7. Prozesskostenrechnung 7.1. Vorteile der Prozesskostenrechnung Prozesskostenrechnung wird auch als Vorgangskalkulation, im englischen Sprachraum als activity based costing oder als cost driver accounting bezeichnet. Sie ersetzt nicht die traditionellen Systeme der Kostenrechnung (Vollkosten-, Teilkostenrechnung), sondern sie ergänzt diese. Im Rahmen der Prozesskostenrechnung werden sämtliche Kosten den Kostenträgern zugerechnet, sie ist also eine Vollkostenrechnung. Ein wesentlicher Mangel der traditionellen Kostenrechnungssysteme besteht darin, dass die Gemeinkosten durch Zuschlagsatzbildung, also nicht verursachungsgerecht den Kostenträgern zugerechnet werden. Ergibt sich beispielsweise in der Kostenstelle Einkauf ein Zuschlagsatz von 10 % und werden im Unternehmen vier verschiedene Produkte hergestellt, so werden auf die Materialeinzelkosten der vier Produkte jeweils 10 % Gemeinkosten hinzugerechnet. Möglicherweise wird die Kostenstelle Einkauf von diesen vier Produkten jedoch sehr unterschiedlich beansprucht. Die Prozesskostenrechnung versucht diesen Mangel dadurch zu beseitigen, dass die Gemeinkosten bestimmter Kostenstellen zunächst den in diesen Kostenstellen erbrachten Leistungen (Prozessen) zugeordnet werden. Die Anzahl der vom Kostenträger verbrauchten Leistungen bestimmt dann die Höhe der diesem Kostenträger zuzurechnenden Gemeinkosten. In der Kostenstelle "Einkauf" werden z.b. folgende Leistungen erbracht: Angebote einholen Bestellungen aufgeben Reklamationen bearbeiten Abteilung leiten Wenn das Einholen von 2.000 Angeboten Kosten von 200.000 verursacht, so entstehen pro Angebot Kosten von 100 (Kostensatz je Mengeneinheit). Wenn für die Herstellung des Endproduktes A die Einholung von 20 Angeboten erforderlich ist, so werden auf dieses Produkt also 20 * 100 =2.000 Kosten verrechnet. Benötigt man für Produkt B nur fünf Angebote, so werden diesem Kostenträger nur 5 * 100 = 500 zugerechnet. Die Zurechnung der Gemeinkosten erfolgt also tatsächlich verursachungsgerecht.
Da die Prozesskostenrechnung eine genaue Analyse der einzelnen Tätigkeiten in den Kostenstellen voraussetzt, werden auf diesem Wege unproduktive Tätigkeiten besser und schneller aufgedeckt als durch die traditionellen Kostenrechnungssysteme. Zusammenfassend bestehen die Vorteile der Prozesskostenrechnung also vor allem in einer verbesserten, weil verursachungsgerechteren Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger und einer Aufdeckung unproduktiver Tätigkeiten. 7.2. Kostenstellenrechnung in der Prozesskostenrechnung Auch in der Prozesskostenrechnung werden die Gemeinkosten auf die Orte ihrer Entstehung, also auf Kostenstellen verteilt. Ausgangspunkt für eine prozessorientierte Kostenstellenrechnung kann deshalb ein BAB der herkömmlichen Art sein. Im folgenden Beispiel soll die Vorgehensweise der Prozesskostenrechnung am Beispiel der Kostenstellen Einkauf und Lager, die beide zum Kostenbereich Material zählen, verdeutlicht werden. Die Primärkosten der Kostenstellen Einkauf und Lager werden im traditionellen BAB auf der Materialstelle gesammelt und die Zuschlagsätze können gebildet werden. Der traditionelle BAB könnte folgendermaßen aussehen (in T ): Für die Produkte A und B ergibt sich auf Basis der Zuschlagsätze aus dem BAB folgende Stückkalkulation: Im Rahmen der Prozesskostenrechnung werden die Primärkosten der Kostenstellen Einkauf und Lager nicht in Form von Zuschlagsätzen den Kostenträgern zugerechnet, sondern es erfolgt eine direkte, möglichst verursachungsgerechte Zurechnung. Dies macht folgendes Vorgehen erforderlich: J. Ellenrieder Dipl. Betriebswirt Seite:2
Im ersten Schritt erfolgt eine Tätigkeitsanalyse in den einzelnen Kostenstellen. Es wird angenommen, dass die Tätigkeitsanalyse in der Kostenstelle Einkauf ergibt, dass dort Angebote eingeholt, Teile bestellt und Rechnungen geprüft werden. Darüber hinaus ist ein Abteilungsleiter erforderlich. Wenn die in einer Kostenstelle ausgeführten Tätigkeiten festgestellt sind muss noch die Zeit ermittelt werden, die für deren Durchführung erforderlich ist. Diese Zeit wird meist in Mannjahren gemessen. Die Kosten, die von der Tätigkeit "Angebote einholen" verursacht werden, hängen sicher zusammen mit der Anzahl der eingeholten Angebote. Diese Tätigkeit hängt also von der Leistungsmenge ab, man spricht deshalb von einer leistungsmengeninduzierten (lmi) Tätigkeit. Das gleiche gilt für die Tätigkeit "Bestellen Teile" (Kosten hängen von der Anzahl der Bestellungen ab) und für die Tätigkeit "Rechnungen prüfen" (Kosten hängen von der Anzahl der zu prüfenden Rechnungen ab. Die Tätigkeit "Abteilung leiten" ist dagegen unabhängig von den Leistungsmengen der Abteilung. Sie wird deshalb als eine leistungsmengenneutrale (lmn) Tätigkeit bezeichnet. Die lmi-tätigkeiten sind mit variablen und die lmn-tätigkeiten mit fixen Kosten vergleichbar. Die Größen, von denen die Kosten einer Tätigkeit abhängen, werden als Kostentreiber bezeichnet. In der Kostenstelle Einkauf gibt es die Kostentreiber "Anzahl Angebote", "Anzahl Bestellungen" und "Anzahl Eingangsrechnungen". Das bisher Beschriebene wird nun in tabellarischer Form dargestellt: 7.3. Ermittlung des Prozesskostensatzes Die Bestimmung des Kostensatzes je Mengeneinheit (auch Prozesskostensatz genannt), erfolgt, indem die Gesamtkosten eines Prozesses durch die Prozessmengen dividiert werden. Die Berechnung der Prozesskostensätze kann selbstverständlich nur für die Prozesse erfolgen, bei denen sich Prozessmengen quantifizieren lassen. Dies ist nur bei den lmi der Fall. Wenn die in der Tabelle enthaltenen Daten ermittelt sind, kann der Prozesskostensatz errechnet werden. Prozesskostensatz für die Einholung eines Angebots: Wenn sich die Primärkosten der Kostenstelle Einkauf insgesamt auf 2.100.000 belaufen, dann kostet ein Mannjahr: 2.100.000 / 20 = 105.000 Für das Einholen von 10.000 Angeboten sind 12 Mannjahre erforderlich, also betragen die lmi-kosten für das Einholen eines Angebots: 105.000 * 12 / 10.000 = 126 J. Ellenrieder Dipl. Betriebswirt Seite:3
Nun müssen noch die Kosten des lmn-prozesses "Abteilung leiten" auf die lmi-prozesse verrechnet werden: Für den "Prozess Abteilung leiten" ist ein Mannjahr erforderlich, welches 105.000 kostet. Sämtliche lmi-prozesse verursachen also die folgenden Kosten: 2.100.000-105.000 = 1.995.000 Auf jeden Euro lmi-kosten entfallen also 105.000 / 1.995.000 = 0,052631578 lmn-kosten. Wenn der Prozesskostensatz der Tätigkeit "Angebote einholen" 126 beträgt, so müssen diesem Prozesskostensatz noch anteilig die Kosten der lmn-tätigkeit "Abteilung leiten" hinzugerechnet werden: 126 * 0,052631578 = 6,63 Der Prozesskostensatz der Tätigkeit "Angebote einholen" beträgt also insgesamt: 126,00 + 6,63 = 132,63 In gleicher Weise werden die Prozesskostensätze der beiden übrigen lmi-prozesse ermittelt: Bestellen Teile: 105.000 * 5 / 8.000 = 65,625 Hinzurechnen der Kosten des lmn-prozesses: 65,625 * 0,052631578 = 3,454 65,625 + 3,454 = 69,08 Rechnungen prüfen: 105.000 * 2 / 4.000 = 52,50 52,50 * 0,052631578 = 2,76 52,50 + 2,76 = 55,26 Ermittlung der Prozesskostensätze für die Kostenstelle Lager: Für die Kostenstelle "Lager" gelten die folgenden Daten: Hieraus ergeben sich die folgenden Prozesskostensätze: J. Ellenrieder Dipl. Betriebswirt Seite:4
7.4. Kostenträgerstückrechnung mit Prozesskostensätzen Angenommen, für unsere beiden Produkte A und B gelten die in der folgenden Tabelle dargestellten Daten: Der in der traditionellen Kostenträgerrechnung verwendete Zuschlagssatz im Materialbereich wird von der Prozesskostenrechnung ersetzt durch die Summe der ermittelten Prozesskosten für die Produkte A und B. Die sich dadurch ergebenden Veränderungen in der Kalkulation sind in den folgenden Tabellen gegenübergestellt: J. Ellenrieder Dipl. Betriebswirt Seite:5
7.5. Vorgehensweise der Prozesskostenrechnung 1. Prozessanalyse Pro Kostenbereich (Kostenstelle wie z.b. Fertigungssteuerung) sind diejenigen Dienstleistungen zu bestimmen, deren Erfüllung der Bereich dient. Dienstleistungen der Fertigungssteuerung sind z.b.: Montageaufträge disponieren Teile abrufen Fertigungsablauf Montage überprüfen 2. Zuordnung von Kosten zu den Prozessen Jedem Prozess sind die von ihm verursachten Kosten zuzuordnen 3. Bestimmung der Kostentreiber (cost drivers) z.b. die Anzahl der zu bearbeitenden Fertigungsaufträge 4. Prozesskostenermittlung Für die Kostentreiber ist die Zahl der Fertigungsaufträge zu ermitteln. Daraufhin können die Kosten pro Prozessmengeneinheit bestimmt werden. 5. Prozesskostenkalkulation Im letzten Schritt werden die Prozesskosten den Produkten im Rahmen der Kostenträgerrechnung belastet. Dies bedeutet, dass die Kosten der Hilfskostenstellen nicht mehr auf die Fertigungsstellen umgelegt, sondern den Kostenträgern direkt zugerechnet werden. Die Prozesskostenrechnung ist mit erheblichem Erfassungs- und Planungsaufwand verbunden, so dass sich die Frage der Wirtschaftlichkeit stellt. J. Ellenrieder Dipl. Betriebswirt Seite:6
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8. Zerobase-Budgeting 8.1. Einführung Mit der zunehmenden Veränderung der Wirtschaft, z.b. aufgrund von Globalisierung, Marktsättigung, Wertewandel und technischen Fortschritt verändern sich auch die Rahmenbedingungen und das Umfeld der Unternehmen. Das Unternehmen wird sich mit seiner Strategie und organisatorischen Gliederung an diese Veränderung anpassen. Dies bedeutet auch für das Controlling, dass die Betrachtung der Kosten in den Mittelpunkt rückt. In der Vergangenheit sowie im jetzigen Augenblick kommt es zu einer ständigen Veränderung der Kostensituation in einer Unternehmung. Diese Veränderungen zeigen sich z.b. in der Zunahme von Logistik- und F&E-Kosten, zunehmender Technologisierung und Automatisierung sowie dem Anstieg der Gemeinkosten.Somit wird Kostenmanagement in Unternehmen immer wichtiger, um im globalen Wettbewerb überleben zu können. Eine Möglichkeit Gemeinkosten zu senken ist das Zero-Base-Budgeting. 8.2. Zero-Base-Budgeting J. Ellenrieder Dipl. Betriebswirt Seite:9
Zero-Base-Budgeting (ZBB) - entwickelt von Phyrr bei der Fa. Texas Instruments zu Beginn der Sechziger Jahre - ist ein Analyse- und Planungsprozess, der von jedem Manager verlangt, sein Budget vollständig und detailliert von Grund auf ( Zero Base") zu begründen, wobei die Beweislast, warum überhaupt Kosten verursacht werden sollen, beim Manager selbst liegt. Dieser Ansatz erfordert also eine detaillierte Aktionsplanung zur Aufstellung von Budgets. Die Hauptbeteiligten des Zero-Base-Budgeting lassen sich analog der Gemeinkostenwertanalyse (GWA) beschreiben. Auch hier trägt die Hauptarbeitslast der Leiter des zu analysierenden Bereichs. Kurz gefasst baut das Zero-Base-Budgeting darauf auf, dass im Vorfeld eines neuen Geschäftsjahres alle Budgetansätze in Frage gestellt und anhand von Leistungsniveaus und Entscheidungspaketen innerhalb bestimmter Budgetrahmen in einer Prioritätenliste angeordnet werden. Die zu realisierenden Maßnahmen (Pakete) werden entsprechend der Priorität ausgewählt bis keine Mittel mehr vorhanden sind. Hier fallen drei Begriffe: Budgetierung, Gemeinkostenwertanalyse (Gemeinkosten) und Nutzwertanalyse. Was versteht man nun näher unter Budgetierung, Gemeinkostenwertanalyse und Nutzwertanalyse? 8.3. Budgetierung Für den Begriff Budget" gibt es in der Literatur und Praxis keine einheitliche Definition. Es besteht eine weitgehende Einigkeit darüber, dass Budgetierung und Planung in engem Zusammenhang stehen. Die Budgetierung gilt als Instrument effektiver und effizienter Mittelverwendung. Sie versteht sich als Zuweisung eines bestimmten Finanzvolumens für bestimmte Aufgaben, Produkte, Leistungen und Projekte, mit dem flexibel und eigenverantwortlich gewirtschaftet werden kann. J. Ellenrieder Dipl. Betriebswirt Seite:10
Teilweise wird das Budget angelehnt an die historischen Wurzeln des Budgetbegriffs in der öffentlichen Verwaltung - als reine Gegenüberstellung von Einnahmen und Ausgaben interpretiert, teilweise wird es mit dem Begriff der Planung synonym verwandt. Hier soll unter einem Budget ein Plan verstanden werden, der die Ressourcen einer organisatorischen Einheit festlegt, die ihr für einen bestimmten Zeitraum zur Erfüllung ihrer Aufgaben in eigenständiger Verantwortung durch eine verbindliche Vereinbarung zur Verfügung gestellt werden. 8.4. Gemeinkostenwertanalyse 8.4.1. Gemeinkosten Unter Gemeinkosten versteht man diejenigen Kosten, die nicht direkt einem Kostenträger verursachungsgerecht zurechenbar sind, da sie für mehrere oder alle Leistungen der Kostenbereiche entstanden sind. Beispiele für Gemeinkosten sind z.b. Heizkosten oder Kosten der allgemeinen Verwaltung, Strom, Wasser usw... Gemeinkosten sind zum großen Teil Fixkosten. Die Verrechnung erfolgt im Normalfall indirekt durch Zuschlagssätze, die mit Hilfe von bestimmten Schlüsseln meist durch Verwendung einer Kostenstellenrechnung ermittelt werden. Bedingt durch ihren fixen Charakter sind Gemeinkosten in der Regel nicht oder nur schwer abbaubar, z.b. durch Desinvestition. Auch bei einer Neuordnung der Unternehmensstrategie sowie bei der Verlagerung der Aktivitäten und Geschäftsbereiche reagieren Gemeinkosten kaum nach unten, eher sogar nach oben. Für Gemeinkosten lassen sich deswegen folgende Problemfelder ableiten: nicht verursachungsgerecht zurechenbar erschwerte und ungenaue Kalkulation von Produkten und Leistungen unabhängig von der Ausbringungsmenge schlecht abbaubar schwer anzupassen J. Ellenrieder Dipl. Betriebswirt Seite:11
8.4.2. Gemeinkostenwertanalyse Die Gemeinkostenwertanalyse, die ursprünglich von dem Beratungsunternehmen McKinsey entwickelt wurde, ist eine den europäischen Gegebenheiten angepasste Methode (Overhead-Value-Analysis), Einsparpotentiale zu identifizieren und zu realisieren. Ziel dieses nicht periodisch anzuwendenden Verfahrens ist die konsequente Reduzierung der Gemeinkosten durch das Einsetzen günstigerer Alternativen, bzw. das Streichen ganzer Aktivitäten. J. Ellenrieder Dipl. Betriebswirt Seite:12
Für Kosteneinsparungen und Rationalisierungsprozesse im Gemeinkostenbereich eignen sich die Wertanalyse, die Gemeinkostenwertanalyse und das Zero-Base-Budgeting. Auf die beiden erstgenannten soll hier nicht weiter eingegangen werden. 8.4.3. Nutzwertanalyse, Scoringmodell, Punktwertverfahren Bei Gemeinkostenwertanalyse und Zero-Base-Budgeting sind in der Regel mehrere Ziele relevant. Mit diesen Verfahren kann aber nur ein (quantifizierbares, monetäres) Zielkriterium berechnet werden. Mit der Nutzwertanalyse können mehrere entscheidungsrelevante Zielkriterien berücksichtigt werden, wobei die Zielerträge der Alternativen zu einem (dimensionslosen) Punktwert zusammengefasst werden. Die Nutzwertanalyse kann in folgende Teilschritte gegliedert werden: 1. Zielkriterienbestimmung. Bei Alternativenvergleichen kann in der Regel erst durch ein System von Zielen die Gesamtheit aller in einer bestimmten Situation verfolgten Ziele zutreffend abgebildet werden. Die Zielkriterien sind die Bestandteile des Zielsystems, die der Bewertung der Alternativen zugrunde gelegt werden. 2. Bewertung. Im Rahmen der Nutzwertanalyse müssen zwei verschiedene Bewertungsschritte unterschieden werden, die Zielkriteriengewichtung und die Bewertung der Zielerträge. Durch die Zielkriteriengewichtung soll den relativen Bedeutungsunterschieden zwischen den einzelnen Zielkriterien innerhalb einer Zielkriteriengruppe und zwischen den Zielkriteriengruppen Rechnung getragen werden. J. Ellenrieder Dipl. Betriebswirt Seite:13
3. Die Bewertung der Zielerträge erfordert für jede Alternative und jedes Zielkriterium die Messung des Zielertrags. Die Zielerträge, die meist unterschiedliche Dimensionen (z.b. Gemeinkostensenkung je Kostenart, Produktivitätssteigerung) besitzen, werden nach dem Grad ihrer Zielerreichung mit entsprechenden dimensionslosen Punktzahlen bewertet (Zielwerte), wobei die Auswahl des entsprechenden Skalentyps (Nominalskalen, Ordinalskalen, Kardinalskalen) ein zentrales Problem darstellt. 4. Nutzwertermittlung. Die Zielwerte einer Alternative werden mit Hilfe einer vorzugebenden Entscheidungsregel unter Berücksichtigung der Zielkriteriengewichte zum Nutzwert zusammengefasst. Die Nutzwertermittlung oder Wertsynthese hat also die Aufgabe, die eindimensionalen Präferenzordnungen aller Alternativen bezüglich der Zielkriterien logisch und operational zu einem Gesamtnutzwert jeder einzelnen Alternative zusammenzufassen. Mit der Möglichkeit Szenarien und Sensitivitätsanalysen durchführen zu können, kann die Diskussion bei der Gemeinkostenwertanalyse und beim Zero-Base-Budgeting über Einflussfaktoren und Zielkriterien versachlicht und meist auch erheblich verkürzt werden. 8.5. Zero-Base-Budgeting 8.5.1. Konzeptionelles Der Grundgedanke des Zero-Base-Budgeting oder der Null Basis Budgetierung" ist, dass sämtliche Aktivitäten aller Gemeinkostenbereiche eines Unternehmens auf der grünen Wiese" neu geplant werden. Der Ausgangspunkt aller Überlegungen ist nicht das Budget des Vorjahres, sondern die Basis Null oder anders ausgedrückt das Unternehmensziel. Es wird überlegt, welche Funktionen mit welchen Arbeitsergebnissen zur Erreichung der Unternehmensziele notwendig sind. Dabei ist die jeweilige Rechtfertigung analysierter und geplanter Aktivitäten mittels einer Kosten-Nutzen-Analyse nötig. Die Analyse baut auf der Ideenfindung der Gruppen- und Abteilungsleiter auf und nutzt die Erfahrungen von externen Beratern. Alle verfügbaren Ideen werden geprüft und sinnvolle Ideen werden realisiert. Die Verantwortung für die Ergebnisse liegt in jedem Fall bei der Unternehmensleitung, die kompromisslos die Analyse und die Realisierung der Maßnahmen unterstützen muss. Durch den Zwang, konsequent bei Null" zu beginnen, zwingt das Zero-Base-Budgeting zusätzlich dazu, vorhandene Strukturen aufzugeben und bietet dadurch den Einstieg für eine grundlegende Neukonzeption der Unternehmensstrukturen. Damit unterscheidet sich das ZBB von anderen Budgetierungstechniken, die meist an Vergangenheitswerten orientiert sind. Zielsetzung ist jedoch nicht nur eine Kostensenkung in den Gemeinkostenbereichen, sondern auch eine effiziente und rationelle Abwicklung der Geschäftsmodelle. Beim Budgetierungsprozess, der bis in die kleinsten Gemeinkostenbereiche reicht (= Basis), ohne dabei auf irgendwelche Rahmenbedingungen oder frühere Entscheidungen Rücksicht zu nehmen (= Situation Null), dürfte das Zero-Base-Budgeting wesentlich zeitund kostenaufwendiger als die traditionelle Budgetierung sein, so dass Gemeinkostenbereiche nur in einem Mehrjahresrhytmus (etwa alle 3 Jahre) bezüglich ihrer Aufgaben, J. Ellenrieder Dipl. Betriebswirt Seite:14
Leistungsreserven und Ausgabenvolumina analysiert werden.diese Einsparungen sollen vor allem durch folgende Maßnahmen erreicht werden: unnötige Aufgaben zu erkennen und zu beseitigen, Leistungsreserven offen zu legen und auszuschöpfen, unverzichtbare Aufgaben auf das notwendige Maß zu reduzieren und erforderliche Kostensteigerungen kritisch zu analysieren. Häufig hat diese drastische Ressourcenumverteilung erhebliche Auswirkungen auf die Beschäftigungssituation in einzelnen Bereichen, so dass hohe Folgekosten durch Umschulungsmaßnahmen und Personalfreisetzung die Folge sind. 8.5.2. Einsatzbereiche des Zero-Base-Budgeting Das Verfahren kann in allen Gerneinkostenbereichen eingesetzt werden, ist gut strukturiert und transparent. Es sollte in Krisensituationen nicht eingesetzt werden, da ein relativ hoher Zeitaufwand besteht, und die Kosteneinsparungen eher mittelfristig zu sehen sind. Da das Zero-Base-Budgeting als ein statisches Instrument angesehen wird, eignet es sich sehr schlecht für eine permanente Gemeinkostenüberwachung. Lediglich die operativen Funktionen Fertigung und Vertriebsaußendienst sind in der Regel von dieser Analyse ausgenommen. Beim Zero-Base-Budgeting geht es weniger um die Einzelkosten der Fertigungsbereiche, die bereits seit langem durch Wertanalysen auf ihre Notwendigkeit und Berechtigung hin überprüft werden, als vielmehr um die Rationalisierungspotentiale der Gemeinkostenbereiche. 8.5.3. Aufbau und Durchführung des Zero-Base-Budgeting Das Zero-Base-Budgeting wird gewöhnlich durch drei Phasen beschrieben, welche sich aus zwei Hauptphasen und einer Vorbereitungsphase zusammenfassen. Die Vorbereitungsphase dient zur Teambildung und Herausarbeitung der Analyseziele.Die erste Phase dient dazu die Gemeinkostenbereiche bezüglich ihrer Strukturen, Aufgaben und Prozesse zu analysieren. Primär geht es in dieser Phase um das Aufdecken von Schwachstellen und Gemeinkostentreibenden Faktoren. Die zentrale Frage dabei ist, wovon Leistungen und Kosten abhängen und wie man diese beeinflussen kann. In der zweiten Phase werden dann die Maßnahmen im Detail festgelegt und einer ständigen Kontrolle unterzogen. J. Ellenrieder Dipl. Betriebswirt Seite:15
8.5.4. Vorbereitung: Teamschulung und Mitarbeiterinfo (Stufe 1) In dieser Stufe werden die zu untersuchenden Bereiche von der Unternehmensleitung festgelegt, außerdem die dafür zur Verfügung stehenden Mittel. Als nächstes wird ein Projektteam für die Zero-Base-Budgeting-Analyse gebildet. Da von diesem Team der Erfolg der Maßnahme abhängt, ist eine sorgfältige Auswahl der einzelnen Teammitglieder unbedingt erforderlich. Das Team besteht überwiegend aus Abteilungs- und Bereichsleitern der unterschiedlichen Funktionsbereichen (Verkauf, Fertigung, Logistik, usw.). Eine genaue und umfassende Betriebskenntnis über interne Abläufe und Prozesse ist sehr wichtig, weil dieses spezielle Wissen nicht von externen Beratern mit eingebracht werden kann. Der Einsatz von externen Spezialisten ist meist trotzdem unumgänglich, um die eigenen Mitarbeiter zu schulen und die Durchführung der Zero-Base-Budgeting-Analyse vorzubereiten. Beim Einsatz von ZBB ist mit einer grundlegenden Neuorientierung der Budgetierung zu rechnen. Dadurch kann es zum Abbau bzw. Verlagerung von historisch gewachsenen Organisationsstrukturen kommen, was sich durchaus negativ auf die Motivation der Mitarbeiter auswirkt und zu großen internen Widerständen führen kann. Um dem entgegenzuwirken ist es sinnvoll, durch gezielte Informationen die Akzeptanz bei den Mitarbeitern zu fördern und Blockaden abzubauen. 8.5.5. Phase I: Einteilung des Unternehmensbereiches in Entscheidungseinheiten (Stufe 2) Ausgehend von der bestehenden Organisationsstruktur des Unternehmens werden Entscheidungseinheiten gebildet. Folgende Kriterien sollte man dabei beachten: Die Entscheidungseinheit muss notwendig sein. J. Ellenrieder Dipl. Betriebswirt Seite:16
Eine Entscheidungseinheit sollte zwischen Ein-Mann-Jahres und Zehn-Mann- Jahres-Arbeitsvolumen liegen. Jede Entscheidungseinheit muss hinsichtlich Kosten und Leistungen gegenüber den verwandten und benachbarten Entscheidungseinheiten abgrenzbar sein. Die Aufgabenstellung für die Entscheidungseinheiten muss untereinander widerspruchfrei sein. 8.5.6. Phase l: Datenerhebung / IST-Analyse (Stufe 3) Im Rahmen der Ist-Analyse werden die so genannten Leistungsniveaus bestimmt.die Bestimmung der Leistungsniveaus ist in der Literatur unterschiedlich ausgelegt: Ziegenbein spricht von Verbesserungs-, Normal- und Grundstufe in Sinne von Rationalisierungsfähigkeiten, wohingegen Horväth und Meyer-Piening eine Einteilung in Hinsicht auf die Zielereichung und Zukunftssicherung eines Unternehmens vornimmt. Leistungsniveau 1 Dieses Niveau beschreibt die zwingend zu erbringenden Leistungen um einen ordentlichen Geschäftsbetrieb aufrechterhalten zu können. Die Kosten werden auf ein Minimalniveau gedrückt und überflüssige Leistungen entfallen. Leistungsniveau 2 Diese bei Ziegenbein als Normalstufe bezeichnete Stufe beschreibt die durch Arbeitsanweisungen geregelten Ist- Abläufe. (Minimalniveau) Leistungsniveau 3 Stellt die Wunschleistung dar, welche im Hinblick auf die kurz-, mittel- und langfristige Zukunftssicherung eines Unternehmens notwendig sind. Auch Verbesserungsstufe genannt. J. Ellenrieder Dipl. Betriebswirt Seite:17
In der Abbildung wird die konsequente Null-Basis Betrachtung verdeutlicht die Leistungsstufen 2 und 3 können nur auf die Basis aufbauend betrachtet werden. Auch erkennt man, dass mit zusätzlichen Kosten auch zusätzliche Leistungen erbracht werden sollten. Die verschiedenen Leistungsniveaus können im Einkauf z.b. folgendermaßen aussehen: Leistungsniveau: Niedrig = 1 Mittel = 2 Hoch = 3 Bestellt beim nächstmöglichen Lieferanten holt mindestens drei Angebote ein Betreibt ein weltweites Einkaufsmanagement 8.5.7. Phase I: Ermittlung der Kostensenkungspotentiale (Stufe 4) In dieser Stufe geht es primär um das kritische Durchdenken sämtlicher Funktionen in allen Entscheidungseinheiten, um Alternativen für jedes Leistungsniveau zu finden. Dementsprechend konzentriert sich die Tätigkeit auf das Herausarbeiten Gemeinkostentreibender Faktoren. Zentrale Fragestellung ist hierbei, wovon die Leistungen und Kosten abhängen, wie sie sich beeinflussen lassen und wie sie verändert werden können. Bei diesen Überlegungen ist nicht nur das kurzfristige, sondern auch das mittei- und langfristige Rationalisierungspotential aufzuzeigen. An diesem Punkt ist es sehr wichtig, dass sich alle Mitarbeiter, die an diesem Zero-Base-Budgeting-Projekt beteiligt sind, von gewohnten Denkschablonen freimachen. Hierzu eignen sich beispielsweise methodisch vorbereitete Kreativitätstechniken wie des Brainstormings. Unwirtschaftlichkeiten im Unternehmen resultieren nicht nur aus Leistungen und Arbeitsergebnissen, die in dem erbrachten Ausmaß oder in der erbrachten Form überhaupt nicht benötigt werden, sondern beruhen häufig auf unzweckmäßigen Arbeitsabläufen, Arbeitshilfsmitteln und Systemen. Gegenstand dieser Zero-Base-Budgeting-Stufe darf nicht nur der Abbau von Leistungen sein, sondern es kann auch um den Aufbau zusätzlicher Leistungen gehen, denn es ist durchaus möglich, neue Entscheidungseinheiten zu bilden, die eine Summe von Leistungen enthalten, die bisher im Unternehmen überhaupt noch nicht erbracht wurden. J. Ellenrieder Dipl. Betriebswirt Seite:18
Das Ziel muss sein das wirtschaftlichste Verfahren für jedes Leistungsniveau zu ermitteln. Dabei sollte daran gedacht werden, dass Aufgaben z.b. zentral / dezentral, manuell / maschinell und im Haus / außer Haus bearbeitet werden können. Zusätzlich muss die Zusammenarbeit zwischen Leistungsersteller und -empfänger beschrieben werden, um dort eventuelle Ansätze zur Verbesserung transparent zu machen. 8.5.8. Phase I: Verdichten zu Entscheidungsvorlagen für das Management (Stufe 5) Entscheidungspakete, welche jeweils drei Ergebnisniveaus für alle untersuchten Entscheidungsbereiche beschreiben, dienen als Entscheidungsvorlagen für das Management. Bei der Ausarbeitung alternativer Entscheidungspakete wird das Ziel verfolgt, das Management zu einer klaren Entscheidung unter Abwägung von Nutzen und Kosten zu veranlassen, welches Ergebnisniveau für das Unternehmen das jeweils beste ist. Entscheidungspakete dienen als Informationsgrundlage und enthalten folgende Informationen: Entscheidungseinheit Aufgaben und Ziele Beschreibung der Aktivitäten des entsprechenden Leistungsniveaus Grenzaufwendungen (im Vergleich zum nächstniedrigen Leistungsniveau) Ressourcenbindung (Personal/Kosten) Alternativen Konsequenzen beim Wegfall des Entscheidungspaketes Abhängigkeit von anderen Abteilungen. Die Entscheidungspakete enthalten somit alle wichtigen Angaben um eine sinnvolle Rangordnung der Entscheidungsvorlagen bilden zu können. Entscheidungspakete können mit Hilfe eines Formulars wie auf nachfolgender Abbildung (Folgeseite) erstellt werden. 8.5.9. Phase I: Prioritätensetzung (Stufe 6) Die ausgearbeiteten Entscheidungspakete enthalten alle Angaben, die von den Führungsebenen zur Bildung von Prioritäten benötigt werden. Das Setzen von Prioritäten beginnt dabei auf der untersten Führungsebene. Die für eine Entscheidungseinheit verantwortlichen Mitarbeiter ordnen gemeinsam mit ihrem Abteilungs- oder Bereichsleiter die Entscheidungspakete zu einer Folge, in der das wichtigste Entscheidungspaket an erster Stelle genannt wird und das relativ unwichtigste an letzter Stelle. Die Prioritätenfolge aller Entscheidungspakete wird in Hinblick auf das Unternehmensziel gesetzt. Alle Leistungen sollten im Zusammenhang des Gesamtunternehmens gesehen werden und die Kosten der Leistungen angemessen berücksichtigt werden. J. Ellenrieder Dipl. Betriebswirt Seite:19
Durch diese Vorgehensweise wird die gesamte verantwortliche Führungshierarchie in den Entscheidungsprozeß eingebunden. Außerdem wird das Bewusstsein aller Beteiligter geschärft, Wichtiges von weniger Relevantem zu trennen. Durch die notwendige Kommunikation der einzelnen Bereiche und zwischen den verschiedenen Führungsebenen wird eine bessere Sachentscheidung ermöglicht. 8.5.10. Phase I: Management-Entscheidung - Budgetschnitt (Stufe 7) Hier werden die Ressourcen für die strategischen und operativen Aufgaben endgültig in ihrer Reihenfolge durch die Unternehmensleitung festgelegt. Direkte Folge des Budgetschnittes ist, dass alle Entscheidungspakete unterhalb des Budgetschnitts nicht verwirklicht werden. Dies kann im Einzelfall bedeuten, dass in einigen Bereichen Mitarbeiter zuviel bzw. zu wenig vorhanden sind und daher Umschulungen, Entlassungen oder gegebenenfalls auch Neueinstellungen notwendig werden. J. Ellenrieder Dipl. Betriebswirt Seite:20
Nur die Entscheidungspakete, die über dem Budgetschnitt liegen werden den Gemeinkostenbereichen zur Verfügung gestellt, da sie zur Unternehmenszielerreichung absolut notwendig sind. Die Entscheidungspakete die unterhalb des Budgetschnittes liegen erhalten keine Mittel mehr und fallen in der folgenden Planungsperiode weg oder werden ganz gestrichen Regelmäßig wird es sich jedoch als erforderlich erweisen, die unmittelbar unterhalb und oberhalb des Budgetschnittes liegenden Entscheidungspakete im Hinblick auf ihre relative Rangordnung und auf das geplante Mittelvolumen einer nochmaligen kritischen Betrachtung zu unterziehen. 8.5.11. Phase II: Erarbeiten der Detailmaßnahmen und Budgets (Stufe 8) In der zweiten Phase des Zero-Base-Budgeting werden konkrete Maßnahmen festgelegt, die zur Realisierung der beschlossenen Veränderungen führen sollen sowie die Budgets erarbeitet. Unmittelbar nach Vollzug des Budgetschnitts sollte den Führungskräften und den betroffenen Mitarbeitern mitgeteilt werden, welche Veränderungen sich auf Grund der getroffenen Entscheidungen ergeben. Diese Veränderungen, die aus dem Budgetschnitt, der Funktionsanalyse, den Verbesserungsvorschlägen oder veränderten Arbeitsabläufen resultieren können, müssen in konkrete und vor allem kontrollierbare Maßnahmen umgearbeitet werden. Hierbei ist die konstruktive Mitarbeit des Betriebsrats besonders wichtig. Aus diesem Grund ist die Arbeitnehmervertretung auch von Anfang an über den aktuellen Stand der Untersuchung zu informieren. Meist dauert dis Umsetzung der Maßnahmen zwischen ein und zwei Jahren, wenn es sich vorrangig um personelle Änderungen wie Austritt, Aus und Fortbildung, Vorsetzung sowie das Erarbeiten von Anforderungsprofilen für neu einzustellende Mitarbeiter handelt. Wenn es sich jedoch um die Voränderung von Systemen, Strukturen und Technologien handelt, kann der Zeitraum auch größer sein. Um eine möglichst schnelle und problemlose Umsetzung der veränderten Arbeitsabläufe zu gewährleisten, wird für jedes einzelne Entscheidungspaket ein Zeitplan erstellt neue Arbeitsanweisungen geschrieben und ein Anforderungsprofil für die bisherigen sowie ggf. zusätzlicher Mitarbeiter hergeleitet. 8.5.12. Phase II: Permanentes Gemeinkosten-Controlling (Stufe 9) In der letzten Stufe stellt das Gemeinkosten-Controlling sicher, dass die beschlossenen Maßnahmen tatsächlich durchgeführt werden. Auch die flexible Anpassung an veränderte Markt- und Produktionsbedingungen, die sich während des Realisierungszeitraums ergeben, wird gewährleistet. Durch das Gemeinkosten-Controlling-System werden die kostentreibenden Faktoren mengen- und wertmäßig periodisch erfasst und überwacht. Für jede Entscheidungseinheit oder jede Abteilung werden in der Regel zwei bis drei kostentreibende Faktoron bestimmt, von denen die personelle Besetzung abhängt. Wenn sich diese Faktoren mengenmäßig ändern, dann ändert sich auch die variable Arbeitslast und damit die personelle Ausstattung der Abteilung. Etwa zwei Drittel de gesamten Arbeitslast kann als variabel bestimmt werden, während ein Drittel als Grundlast fix ist. J. Ellenrieder Dipl. Betriebswirt Seite:21
8.5.13. Vorteile dos Zero-Base Budgeting Durch Zero-Base-Budgeting wird im Normalfall eine durchschnittliche Gemeinkostensenkung von etwa 10% bis 20% erreicht. Positiv ist zu erwähnen, dass durch den notwendigen Informationsaustausch innerhalb und zwischen Abteilungen eine übergreifende Zusammenarbeit gefördert wird. Außerdem steigert es das Kostenbewusstsein der einzelnen Mitarbeiter und verlangt vom Management eine eindeutige Formulierung strategischer und operativer Ziele. Auch wird das reine fortschreiben des bisherigen Budget durch den Ansatz zur Basis Null verhindert. Das häufig praktizierte Ausschöpfen aller zur Verfügung stehender Mittel einer Periode, um in der nächsten Periode keine Kürzungen hinnehmen zu müssen, entfällt. 8.5.14. Nachteile dos Zero-Base Budgeting Das Zero-Base-Budgeting hat natürlich auch seine Schwächen. Folgend werden einige Schwachpunkte aufgeführt. Beim Zero-Base-Budgeting wird von bestehenden Organisationsstrukturen ausgegangen und die in der Regel funktionsorientierte Gliederung der Kostenstellen wird beibehalten. Die kostenstellenübergreifenden Prozesse und ihre Outputs werden nicht betrachtet. Die Einbindung in die strategische und taktische Planung wird nicht oder unzureichend gelöst. Der weitaus schwerwiegendere Nachteil des Zero-Base-Budgeting ist das Fehlen einer systematischen Analyse der kostenverursachenden Faktoren, so dass eine permanente Planung, Steuerung und Kontrolle der Gemeinkosten nicht möglich ist. J. Ellenrieder Dipl. Betriebswirt Seite:22
Weiter werden durch den hohen Personalaufwand und Umstrukturierung zuerst einmal nicht unerhebliche Kosten verursacht. Die Einsparungen lassen sich aber meist erst nach einigen Jahren in voller Höhe verwirklichen. Aus diesem Grund ist es für kurzfristige Kosteneinsparungen nicht geeignet. Des Weiteren ist es in akuten Krisensituationen nicht einsetzbar, da er sehr komplex und zu langwierig ist. J. Ellenrieder Dipl. Betriebswirt Seite:23
9. Lebenszykluskostenrechnung (Life-Cycle-Costing) 9.1. Life-Cycle Costing Das Life-Cycle Costing beschäftigt sich mit dem Gedanken, dass bei Beschaffungsentscheidungen oder bei der Entwicklung von Produkten nicht nur die Beschaffungskosten berücksichtigt werden sollten, sondern auch die Kosten, die über den gesamten Lebenszyklus des Gutes anfallen. Dabei beschreibt der Lebenszyklus eines Produktes die Zeitdauer zwischen der Einführung auf den Markt und seinem Ausscheiden aus dem Markt. So kann die Entscheidung für ein Produkt, das in der Anschaffung günstig ist, falsch sein, wenn man nicht berücksichtigt, welche Kosten im Lauf der Nutzung anfallen. Sie sind sowohl für den Erwerber erheblich, da er sie ja aufbringen muss, als auch für den Produzenten. Für ihn spielen sie eine ebenso wichtige Rolle, da er häufig vor der Wahl steht, ob er ein hochwertiges Produkt mit hohen Anschaffungskosten und niedrigen Folgekosten, oder aber ein günstigeres Produkt mit hohen Folgekosten auf den Markt bringen soll. Er steht vor einem Trade-off, der sich mit Hilfe des Life-Cycle Costing lösen lassen kann. Im Folgenden sollen zunächst alle mit dem Produkt verknüpften Kosten, also die gesamten Lebenszykluskosten, näher beleuchtet werden. Die Lebenszykluskosten lassen sich in Anfangs- und Folgekosten unterscheiden, sowie in einmalige und wiederkehrende Kosten. Außerdem kann man zwischen den Kosten des Produzenten und den Kosten des Kunden unterscheiden. Die folgende Abbildung soll eine Übersicht über die häufigsten Kosten im Ablauf eines Lebenszyklus geben. Gerade die wiederkehrenden Folgekosten, wie die Garantiekosten für den Hersteller oder die Betriebskosten für den Käufer, sind von besonderer Bedeutung. Auf sie richtet sich in erster Linie die Betrachtung im Rahmen des Life-Cycle Costing. Letztendlich ist die ganzheitliche Beurteilung sowie Optimierung der Kosten eines Produktes über die gesamte Lebenszeit hinweg das Hauptziel des Life-Cycle Costing. Daneben lassen sich vier wichtige Unterziele formulieren: J. Ellenrieder Dipl. Betriebswirt Seite:24
1. Prognoseziel: Die Folgekosten sowie die nicht-monetären Folgen einer Entscheidung sind zu prognostizieren. So können auch Soll-/Istvergleiche über die Kosten erstellt und analysiert werden. 2. Abbildungsziel: Die Gesamtkosten und erlöse eines Produkts sollen ermittelt und abgebildet werden, um eine Grundlage für Entscheidungen bei der Systemoptimierung darzustellen. 3. Erklärungsziel: Das Erkennen und Erklären von Zusammenhängen bei der Entstehung von Folgekosten und nicht-monetärer Konsequenzen ist Voraussetzung für eine Verbesserung des Produktsystems. 4. Gestaltungsziel: Mit den entstandenen Daten soll es möglich werden, bereits am Anfangspunkt des ntscheidungsprozesses Möglichkeiten zu Kostengestaltung zu erkennen sowie Potentiale zur Kostensenkung zu nutzen. Grundsätzlich ergibt sich ein Trade-off zwischen den Anfangs- und den Folgekosten. So können höhere Anfangskosten zu niedrigeren Folgekosten führen, wenn beispielsweise ein höherwertiges Material verwendet wird, dass geringere Instandhaltungskosten aufweist. Folgende Abbildung veranschaulicht diesen Zusammenhang. 9.2. Methoden der Analyse im Life-Cycle Costing Das Life-Cycle Costing ist keine eigenständige Methode, sondern bedient sich vielmehr einer Vielzahl an Methoden, die in erster Linie aus der Investitionsrechnung stammen. Die wichtigsten unter ihnen sollen im Folgenden erläutert und ihr Bezug zum Life-Cycle Costing erklärt werden. J. Ellenrieder Dipl. Betriebswirt Seite:25
Nachdem alle relevanten Informationen erfasst sind, kann eine Analyse mit Hilfe bekannter Methoden aus der Investitionsrechnung erfolgen. Das Berechnen des Barwerts ist dabei ein zentrales Werkzeug. Ähnlich dem Gebrauch in der Investitionsrechnung werden dabei die Kosten der folgenden Perioden abdiskontiert um den heutigen Barwert zu ermitteln. Auf diese Art lassen sich zwei Produkte nicht nur mit Hilfe der Höhe ihrer Anfangskosten vergleichen, sondern auch mit der Höhe aller über die Lebenszeit anfallenden Kosten. Zusätzlich kann eine Inflationsbereinigung erfolgen. Der potenzielle Käufer ist im Stande auf diese Weise zu ermitteln, welche Kosten auf ihn zukommen werden; der Produzent kann mit Hilfe dieser Informationen Entscheidungen bezüglich seines Produktprogramms treffen. Problematisch ist allerdings die Wahl des Diskontierungssatzes, der eine alternative Anlage darstellt, sowie die zuverlässige Schätzung aller zukünftigen Kosten und der Produktlebensdauer. Für die Betrachtung der Betriebskosten beispielsweise ist eine verlässliche Annahme über die zukünftige Preisentwicklung von essentieller Bedeutung. J. Ellenrieder Dipl. Betriebswirt Seite:26
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