahmen bei der GewSt Aufgrund der Änderung des 184 Abs. 1 Satz 1 AO durch das ZollkodexAnpG wird von Seiten der Steuerpflichtigen bzw. ihrer steuerlichen Berater auf der Grundlage des Schreibens des Hessischen Städtetags vom geltend gemacht, die Zuständigkeit für die Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen bezüglich der Gewerbesteuer im Zusammenhang mit Sanierungsgewinnen sei von den Gemeinden auf die Finanzverwaltung übergegangen. Diese Rechtsauffassung teile ich nicht. Das Absehen von der Mindestgewinnbesteuerung stellt eine Billigkeitsmaßnahme nach 163 Satz 2 AO dar, da eine Besteuerungsgrundlage (abzugsfähiger Verlust), die sich mindernd auf die Steuer auswirkt, zu einem früheren Zeitpunkt berücksichtigt wird. Die Änderung des 184 Abs. 2 Satz 1 AO bezieht sich aber auf Billigkeitsmaßnahmen nach 163 Satz 1 AO. Darüber hinaus wirken Billigkeitsmaßnahmen

15 nach 163 Satz 2 AO für den Gewerbesteuer-Meßbetrag nur, wenn sie Auswirkung auf die gewerblichen Einkünfte haben, 184 Abs. 2 Satz 2 AO. Das ist bei 10a GewStG nicht der Fall. Um sicherzustellen, dass die Kommunen in Sanierungsfällen Stundungs- und Erlassmaßnahmen der Finanzverwaltung bei der Einkommen- oder Körperschaftsteuer auch bei der Erhebung der Gewerbesteuer nachvollziehen, wäre eine bundesgesetzliche Regelung erforderlich oder mindestens ein entsprechendes Schreiben des BMF. Das vorstehende BMF-Schreiben vom bietet dafür keine Grundlage. Insbesondere verweist VI. auf die Zuständigkeit der Gemeinden für Billigkeitsmaßnahmen im Erhebungsverfahren. Steuerermäßigung nach 35 EStG Nach Rn. 15 Satz 2 des vorstehenden BMF-Schreibens ist die Steuerermäßigung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb ( 35 EStG) entsprechend zu mindern, wenn die Gemeinde im Wege einer Billigkeitsmaßnahme auf die Gewerbesteuer verzichtet. Da die Steuerbegünstigung nach 35 EStG auf die Höhe der tatsächlich gezahlten GewSt beschränkt ist, fällt diese Steuerbegünstigung nachträglich weg, wenn die Gemeinde die GewSt erlassen hat. Dadurch erhöht sich entsprechend die Einkommensteuer, die auf den Sanierungsgewinn entfällt. Auch dieser Differenzbetrag der Einkommensteuererhöhung fällt grundsätzlich unter die Regelung des BMF- Schreibens. In diesen Fällen ist ebenfalls die auf den Sanierungsgewinn entfallende Steuer durch die Gegenüberstellung des unter Einbeziehung des Sanierungsgewinns festgesetzten Steuerbetrags (ohne Steuerermäßigung nach 35 EStG auf den Sanierungsgewinn) und des Steuerbetrags, der sich in der sogen. Schattenveranlagung ohne Einbeziehung des (nach Verrechnung mit sämtlichen Verlusten und negativen Einkünften) verbleibenden Sanierungsgewinns ergibt, zu ermitteln. Damit ist im Ergebnis der Differenzbetrag, der sich aus dem Wegfall der Steuerermäßigung nach 35 EStG ergibt, ebenso zu erlassen.