Rechtliche Rahmenbedingungen der Abschlussprüfung
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1 Rechtliche Rahmenbedingungen der Abschlussprüfung WS 2015 Martin Miernicki 01. Oktober 2015
2 Einleitung Organisatorisches LV-Einheiten Klausuren Zeit, Ort Immer Bestellung und Unabhängigkeit des Abschlussprüfers Durchführung der Prüfung Bestätigungsvermerk Hörsaal 5 Donnerstag 09:45-11: Haftung/Verantwortlichkeit Prüfungen bei Umgründungen, Gründungsprüfungen, Sonstiges Klausur Klausur Hörsaal 5 09:45-11:15
3 Ablauf der Lehrveranstaltung Zeitraum Inhalt 09:45 10:30 Theorie 10:30-10:35 (pünktlich) Pause 10:35-11:20 (Fall-)Beispiele, Mitarbeit! Insgesamt können 40 Punkte erreicht werden 1. Klausur: 18 Punkte 2. Klausur: 18 Punkte Mitarbeit: 4 Punkte Beurteilung 1 Punkt je konstruktiver Mitarbeitsmeldung
4 Inhalt der LV Wie ist die Abschlussprüfung geregelt? Wann muss sie durchgeführt werden? Wer führt die AP durch? Wie wird der Prüfer bestellt? Welchen Umfang weist die Prüfung auf? Was ist bei der Durchführung zu beachten? Welche anderen Formen von Prüfungen gibt es? Welche Fragen sind noch offen geblieben? Was passiert bei Fehlern des Prüfers? Welche Haftungsrisiken gibt es? Wie wird das Prüfungsergebnis dokumentiert? Was ist ein Bestätigungsvermerk? Gesetze, Fachgutachten, Richtlinien, Standards
5 Einheit 1: Einleitung Wie ist die Abschlussprüfung geregelt? Wann muss sie durchgeführt werden?
6 Rechtliche Rahmenbedingungen der Abschlussprüfung Rechnungslegung Abschlussprüfung WirtschaftsprüferInnen Big Four Bilanzskandale Gesetze, Verpflichtungen
7 Rechtsgrundlagen - Regelungsregime International International Standards on Auditing (ISA) Supranational (EU) Richtlinie 2006/43/EG ( Abschlussprüfungsrichtlinie ), zuletzt geändert durch Richtlinie 2014/56 EU und Richtlinie 2013/34/EU Verordnung (EU) Nr. 537/2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse National (Österreich) UGB, WTBG, A-QSG, Sondergesetze, Fachgutachten, Richtlinien Andere Rechtsordnungen, z.b. USA Generally Accepted Auditing Standards (GAAS)/Statements on Auditing Standards (SAS), Sarbanes-Oxley Act (SOX), Standards des Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB)
8 International Standards on Auditing (ISA) Ausgearbeitet vom International Auditing and Aussurance Standards Board (IAASB) der International Federation of Accountants (IFAC) Legen internationale Standards für die Abschlussprüfung fest Überarbeitung der Standards im Rahmen des Clarity Projekts, welches 2009 abgeschlossen wurde Derzeit gibt es 36 Clarified Standards (ISA 200 ISA 810) und den International Standard on Quality Control (ISQC 1)
9 ISA 200, Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with International Standards on Auditing ISA 210, Agreeing the Terms of Audit Engagements ISA 220, Quality Control for an Audit of Financial Statements ISA 230, Audit Documentation ISA 240, The Auditor's Responsibilities Relating to Fraud in an Audit of Financial Statements ISA 250, Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements ISA 260, Communication with Those Charged with Governance ISA 265, Communicating Deficiencies in Internal Control to Those Charged with Governance and Management ISA 300, Planning an Audit of Financial Statements ISA 315, Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement through Understanding the Entity and Its Environment ISA 320, Materiality in Planning and Performing an Audit ISA 330, The Auditor's Responses to Assessed Risks ISA 402, Audit Considerations Relating to an Entity Using a Service Organization ISA 450, Evaluation of Misstatements Identified during the Audit ISA 500, Audit Evidence ISA 501, Audit Evidence-Specific Considerations for Selected Items ISA 505, External Confirmations ISA 510, Initial Audit Engagements-Opening Balances ISA 520, Analytical Procedures ISA 530, Audit Sampling ISA 540, Auditing Accounting Estimates, Including Fair Value Accounting Estimates, and Related Disclosures ISA 550, Related Parties ISA 560, Subsequent Events ISA 570, Going Concern ISA 580, Written Representations ISA 600, Special Considerations-Audits of Group Financial Statements (Including the Work of Component Auditors) ISA 610, Using the Work of Internal Auditors ISA 620, Using the Work of an Auditor's Expert ISA 700, Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements ISA 705, Modifications to the Opinion in the Independent Auditor's Report ISA 706, Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs in the Independent Auditor's Report ISA 710, Comparative Information-Corresponding Figures and Comparative Financial Statements ISA 720, The Auditor's Responsibilities Relating to Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements ISA 800, Special Considerations-Audits of Financial Statements Prepared in Accordance with Special Purpose Frameworks ISA 805, Special Considerations-Audits of Single Financial Statements and Specific Elements, Accounts or Items of a Financial Statement ISA 810, Engagements to Report on Summary Financial Statements International Standard on Quality Control (ISQC) 1, Quality Controls for Firms that Perform Audits and Reviews of Financial Statements, and Other Assurance and Related Services Engagements Die aktuellen ISA finden Sie in IFAC, Handbook of International Quality Control,Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements (2014)
10 Aufbau der einzelnen ISA Introduction (Einleitung) Objectives (Ziele) Definitions (Definitionen) Application and Other Explanatory Material (Anwendungshinweise und andere Anmerkungen)
11 Übernahme der ISA Wenn und soweit die Europäische Kommission internationale Prüfungsstandards übernommen hat, sind Abschlussprüfungen und Konzernabschlussprüfungen unter Beachtung dieser Grundsätze durchzuführen. ( 269a UGB) Die Mitgliedstaaten verpflichten die Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften, Abschlussprüfungen unter Beachtung der von der Kommission nach Absatz 3 angenommenen internationalen Prüfungsstandards durchzuführen. Die Mitgliedstaaten können nationale Prüfungsstandards, Prüfverfahren oder Prüfungsanforderungen so lange anwenden, wie die Kommission keine internationalen Prüfungsstandards, die für denselben Bereich gelten, angenommen hat. (Artikel 26 Abs. 1 AP-RL)
12 Übernahme der ISA Übernahme (-> rechtliche Verbindlichkeit) erfolgt durch die Europäische Kommission in einem speziellen Verfahren gemäß Artikel 26 Abs. 3 AP-RL ( Komitologie ) Bisher aber noch keine Übernahme ABER: Die Anwendung der ISA kann vertraglich vereinbart werden Der Österreichische Corporate Governance Kodex sieht die ISA vor (siehe C-Regel 77). 2 Abs. 2 A-QSG spricht von internationalen Prüfungsstandards Die einschlägigen Fachgutachten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder integrieren wesentliche Grundsätze der ISA (KFS/PG 1 Seite 2 idf 2009) Mit der Neufassung der Fachgutachten gelten die ISA als angemessene Interpretation der Grundsätze ordnungsgemäßiger Abschlussprüfung (KFS/PG 1 Rz 3, 13 idf 2015).
13 Regelungen der EU Richtlinie 2006/43/EG ( Abschlussprüfungsrichtlinie AP-RL), zuletzt geändert durch Richtlinie 2014/56 EU und Richtlinie 2013/34/EU -> Zweck ist eine Harmonisierung der Anforderungen an die Abschlussprüfung auf hohem Niveau, wenn auch eine vollständige Harmonisierung nicht angestrebt wird. (Erwägungsgrund 5) -> Eine Richtlinie gilt nicht unmittelbar, sondern muss in nationales Recht umgesetzt werden
14 Regelungen der EU Verordnung (EU) Nr. 537/2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse (AP-VO) -> Enthält Sonderregeln für die Prüfung von Unternehmen von öffentlichem Interesse (zur Definition siehe Artikel 3 AP-VO ivm Artikel 2 AP-RL). -> Eine Verordnung gilt unmittelbar in den Mitgliedstaaten Rechtsakte der EU finden Sie unter
15 Österreichische Regelungen Unternehmensgesetzbuch (UGB, besonders ): Pflicht zur Prüfung, Bestellung des Prüfers, Durchführung und Dokumentation, Haftung Wirtschaftstreuhandberufsgesetz (WTBG): Berufsrecht, Kammer der Wirtschaftstreuhänder (KWT) -> UK RdW: Berufsspezifisches Recht für Wirtschaftstreuhänder Abschlussprüfungs-Qualitätssicherungsgesetz (A-QSG): Qualitätssicherung und -prüfung Österreichische Gesetze finden Sie unter
16 Österreichische Regelungen Weitere relevante Gesetze: Aktiengesetz (AktG) GmbH-Gesetz (GmbHG) Bankwesengesetz (BWG) Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) Wertpapieraufsichtsgesetz 2007 (WAG) Vereinsgesetz 2002 (VerG) Genossenschaftsgesetz (GenG) Privatstiftungsgesetz (PSG)
17 Österreichische Regelungen Wirtschaftstreuhandberufs-Ausübungsrichtlinie 2003 (WT- ARL 2003), Verordnung nach 83 WTBG Siehe Richtlinien des Instituts Österreichischer Wirtschaftsprüfer (IWP) Siehe
18 Österreichische Regelungen Fachgutachten der KWT (Fachsenat für Unternehmensrecht und Revision)/des IWP -> Legen die Berufsauffassung fest, wie ein Abschlussprüfer eine Abschlussprüfung nach den österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung durchzuführen hat (vgl. KFS/PG 1 NEU Rz 1; ALT Seite 3). -> Konkretisieren den Sorgfaltsmaßstab, der bei der Prüfung anzuwenden ist -> Müssen gem. 2 WT-ARL 2003 beachtet werden -> Betreffen Grundsatz- oder Einzelfallfragen: z.b. KFS/PG 3, IWP/PE 11 Die Fachgutachten finden Sie unter
19 US-Regulierung der Abschlussprüfung Generally Accepted Auditing Standards (GAAS) Prinzipien früher in SAS No. 95 AU sec. 150 Statements on Auditing Standards (SAS) Vom Auditing Standards Board (ASB) des American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) Neufassung nach clarity project : aktuelle SAS No. 122 SAS No. 128 (unterteilt in AU-C sections, z.b. AU-C sec. 200). Aufbau ähnlich zu ISA Die aktuellen SAS finden Sie unter
20 US-Regulierung der Abschlussprüfung Sarbanes-Oxley Act (SOX) Standards des Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) Unabhängige Aufsichtsbehörde Entwickelt Standards, die für Unternehmen relevant sind, die an USamerikanischen Börsen gehandelt werden Die Auditing Standards (AS) finden Sie unter
21 Reformen UGB: 269, 270 Abs. 3 und 274 sind in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 22/2015 auf die Abschlussprüfung von Geschäftsjahren anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen. 268 Abs. 3 tritt mit 20. Juli 2015 außer Kraft; auf die Abschlussprüfung von Geschäftsjahren, die vor dem 1. Jänner 2016 begonnen haben, sind die Bestimmungen in der Fassung vor dem Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 22/2015 weiterhin anzuwenden. ( 906 Abs. 38, vgl. auch 906 Abs. 28) Fachgutachten: KFS/PG 1 NEU Rz 54: Dieses Fachgutachten ist auf die Prüfung von Abschlüssen für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 30. Juni 2016 enden, anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. AP-RL: Die Mitgliedstaaten erlassen und veröffentlichen bis zum 17. Juni 2016 die erforderlichen Vorschriften, um dieser Richtlinie nachzukommen. Sie setzen die Kommission unverzüglich davon in Kenntnis. Die Mitgliedstaaten wenden diese Vorschriften ab dem 17. Juni 2016 an. (Artikel 2 Abs. 1 RL 2014/56/EU, vgl. auch Artikel 3). AP-VO: Diese Verordnung tritt am zwanzigsten Tag nach ihrer Veröffentlichung im Amtsblatt der Europäischen Union in Kraft. Sie gilt ab dem 17. Juni Artikel 16 Absatz 6 gilt jedoch ab dem 17. Juni (Artikel 44, vgl. auch Artikel 41 AP-VO) Clarity -Projekte: ISA (bis 2009), SAS (meist bis 2012), siehe für SAS 128: This section is effective for audits of financial statements for periods ending on or after December 15, (AU-C sec ) neue ISAs zum Bestätigungsvermerk: This ISA is effective for audits of financial statements for periods ending on or after December 15, (ISA 700 Revised), siehe SAS-Amendment: siehe SAS No. 129, Amendment to Statement on Auditing Standards No. 122 Section 920, siehe
22 Was ist die Abschlussprüfung? Die AP ist eine Gesetz-, Satzungs- und Ordnungsprüfung der Rechnungslegung Zu prüfen ist, ob der Jahres- oder Konzernabschluss [ ] den gesetzlichen Vorschriften entspricht und unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung oder sonstiger maßgeblicher Rechnungslegungsgrundsätze ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens oder des Konzerns vermittelt. ( 274 Abs. 2 UGB, 274 Abs. 1 Z 3 idf 2015; KFS/PG 1 ALT Seite 18-19; vgl. ISA 200.3, 5: true and fair view, free from material misstatement ; vgl. AU-C sec ). Gegenstand der Prüfung sind auch Lage- und ggfs. Corporate Governance-Bericht -> siehe Einheit 3 Die Abschlussprüfung ist prinzipiell nicht auf Zweck- und Wirtschaftlichkeit der Geschäftsführung ausgerichtet (vgl. Aufgaben des Aufsichtsrats). Sie befreit das Management nicht von dessen Pflichten (vgl. KFS/PG 1 ALT Seite 16-17, ISA 200.4, AU-C Sec )
23 Funktionen der Abschlussprüfung Kontrollfunktion Öffentlichkeit Informationsfunktion Beglaubigungsfunktion Abschlussprüfung Gesellschaft/ Organe Gesellschafter
24 Der Weg eines Jahresabschlusses Aufstellung ( 193 Abs. 2, 222 Abs. 1 UGB) Prüfung ( 268 UGB) Feststellung ( 96/4 AktG, 35 GmbHG) Offenlegung ( 277 ff UGB)
25 268 Abs. 1 und 2 UGB: Pflicht zur Abschlussprüfung Der Jahresabschluß und der Lagebericht von Kapitalgesellschaften sind durch einen Abschlußprüfer zu prüfen. Dies gilt nicht für kleine Gesellschaften mit beschränkter Haftung ( 221 Abs. 1), sofern diese nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften einen Aufsichtsrat haben müssen. Hat die erforderliche Prüfung nicht stattgefunden, so kann der Jahresabschluß nicht festgestellt werden. Umstände, die in einem Verfahren nach 270 Abs. 3 geltend gemacht werden können, hindern die Gültigkeit der Prüfung nur, wenn ein solches Verfahren zur Bestellung eines anderen Abschlussprüfers geführt hat. Der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht von Gesellschaften sind durch einen Abschlußprüfer zu prüfen, bevor sie dem Aufsichtsrat der Muttergesellschaft vorgelegt werden. Prüfungspflicht hängt von Rechtsform und Größe der Gesellschaft ab
26 Prüfungspflichtig sind daher Einzelabschlüsse von - Aktiengesellschaften (Ausnahme: 259 Abs. 2 AktG) - großen und mittelgroßen GmbHs ( 221 Abs. 2 und 3) - kleinen aufsichtsratspflichtige GmbHs ( 29 GmbHG) sowie von - Personengesellschaften gemäß 221 Abs. 5 - Europäische Aktiengesellschaften - SE (Art. 9 Abs. 1 lit c sublit ii Verodnung (EG) Nr. 2157/2001) Konzernabschlüsse ( 244 ff UGB), die gesetzlich zwingend aufgestellt werden müssen, sind immer prüfungspflichtig ( 268 Abs. 2)
27 Größenklassen ( 221 UGB) Alte Fassung RÄG 2014 Kleine Kapitalgesellschaften ( 221 Abs. 1) Unterschreiten mind. zwei der drei Merkmale Mittelgroße Kapitelgesellschaften ( 221 Abs. 2) Überschreiten mind. zwei der drei Merkmale Unterschreiten mind. zwei der drei Merkmale Große Kapitalgesellschaften ( 221 Abs. 3) Überschreiten mind. 2 der drei Merkmale ODER: Wertpapiere - 4,84 Mio. Bilanzsumme - 9,68 Mio. Umsatzerlöse - im Jahresdurchschnitt 50 AN - 19,25 Mio. Bilanzsumme - 38,5 Mio. Umsatzerlöse - im Jahresdurschnitt 250 AN - 5 Mio Mio AN - 20 Mio Mio AN Änderungen durch BGBl I Nr. 22/2015: siehe 906 Abs. 28, 29 UGB (ebenfalls neu: Kleinstkapitalgesellschaften, Unternehmen von öffentlichem Interesse ) Zum Eintritt der Rechtsfolgen siehe 221 Abs. 4 UGB
28 Prüfungspflicht in anderen Gesetzen 22/2, 4 VerG: Vereine 82 VAG: Versicherungsunternehmen 21 PSG: Privatstiftungen 22/4, 6 GenG, 3 GenRevG: Genossenschaften 60 f BWG: Kreditinstitute und weitere
29 Verletzung der Prüfungspflicht Die Prüfungspflicht ist erst dann erfüllt, wenn der Abschlussprüfer i) das Prüfungsurteil erteilt und ii) den Prüfungsbericht ausgeliefert hat Vor Erfüllung der Prüfungspflicht kann der Jahresabschluss nicht festgestellt werden ( 268 Abs. 1 UGB) Ein entgegen dieser Anordnung gefasster Feststellungsbeschluss ist nach hm nichtig -> Konsequenzen für Folgebeschlüsse -> Konsequenzen für Folgeabschlüsse?
30 Fälle, Fragen, Beispiele
31 1.) Udo sagt: Die Bedeutung der Fachgutachten könnte sich in Zukunft verringern. Was könnte er damit meinen? Was sind Fachgutachten überhaupt?
32 2.) Haben die ISA ab Juni 2016 einen verbindlichen Geltungsgrund? Wenn ja, welchen? Begründen Sie!
33 3.) Die XY-GmbH (Stammkapital ) mit Sitz in Wien weist folgende Merkmale auf: Bilanzsumme 3 Mio. 2,5 Mio. 5,5 Mio. 4,5 Mio. Umsatzerlöse 6 Mio. 5,5 Mio. 11 Mio. 10,5 Mio. Mitarbeiter (Jahresdurchschnitt) Gesellschafter Muss der Jahresabschluss für das Geschäftsjahr 2015 geprüft werden? Begründen Sie!
34 4.) Die Sonnenstudio-KG betreibt mehrere Solarien und hat als Kommanditisten die Investment-AG sowie Fridolin und Susi; der einzige Komplementär ist die Sunburn-GmbH. Sie weist folgende Merkmale auf: Bilanzsumme 4 Mio. 4,5 Mio. 5,1 Mio. 5,5 Mio. Umsatzerlöse 6,5 Mio. 7,5 Mio. 11 Mio. 12 Mio. Mitarbeiter (Jahresdurchschnitt) Muss der Jahresabschluss für das Geschäftsjahr 2015 geprüft werden? Begründen Sie!
35 5.) Bei der Windig-AG beschließt man, sich das Geld für die Prüfung des Jahresabschlusses zu sparen, da man ohnehin nicht prüfungspflichtig sei und die Satzung eine Prüfung nicht vorsieht. Um sicher zu gehen, wird die Frage von Aufsichtsrat und Vorstand der Hauptversammlung vorgelegt. Die Gesellschafter in der Hauptversammlung sind zufrieden und stellen einstimmig den Jahresabschluss fest. Aufgrund des Gewinnverteilungsbeschlusses erhalten die Gesellschafter Dividenden. Im darauffolgenden Jahr wird die Prüfung ordnungsgemäß durchgeführt und der Jahresabschluss vom Aufsichtsrat festgestellt. Wie sind diese Vorgänge zu beurteilen? Begründen Sie Ihre Lösung und nehmen Sie an, dass keine Gesellschaft nach 259 Abs. 2 AktG vorliegt!
36 Literatur Straube/Ratka/Rauter, Wiener Kommentar zum Unternehmensgesetzbuch UGB (aktueller Stand auf Torggler, UGB (2013). Egger/Samer/Bertl, Der Jahresabschluss nach dem Unternehmensgesetzbuch 14 I (2013). neue Auflage erscheint 2015 Vanas, Bilanzrecht 2 (2013). Steckel/Baldauf, Internationale Prüfungsstandards 2 (2014). Weilinger, Die Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses im Handels- und Gesellschaftsrecht (1997). Zitierte Gesetzesstellen, Standards, Fachgutachten, Urteile Fachartikel werden angegeben
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